Resposta à Consulta nº 22.335, de 23/04/2021
RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 22335/2020, de 23 de abril de 2021.
Disponibilizado no site da SEFAZ em 24/04/2021
Ementa
ICMS - Obrigações acessórias - Substituição de parte de maquinário não defeituoso por fornecedor - Devolução de ativo imobilizado de estabelecimento constituído como armazém geral e armazém de produtos agropecuários - Procedimentos.
I. Armazéns gerais, embora não se caracterizem como contribuintes do ICMS, estão obrigados a se inscrever no Cadesp e, consequentemente, a emitir documentos fiscais (artigos 19, §1º, 498 e Anexo VII, todos do RICMS/2000).
II. A substituição de parte funcional (não defeituosa) de maquinário, promovida pelo fornecedor, por outra de qualidade superior deverá tomar por base as diretrizes do artigo 452 do RICMS/2000, com as adaptações necessárias, na medida em que a parte está sendo devolvida por consumidor final não contribuinte.
III. Nos casos de devolução de mercadoria por não contribuinte do ICMS, após o recebimento pelo fornecedor, este poderá se creditar do imposto relativo à operação, desde que sejam observados os requisitos do artigo 452 do RICMS/2000.
IV. Ao receber parte ou peça funcional (não defeituosa), devolvida por consumidor final não contribuinte, que será destinada a operação subsequente sujeita à tributação pelo ICMS, o estabelecimento recebedor deverá emitir Nota Fiscal de entrada com o destaque do imposto relativo à operação e dele poderá creditar-se.
V. Nos casos de devolução de mercadoria por contribuinte do ICMS, após o recebimento pelo fornecedor, este poderá se creditar do imposto relativo à operação com base na Nota Fiscal de devolução emitida pelo contribuinte remetente.
VI. A saída de mercadoria nova (parte ou peça superior) para substituição da anterior estará sujeita às regras normais de incidência do ICMS previstas para a operação.
Relato
1. A Consulente, empresa dedicada à "fabricação de máquinas e equipamentos para agricultura e pecuária, peças e acessórios, exceto para irrigação" (código CNAE 2833-0/00), informa que fabrica e vende máquinas agrícolas para armazéns gerais que promovem o processamento de café. Os armazéns gerais estão localizados dentro ou fora do São Paulo.
2. As máquinas vendidas são equipadas com motores que, posteriormente, em virtude de garantia, podem ser trocados por outros mais potentes, por não serem fortes o suficiente para atender às necessidades de alguns clientes.
3. A Consulente cita a Resposta à Consulta Tributária 21045/2019, também por ela formulada sobre a mesma situação, e diz ter ciência de que, na devolução de mercadorias por pessoa não obrigada a emitir Notas Fiscais, pode emitir Nota Fiscal para acobertar a entrada de motor devolvido, conforme os critérios do artigo 38 do Regulamento do ICMS (RICMS/2000). Contudo, segundo esclarecimentos prestados apenas na consulta atual, afirma que os clientes são armazéns gerais e, portanto, obrigados à emissão de Notas Fiscais, razão pela qual pede orientação a respeito de como deve proceder para receber os motores devolvidos.
4. Objetivamente, pergunta:
4.1. Os clientes (armazéns gerais) devem emitir Nota Fiscal de devolução apenas do motor?
4.2. Tendo em vista que os clientes recebem as máquinas e as registram como ativo imobilizado, como seria feita a devolução apenas do motor?
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Interpretação
5. De partida, deve-se observar que as orientações desta resposta sobre a emissão de documentos fiscais pelos remetentes dos motores restringir-se-ão a estabelecimentos paulistas. Os remetentes estabelecidos em outros estados deverão buscar orientação junto aos Fiscos de suas respectivas Unidades da Federação.
6. Esta resposta analisará duas hipóteses: (i) o cliente da Consulente é armazém geral, constituído nos termos do Decreto Federal 1.102/1903, e, em regra, não contribuinte do ICMS; e (ii) o cliente da Consulente é armazém geral de produtos agropecuários, na forma das Leis federais 9.973/2000 e 11.076/2004 e do Decreto federal 3.855/2001, e, portanto, em regra, contribuinte do ICMS.
7. Em ambos os casos, entende-se por armazém geral o estabelecimento que, além do cumprimento das normas indicadas no item anterior:
(i) tenha por objeto a fiel guarda e conservação de mercadorias e a emissão de títulos especiais que as representem, cuja atividade, atualmente, está classificada no código CNAE 5211-7/01 - Armazéns Gerais - emissão de warrants; e
(ii) esteja devidamente registrada como armazém geral na Junta Comercial do Estado de São Paulo - JUCESP.
8. Os armazéns gerais estabelecidos de acordo com o Decreto federal 1.102/1903, embora estejam obrigados à emissão de documentos fiscais, por regra, não se qualificam como contribuintes do ICMS, pois não realizam operações de circulação de mercadorias em nome próprio, atuando apenas, eventualmente, como responsáveis tributários nos termos do artigo 11, inciso I, do RICMS/2000. Isso é, enquanto constituídos nos moldes acima expostos, atuam no armazenamento de mercadorias, sem comercializá-las por si próprios.
8.1. Ocorre que, apesar de não serem contribuintes do imposto, estão sujeitos a se inscrever no Cadastro de Contribuintes do ICMS (Cadesp) e, consequentemente, são obrigados a emitir documentos fiscais, conforme artigos 19, § 1º, 498 e Anexo VII, todos do RICMS/2000.
7. Diante dessas considerações, a Consulente deverá observar, também para o presente caso relatado, as orientações dadas na Resposta à Consulta Tributária 21045/2019, a seguir adaptadas à vista da informação, trazida na presente consulta, de que os remetentes são armazéns gerais, obrigados à emissão de documentos fiscais.
9. Inicialmente, observa-se que a operação a ser executada pela Consulente não é uma típica operação de troca praticada em virtude de contrato de garantia e, assim, não há, no âmbito da legislação tributária paulista, normas que regulem perfeitamente a troca de componente pertencente à mercadoria vendida por outro de qualidade superior nos moldes pretendidos pela Consulente.
9.1. Muito embora as normas que regulam a operação de troca de mercadorias não disciplinem a troca de apenas um dos componentes da mercadoria que esteja em plena capacidade de funcionamento, considerando o caso específico da Consulente, entende-se que tal procedimento de troca poderá ser efetivado com base na legislação vigente, com as adaptações necessárias.
9.2. Com efeito, é importante registrar que o componente a ser trocado é parte substancial do equipamento e está em plena capacidade de funcionamento, sendo que, em virtude do curto lapso temporal em posse do adquirente, será reposto à mercancia nas mesmas condições da saída original, motivo pelo qual se entende possível a adoção do procedimento para devolução previsto na legislação vigente, com as adaptações necessárias a seguir expostas.
10. Nesse contexto, em se tratando de mercadoria devolvida por qualquer pessoa natural ou jurídica não contribuinte (armazém gerais constituídos na forma do Decreto federal 1.102/1903), devem-se seguir os procedimentos baseados no artigo 452 do RICMS/2000 combinado com o artigo 61, § 16, também do RICMS/2000, os quais, para o caso descrito pela Consulente, serão aplicados com base no artigo 108 do CTN, que permite que autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilize a analogia na falta de disposição específica sobre a questão.
10.1. Assim, na devolução do motor por armazém geral não contribuinte do imposto, deverão ser adotados os seguintes procedimentos:
10.1.1. O armazém geral não contribuinte deve emitir Nota Fiscal de saída, sem destaque do imposto, para acompanhar o motor a ser substituído até o estabelecimento da Consulente e indicará, como natureza da operação, a expressão "Remessa para troca de bem do ativo imobilizado". No quadro "Dados do produto", os itens serão descritos como motores, segundo suas especificações, e serão avaliados de acordo com os critérios do artigo 38, §§ 1º e 2º, do RICMS/2000. No campo "Informações complementares" do quadro "Dados Adicionais" da Nota Fiscal, deverá ser indicado o documento fiscal que amparou a aquisição da máquina à qual o motor pertencia, assim como a circunstância de que a devolução é apenas do motor, e não da máquina.
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10.1.2. A Consulente, por sua vez, emitirá Nota Fiscal referente à entrada do motor em seu estabelecimento, nela fazendo referência à Nota Fiscal relativa à operação original (venda da máquina) e à Nota Fiscal de devolução emitida pelo armazém geral, fazendo jus ao crédito do ICMS com base no inciso I do artigo 63 e no § 16 do artigo 61, ambos do RICMS/2000. Nessa mesma Nota Fiscal, em "Informações Adicionais", deverão ser indicados os números e as datas de emissão tanto da Nota Fiscal relativa à operação original quanto da Nota Fiscal de devolução emitida pelo armazém geral.
10.1.3. Embora, como regra geral, a Nota Fiscal de entrada deva refletir fielmente a Nota Fiscal original emitida por ocasião da saída da mercadoria, no caso em tela, como estão sendo devolvidos apenas os motores funcionais que se pretendem trocar, este fato deverá ser documentado na Nota Fiscal (em "Informações Adicionais"). Assim, a descrição e o valor da mercadoria, entre outras informações, deverão ser apenas dos motores devolvidos.
10.1.4. Assim, ante o exposto no presente item, conclui-se que, na medida em que o armazém geral, embora não contribuinte, é obrigado à emissão de documento fiscal, a Nota Fiscal por ele emitida servirá para acompanhar a mercadoria devolvida (motor). Por sua vez, a Consulente, para se apropriar do crédito sobre a respectiva operação de saída, ao receber a mercadoria em devolução, é obrigada à emissão de Nota Fiscal de entrada.
11. Já no caso de o cliente da Consulente ser armazém geral agropecuário, contribuinte do imposto, observa-se que, pelas regras gerais do ICMS, a devolução de mercadoria efetuada por contribuinte do imposto deve ser acompanhada de Nota Fiscal com destaque do ICMS e com expressa menção ao documento fiscal da operação anterior correspondente, de modo a anular seus efeitos. Desse modo, devem ser adotados os seguintes procedimentos:
11.1. O armazém geral contribuinte do imposto deve emitir Nota Fiscal de saída, com destaque do imposto, para acompanhar o motor a ser substituído até o estabelecimento da Consulente, na qual indicará, como natureza da operação, a expressão "Remessa para troca de bem do ativo imobilizado". No quadro "Dados do produto", os itens serão descritos como motores, segundo suas especificações, e serão avaliados de acordo com os critérios do artigo 38, §§ 1º e 2º, do RICMS/2000. No campo "Informações complementares" do quadro "Dados Adicionais" da Nota Fiscal, deverá ser indicado o documento fiscal que amparou a aquisição da máquina à qual o motor pertencia, assim como a circunstância de que a devolução é apenas do motor, e não da máquina. A Nota Fiscal deverá fazer referência à chave de acesso da Nota Fiscal emitida originalmente pela Consulente quando da venda da máquina.
12. Ao receber os motores remetidos por contribuintes do ICMS (caso do armazém geral agropecuário), a Consulente não deverá emitir Nota Fiscal de entrada e realizará o crédito do imposto com base na Nota Fiscal de devolução emitida pelo contribuinte remetente.
13. Quanto ao valor a ser discriminado nas Notas Fiscais de devolução (itens 10.1 e 11.1 acima), relativo ao motor funcional a ser trocado, considerando-se que o referido motor será empregado pela Consulente em novo maquinário a ser por ela vendido, sendo certo também que o valor do motor devolvido será abatido para a quitação do motor mais potente, caberá a utilização dos critérios do artigo 38, §§ 1º e 2º, do RICMS/2000 para aferir tal valor. Ressalta-se que é esse valor que deverá ser utilizado como base de cálculo para apurar o montante do crédito a que terá direito a Consulente, nos termos dos artigos 61, § 16, 63, inciso I, e 452 do RICMS/2000.
14. Subsequentemente à operação de entrada, a Consulente deverá realizar nova operação de saída, tributada, do novo motor a ser encaminhado a seu cliente, em cujo valor será incluso eventual valor a maior cobrado em razão de esta mercadoria ser de qualidade superior à da que será trocada.
14.1. Isto é, a Consulente deverá emitir Nota Fiscal de saída para acompanhar o novo motor que será entregue ao seu cliente, cujo valor da operação será formado pela soma do valor do motor trocado com o valor do acréscimo possivelmente cobrado de seu cliente em virtude da troca pelo motor superior, uma vez este somatório servirá de base de cálculo para o ICMS devido nesta operação.
14.2. Ressalta-se, que na ocasião desta saída de seu estabelecimento, a Consulente deverá fazer constar na Nota Fiscal acima, no campo relativo às "Informações Complementares", as informações referentes à sua Nota Fiscal de venda do maquinário que será substituído (de menor potência), bem como à Nota Fiscal de devolução do motor menos potente, devendo, ainda, referenciá-las por meio de seus códigos de acesso ao preencher a Nota Fiscal Eletrônica. Sugere-se, ainda, que seja indicado o número desta Resposta à Consulta.
15. Deve-se observar que, não obstante a todo o exposto, se chamada à fiscalização, caberá à Consulente e eventualmente aos seus parceiros comerciais a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática ocorrida, nos termos expostos nessa consulta. Nesse prisma, salienta-se que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá valer-se de indícios, estimativas e de análise de operações pretéritas.
15.1. Ademais, reitera-se que as disposições de devolução aqui constantes são válidas apenas no caso de devolução de equipamento (ou parte) funcional e similar a novo, não se prestando para amparar situações de equipamentos (e/ou partes e peças) defeituosos ou substancialmente desgastados. Nesse sentido, vale observar o entendimento reiterado desta Consultoria que, por regra, embora não exista prazo definido pela legislação para devolução de mercadoria efetuada por contribuinte, a mercadoria devolvida deve estar nas mesmas condições em que foi adquirida e, por isso, apta para ser reinserida no mercado como nova, sob pena de a operação não poder ser caracterizada como de devolução (desfazimento).
16. Por fim, informa-se que, tendo em vista os recursos empregados nesta resposta com o intuito de adaptar a legislação vigente às necessidades da consulente por meio do emprego do artigo 108 do CTN, a solução aqui apresentada é válida para as específicas características da operação pretendida pela Consulente e, assim, eventuais mudanças dessas características podem levar ao impedimento das diretrizes aqui apresentadas.
17. Com essas orientações, consideram-se dirimidas as dúvidas da Consulente.
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
Base Legal: Resposta à Consulta nº 22.335, de 23/04/2021.
