RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 22595/2020, de 09 de abril de 2021.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 10/04/2021

Relato

1. A Consulente, que tem por atividade principal o comércio varejista de automóveis, camionetas e utilitários usados (código CNAE 45.11-1/02), entre outras atividades secundárias também ligadas ao comércio de motocicletas, veículos e autopeças, é empresa optante pelo regime do Simples Nacional e afirma que atua como "comissária em vendas em consignação mercantil" de veículos pelo regime da comissão, nos termos dos artigos 693 a 709 do Código Civil. Os veículos são expostos em seu estabelecimento e as vendas são realizadas em seu próprio nome por conta de comitente pessoa física. Nessas ocasiões, é remunerada por comissão conforme contrato firmado com a pessoa física titular do veículo.

2. Informa que adota o seguinte procedimento:

2.1. Emite Nota Fiscal referente à entrada do veículo em seu estabelecimento, na qual indica o CFOP 1.949 ou 2.949 (outra entrada de mercadoria ou prestação de serviço não especificado), em razão da inexistência de código específico para esse tipo de entrada.

2.2. No momento da entrega do veículo usado ao comprador (transferência da posse), a Consulente emite Nota Fiscal em que aponta como destinatário o adquirente do veículo, indicando o CFOP 5.949 ou 6.949, conforme o caso, e também fazendo nela constar: que a saída decorre de venda relativa a contrato de comissão; a identificação do comitente (nome, CPF ou CNPJ, e endereço); e, por fim, as informações da Nota Fiscal de prestação do serviço de comissão (data e número).

2.3. Por fim, emite Nota Fiscal com CFOP 5.949 ou 6.949, conforme o caso, em razão da inexistência de código específico para devolução do veículo para o comitente em caso de não haver venda pela Consulente (comissionária).

3. A Consulente, então, indaga se o procedimento descrito está correto.

Interpretação

4 Embora a Consulente, no início de seu relato, afirme que os titulares dos veículos são pessoas físicas, mais adiante afirma também que, ao identificar o comitente na Nota Fiscal, indica seu "CPF ou CNPJ", o que poderia sugerir, em princípio, que nem todos os titulares são pessoas físicas. Para os efeitos desta resposta, de acordo com a informação expressa da Consulente em seu relato, será adotada a premissa de que os titulares originais dos veículos são pessoas físicas.

5. De partida, considerando que a Consulente declara atuar "como comissária em vendas em consignação mercantil (...) nos termos dos artigos 693 a 709 do Código Civil", cabe definir os contratos de comissão e de estimatório (venda em consignação ou consignação mercantil).

6. O contrato de comissão e o contrato estimatório, para fins do Direito Civil, seguem disciplinas distintas. A comissão, como aponta a Consulente, rege-se pelos artigos 693 a 709 do Código Civil, ao passo que a venda em consignação mercantil é regida pelos artigos 534 a 537, também do Código Civil.

7. A consignação mercantil é a relação contratual pela qual o consignante entrega mercadoria a outrem (consignatário) sob determinadas condições preestabelecidas, como, por exemplo, preço e prazo, para que o consignatário a venda. O consignatário, por sua vez, disporá da mercadoria e a negociará como se fosse sua. Feita a venda, o consignatário pagará ao consignante o preço previamente ajustado, qualquer que seja o valor alcançado pela venda feita a terceiros, e o consignatário será remunerado pelo valor da diferença entre o valor da venda do veículo ao terceiro comprador e o preço pago ao consignante. Conforme ensina Amílcar de Araújo Falcão (Resposta à Consulta Tributária 9.619, de 24/2/1977, publicada no Boletim Tributário 130, pág. 535), a consignação mercantil envolve duas operações de venda:

"Há uma maneira de ser íntima, substancial, interior, na consignação mercantil, que lhe dá tipicidade específica. É que nela duas operações de venda transcorrem, quando se completa a operação. No momento em que o consignatário vende a mercadoria a terceiro, automaticamente ele a compra ao consignante."

8. O contrato de comissão, a seu turno, tem por objeto a aquisição ou venda de bens pelo comissário, em seu próprio nome, à conta do comitente (artigo 693 do Código Civil). O comissário é remunerado por meio do pagamento de comissão pelo comitente.

9. Ao comparar os dois tipos de contrato, Carlos Roberto Gonçalves assim assinala (Direito civil brasileiro, volume 3: Contratos e Atos Unilaterais - 14. ed. - São Paulo: Saraiva, 2017):

"É grande a semelhança entre o contrato de comissão e o contrato estimatório, pois ambos destinam-se à venda de bens por negociação de outrem, em nome próprio. O consignatário recebe o bem com a finalidade de vendê-lo a terceiro, segundo estimação feita pelo consignante, podendo optar por ficar com o objeto para si, pagando o preço fixado. Se preferir vendê-lo, auferirá lucro no sobrepreço que obtiver. Sua vantagem econômica será alcançada pelo lucro eventualmente obtido na venda das mercadorias a terceiro, pois o consignante não o remunera. No contrato de comissão não há a aludida opção, nem o comissário se propõe a comprar as mercadorias, que ficam apenas em seu poder para procurar um terceiro que possa adquiri-las, sendo remunerado por essa atividade, calculada a retribuição sobre o preço que o produto da venda vier alcançar."

10. A partir das informações apresentadas no relato quanto à consecução das atividades realizadas pela Consulente, em que pese a informação de que as realiza sob a forma de comissão, o entendimento deste órgão consultivo é diverso. Isso porque: (i) a Consulente é contribuinte do ICMS, exercendo tão somente as atividades de comércio de veículos, conforme registro no CADESP; (ii) recebe fisicamente as mercadorias, documentando tais recebimentos por meio da emissão do documento fiscal próprio; (iii) armazena tais veículos em seu próprio estabelecimento, sendo portanto responsável pela guarda dos mesmos; e (iv) assume toda a responsabilidade pela realização da operação de venda a seus clientes, sem que o "comitente" tenha qualquer participação efetiva no negócio.

10.1. Isso é, para o cliente da Consulente, a despeito de eventual pacto pelo contrato de comissão, a Consulente será a responsável pelo negócio jurídico de compra e venda (em linha com a "teoria da aparência" - acerca deste assunto, vide item 5 da Decisão Normativa nº 02/2002). Assim, não se pode, apenas ao fisco, como terceira parte interessada no negócio jurídico, sê-lo exposto de forma diversa, pela mera intenção das partes de suprimir tributos.

11. Nesse sentido, em linha com a norma do artigo 123 do Código Tributário Nacional, as convenções particulares não são capazes de alterar a sujeição passiva de obrigações tributárias ao, por exemplo, buscar travestir um fato gerador do ICMS de figurino jurídico que faça aparentar a não incidência do tributo.

12. O que se observa, portanto, é que a operação de venda dos veículos realizada pela Consulente é uma verdadeira operação de revenda de mercadoria, tributada normalmente pelo imposto estadual, segundo a disciplina prevista para a consignação mercantil, constante dos artigos 465 a 469 do RICMS/2000. É importante ressaltar, contudo, que as regras previstas nos artigos 465 a 469 do RICMS/2000 tratam exclusivamente da operação de consignação mercantil em que o consignante é contribuinte do ICMS. Desse modo, no caso em que o consignante é pessoa física não contribuinte do imposto, como ocorre na situação relatada pela Consulente, o procedimento deve sofrer adaptações, uma vez que a entrada dos veículos não se dá com emissão de Nota Fiscal pelo consignante, conforme indicado nos subitens a seguir.

12.1. Na entrada do veículo recebido de particular (pessoa física), a Consulente, com fundamento no artigo 136, inciso I, alínea "a" e no artigo 465, inciso I, alíneas "a" e "b", e inciso II, do RICMS/2000, deverá emitir Nota Fiscal pela entrada do veículo no estabelecimento, com CFOP 1.917, sem destaque do imposto. Nas informações complementares do documento fiscal deverá constar tratar-se de operação de consignação mercantil com pessoa física, não contribuinte, anotando-se, ainda, os dados do consignante.

12.2. Caso o veículo recebido seja devolvido sem que tenha sido vendido, a Consulente deverá emitir Nota Fiscal de "Devolução de Mercadoria Recebida em Consignação" para o consignante, nos termos do artigo 468, inciso I, do RICMS/2000, com CFOP 5.918, sem destaque do ICMS, referenciando o documento fiscal emitido por ocasião da entrada da mercadoria (item anterior).

12.3. Caso o veículo seja vendido a terceiro, a Consulente deverá emitir Nota Fiscal de "Venda de Mercadoria Recebida em Consignação" para o adquirente do veículo, nos termos do artigo 467, inciso I, alínea "a", do RICMS/2000, com destaque do ICMS, haja vista que a operação é tributada pelo imposto. Aplicar-se-á, se for o caso, a redução de base de cálculo prevista no artigo 11 do Anexo II do RICMS/2000, sendo aplicável a alíquota do ICMS relativa às operações internas prevista no artigo 52, inciso I, do RICMS/2000 (atualmente, 18%). Em virtude de o consignante não ser contribuinte do imposto, não deverá haver emissão da Nota Fiscal de devolução simbólica prevista na alínea "b" do inciso I do artigo 467 do RICMS/2000.

13. Por ser a Consulente empresa optante do regime do Simples Nacional, as disposições de emissão de documentos fiscais acima expostas devem ser adaptadas segundo as regras atinentes a esse regime especial de tributação e a receita auferida com a revenda de veículos feita por meio das figuras da consignação mercantil e da comissão devem ser indistintamente tributadas pelo Anexo I da Lei Complementar 123/2006.

14. Por fim, a título de esclarecimento, em relação às operações de compra e venda por conta própria, praticadas pela Consulente fora dos moldes dos institutos da comissão ou da consignação mercantil, diga-se que a aquisição de veículos de pessoas físicas, não contribuintes do ICMS, não envolve a incidência do imposto. Sobre a subsequente operação de venda, realizada entre a Consulente (na ponta vendedora) e terceiros (na ponta compradora), subsiste a incidência do ICMS.

15. Com essas orientações, consideram-se dirimidas as dúvidas da Consulente.