RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 22654/2020, de 13 de maio de 2021.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 21/05/2021

Relato

1. A Consulente, segundo consulta ao CADESP (Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo), exerce atividade principal de "comércio atacadista de café em grão" (CNAE: 46.21-4/00) e atividade secundária de "torrefação e moagem de café" (CNAE: 10.81-3/02), dentre outras.

2. Em sua consulta, afirma que adquire, com fim específico de exportação, café cru em coco, classificado no código 0901.11.10 da NCM (Nomenclatura Comum do Mercosul), que é recebido com Nota Fiscal que consigna CFOP 5.501, sem incidência de ICMS, nos termos do artigo 7º, § 1º, do RICMS/2000.

3. Em prosseguimento, menciona que pretende submeter o café cru em coco adquirido ao processo de beneficiamento por terceiros, por meio de maquinação, catação eletrônica e seleção, que terá por resultado o café cru em grãos, também classificado no código 0901.11.10 da NCM.

4. Afirma entender que: (i) a remessa para beneficiamento deverá ser acobertada por Nota Fiscal emitida com CFOP 5.949 e suspensão do ICMS, nos termos do artigo 402 do RICMS/2000; (ii) o produto não perderá a sua natureza de produto primário, conforme artigo 4º, inciso I e parágrafo 1º, do RICMS/2000; (iii) se trata de um beneficiamento não industrial; e (iv) o produto resultante (café cru em grãos) não será tributado pelo IPI.

5. Também informa que, após o beneficiamento, o café retornará para o estabelecimento da Consulente, que realizará sua "exportação indireta".

6. Diante do exposto, questiona:

6.1. se está correto seu entendimento no sentido de que a operação de beneficiamento de café cru é uma das modalidades de industrialização, mas que não está sujeita à incidência do ICMS, visto que o café não perderá sua natureza de produto primário;

6.2. se está correto o entendimento da Consulente no sentido de que, por se tratar de operação com produto agrícola, a remessa para beneficiamento deve ser realizada sob CFOP 5.949 e com suspensão do ICMS, nos termos do artigo 402, do RICMS/2000;

6.3. se está correto o entendimento de que não incide ICMS na exportação indireta do café cru após realizado o beneficiamento por terceiros e posteriormente exportado, considerando que o produto não perdeu suas características de produto primário e sua finalidade de aquisição com fim específico de exportação se manteve;

6.4. se existe a possibilidade dessa remessa de café cru em coco para beneficiamento ser entendida como uma reintrodução no mercado interno, sujeitando a Consulente ao recolhimento do ICMS, conforme disposto no artigo 445 do RICMS/2000.

Interpretação

7. Extrai-se do relato que a consulta se refere a recebimento pela Consulente de café cru em coco, acompanhado de Nota Fiscal que consigna CFOP 5.501 ("Remessa de produção do estabelecimento, com fim específico de exportação") e não incidência de ICMS, nos termos do artigo 7º, § 1º, do RICMS/2000, e sua posterior remessa a estabelecimento de terceiros para industrialização (beneficiamento), acompanhado de Nota Fiscal com CFOP 5.949, com retorno do produto pronto "café cru em grãos" ao estabelecimento da Consulente, que o destina à exportação.

8. Com base nos CFOPs (Códigos Fiscais de Operações e de Prestações) indicados pela Consulente, os quais se iniciam com o número 5, depreende-se que as operações anteriores à exportação ocorrem dentro do Estado de São Paulo.

9. Antes de analisar a situação trazida na presente consulta, cabe destacar que esta Consultoria Tributária já respondeu consulta formulada pela Consulente em 2017, registrada sob o número 15020/2017, que tratou de situação semelhante, também envolvendo operações subsequentes e independentes, caracterizadas, no entendimento da Consulente, como sendo de "fim específico à exportação", tendo sido respondido por esta Consultoria Tributária que apenas a operação imediatamente antecedente à efetiva exportação enquadra-se na hipótese de não incidência prevista na alínea "a" do item 1 do § 1º do artigo 7º do RICMS/2000.

10. Confira-se os trechos da Resposta à Consulta 15020/2017:

"5. É certo que uma saída interestadual de mercadoria com o fim específico de exportação, com destino a empresa comercial exportadora, desde que observada a disciplina específica, não está sujeita à incidência do imposto, nos termos da alínea "a" do item 1 do § 1º do artigo 7º do RICMS/2000 (inciso I do parágrafo único do artigo 3º da Lei Complementar nº 87/1996), hipótese inclusive regulada pelo já citado Convênio ICMS-84/2009 e também com previsão no próprio RICMS/2000, em seu artigo 440.

6. Entretanto, a situação apresentada no relato contém uma peculiaridade relevante para a resposta ao questionamento posto, já que envolve duas operações subsequentes e independentes, caracterizadas, no entendimento da Consulente, como sendo de fim específico à exportação.

7. A intenção do legislador ao estabelecer a hipótese de não incidência em tela foi estender o referido benefício à operação que antecede a exportação, que, por sua vez, goza de imunidade tributária com fundamento constitucional - já que, a princípio, a saída de mercadoria de contribuinte para outro estabelecimento situado em território nacional configura hipótese de incidência do imposto. Assim, facilita-se a exportação da produção nacional, permitindo que a remessa de contribuinte que deseja exportar sua produção ou mercadorias adquiridas de terceiros, para empresa comercial exportadora (que possui o conhecimento específico e autorização necessária para a prática do comércio internacional), não sofra a incidência do ICMS.

8. Considera-se, nesse contexto, que a operação que antecede a efetiva exportação - especificamente, a remessa com o fim específico de exportação para empresa comercial exportadora - é uma etapa do próprio processo de exportação. Entretanto, esse entendimento deve ser aplicado somente à operação imediatamente antecedente ao efetivo envio da mercadoria ao exterior. Tal fato decorre de uma interpretação teleológica da legislação que regula a matéria, exposta nos subitens a seguir:

(...)

10. Conclui-se, desse modo, que não se pode admitir a não incidência do imposto nas duas operações indicadas no relato, uma vez que apenas a operação imediatamente antecedente à efetiva exportação enquadra-se na hipótese prevista na alínea "a" do item 1 do § 1º do artigo 7º do RICMS/2000. A operação que antecede esta, ou seja, a remessa do café cru do produtor rural paulista para a Consulente, configura hipótese de incidência do ICMS (inciso I do artigo 2º do RICMS/2000), devendo ser tributada.

(...)"

11. A presente consulta, assim como a anteriormente respondida para a Consulente, trata de situação não imediatamente antecedente ao efetivo envio da mercadoria ao exterior, caracterizada, no entendimento da Consulente, como sendo de fim específico à exportação.

12. Assim, conforme já respondido anteriormente para a Consulente, frisamos que apenas a operação imediatamente antecedente à efetiva exportação enquadra-se na hipótese prevista na alínea "a" do item 1 do § 1º do artigo 7º do RICMS/2000.

13. Ademais, frise-se que não é qualquer operação "imediatamente antecedente à exportação" com destino a uma empresa comercial exportadora que se enquadra no artigo 7º do RICMS/2000. Apenas as saídas de mercadorias, com o fim específico de exportação, a uma empresa comercial exportadora, enquadram-se no referido artigo, conforme se verifica da leitura dos seguintes trechos do artigo 7º do RICMS/2000:

"SEÇÃO II - DA NÃO-INCIDÊNCIA

Artigo 7º - O imposto não incide sobre (Lei Complementar federal 87/96, art. 3º, Lei 6.374/89, art. 4º, na redação da Lei 10.619/00, art. 1º, III; Convênios ICM-12/75, ICMS-37/90, ICMS-124/93, cláusula primeira, V, 1, e ICMS-113/96, cláusula primeira, parágrafo único):

(...)

V - a saída de mercadoria com destino ao exterior e a prestação que destine serviço ao exterior;

(...)

§ 1º - O disposto no inciso V, observadas, no que couber, as disposições dos artigos 439 a 450, aplica-se, também:

1 - à saída de mercadorias, com o fim específico de exportação, com destino a:

a) empresa comercial exportadora, inclusive "trading";

(...)" (grifos nossos)

14. Assim, conclui-se que a operação de exportação indireta deve envolver necessariamente, de um lado, o remetente, que dá saída de mercadoria "com o fim específico de exportação" e, de outro lado, o seu destinatário, comerciante exportador.

15. Ressalte-se que o Convênio ICMS 84/2009, que dispõe sobre as operações de saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação, é claro ao dispor que mercadoria remetida "com fim específico de exportação", perde tal condição ao passar por beneficiamento. Confira-se:

"Cláusula sexta. O estabelecimento remetente ficará obrigado ao recolhimento do imposto devido, inclusive o relativo à prestação de serviço de transporte quando for o caso, monetariamente atualizado, sujeitando-se aos acréscimos legais, inclusive multa, segundo a respectiva legislação estadual, em qualquer dos seguintes casos em que não se efetivar a exportação:

(...)

IV - em razão de descaracterização da mercadoria remetida, seja por beneficiamento, rebeneficiamento ou industrialização, observada a legislação estadual de cada unidade federada."

16. Registre-se que, inclusive, há manifestação reiterada desta Consultoria Tributária (a exemplo das Consultas Tributárias 9123M1/2020, 4276M1/2020, 15375/2017, publicadas no sítio desta Secretaria da Fazenda e Planejamento - www.portal.fazenda.sp.gov.br -, que podem ser acessadas por meio do caminho "Acesso à informação/Tributos-Legislação, Benefícios e Indicadores/Legislação Tributária/Respostas de Consultas"), no sentido de que a mercadoria objeto da exportação indireta, ao ser vendida pelo remetente para o destinatário comerciante exportador deve configurar-se como um produto pronto e acabado, não se permitindo qualquer modalidade de industrialização em momento posterior. A locução "fim específico de exportação" implica que a mercadoria, após sua saída com não-incidência, deverá ser remetida para o exterior sem sofrer nenhum tipo de industrialização, afinal são desoneradas do ICMS apenas as operações que tenham por destino o exterior e não as operações anteriores efetuadas com a mesma mercadoria ou com sua matéria-prima.

17. Portanto, a aquisição da matéria-prima a ser empregada em produto a ser exportado não tem o benefício da não incidência do ICMS. Há incidência do imposto sobre essa operação, ainda que a posterior saída do produto a ser exportado, após a industrialização, esteja ao amparo da não-incidência do imposto.

18. Também é importante destacar que a empresa comercial exportadora, na operação de exportação indireta, atua como comerciante, não obstante possa exercer regularmente também a atividade industrial.

19. Frise-se que, na exportação indireta, ao destinatário comerciante exportador não cabe assumir papel em operação de industrialização. Frise-se também que, assumindo tal papel, ao dar saída para o exterior do produto acabado, estará a empresa comercial exportadora procedendo, na realidade, uma exportação direta, sendo tal operação beneficiada com a não incidência do ICMS, nos termos do artigo 7º, inciso V, do RICMS/2000.

20. Diante de todo o exposto, conclui-se que a saída de mercadorias com destino a empresa comercial exportadora para industrialização descaracteriza a remessa com fim específico de exportação, afastando a aplicação da não incidência do imposto prevista no artigo 7º, § 1º, 1, do RICMS/2000. Portanto, incide ICMS na saída do café cru em coco para o estabelecimento da Consulente, uma vez que a mercadoria não foi remetida com o fim específico de exportação. Não se tratando de produto pronto e acabado para tal operação, transferiu-se para a Consulente a providência de ultimar etapa de sua industrialização, para alcançar a condição de produto acabado, quando então será exportado pela Consulente numa operação de exportação direta.

21. Assim, nos casos em que já se sabe de antemão que a mercadoria com destino à comercial exportadora será destinada à industrialização, a operação não pode ser realizada "com fim específico de exportação". E caso seja realizada com esse fim - portanto, ao abrigo da não incidência do ICMS, conforme disposto no artigo 7°, § 1°, item 1, do RICMS/2000 - e haja posterior remessa para industrialização, como no caso em análise, considerar-se-á que as mercadorias foram reintroduzidas no mercado interno, cabendo ressaltar que o artigo 445 do RICMS/2000 determina que, se a mercadoria remetida com fim específico de exportação for reintroduzida no mercado interno, o estabelecimento remetente paulista fica obrigado ao recolhimento do imposto devido.

22. No presente caso, haverá reintrodução das mercadorias no mercado interno, se realmente for realizada operação de industrialização. Entretanto, como as sucessivas saídas de café cru em coco ou em grãos estão albergadas pelo regime do diferimento do ICMS nos termos do artigo 333 do RICMS/20200, não há que se falar em recolhimento de imposto nessa operação, ainda que haja reintrodução das mercadorias no mercado interno. De todo modo, a ocorrência (não exportação das mercadorias) deve ser registrada no livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências (RUDFTO) da Consulente.

23. Em prosseguimento, respondendo ao questionamento apresentado no item 6.1, registre-se que a operação de beneficiamento de café cru está sujeita à incidência do ICMS, nos termos do artigo 4º, inciso I, alínea "b", do RICMS/2000, a seguir parcialmente transcrito:

"Artigo 4º - Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se (Convênio SINIEF-6/89, art. 17, § 6º, na redação do Convênio ICMS-125/89, cláusula primeira, I, e Convênio AE-17/72, cláusula primeira, parágrafo único):

I - industrialização, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:

(...)

b) que importe em modificação, aperfeiçoamento ou, de qualquer forma, alteração do funcionamento, da utilização, do acabamento ou da aparência do produto (beneficiamento);".

24. Ressalte-se, ainda, que, como já exposto, estamos partindo da premissa de que a operação de industrialização é interna. Em caso de operação interestadual, deve ser observado o §4º do artigo 402 do RICMS/2000, para fins de enquadramento ou não como operação de industrialização por conta e ordem de terceiro.

25. Assim, considerando que, no presente caso, o beneficiamento do café será feito em estabelecimento de terceiro também paulista, com material fornecido pela Consulente (café cru em coco), a operação deve respeitar, no que couber, as disposições dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, cabendo enfatizar que este órgão consultivo já teve oportunidade de deixar assente (por exemplo, na Resposta à Consulta 16304/2017, publicada no sítio da Secretaria da Fazenda e Planejamento) que, havendo regras específicas de diferimento ou desoneração abrangendo toda a cadeia de produção, não se aplicam as regras gerais de industrialização por conta de terceiro. Assim, a tributação seguirá o disposto no artigo 333 do RICMS/2000, abaixo parcialmente transcrito:

"Artigo 333 - O lançamento do imposto incidente nas sucessivas saídas de café cru, em coco ou em grão, fica diferido para o momento em que ocorrer (Lei 6.374/89, arts. 8º, I, XVII, e § 10, na redação da Lei 9.176/95, art. 1º, I, e 59; e Convênio ICMS-15/90, cláusula quinta):

(...)

II - sua saída para o exterior

(...)

IV - a saída dos produtos resultantes de sua industrialização, inclusive da torração."

26. Assim, extrai-se que a operação de remessa do café cru em coco do estabelecimento da Consulente para o estabelecimento do industrializador paulista configura hipótese de incidência do imposto, sob o regime do diferimento previsto no artigo 333 do RICMS/2000.

27. Está prevista a interrupção do diferimento na saída dos produtos resultantes da industrialização de café cru em coco, conforme o inciso IV do artigo 333 do RICMS/2000. No entanto, no caso em análise, como a saída do produto resultante, café cru em grãos, também configura hipótese de incidência do imposto, sob o regime do diferimento previsto no artigo 333 do RICMS/2000, o momento de recolhimento do imposto permanece postergado.

28. Enfatizamos que o artigo 333 do RICMS/2000 estabelece que o lançamento do imposto incidente nas sucessivas operações com café cru em coco e em grão fica diferido até a ocorrência de quatro situações distintas (elencadas nos incisos I a IV do artigo 333), sendo que a operação de exportação, pretendida pela Consulente, se enquadra no inciso II do artigo 333 do RICMS/2000, momento em que ocorrer a saída para o exterior.

29. Assim, considerando que a interrupção do diferimento do lançamento do imposto referente ao café cru se dá na saída deste com destino ao exterior e considerando, também, que o artigo 429, parágrafo único, item 1, do RICMS/2000 concede a dispensa do recolhimento quando a legislação admitir a manutenção do crédito, que, no caso, está prevista no artigo 68, inciso I, do RICMS/2000, fica a Consulente dispensada de efetuar o lançamento do imposto, quando o café cru em grão recebido do industrializador com diferimento do ICMS for exportado.

30. Por fim, observamos que por não haver CFOP específico para a operação de industrialização em análise, deve-se utilizar o CFOP 5.949 (Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado) nas Notas Fiscais pertinentes à remessa de café em coco para beneficiamento e seu retorno na forma de café em grãos.