RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 22197/2020, de 10 de setembro de 2020.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 11/09/2020

Relato

1. A Consulente tem como principal a atividade de serviços combinados de escritório e apoio administrativo (CNAE 82.11-3/00) e dentre suas atividades secundárias o serviço de transporte de passageiros - locação de automóveis com motorista (CNAE 49.23-0/02) e a locação de automóveis sem condutor (CNAE 77.11-0/00).

2. Limita-se a indagar se, ao efetuar o destaque do ICMS no Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e), quando da realização de transporte rodoviário de cargas (TRC), pode apropriar-se do imposto pago na aquisição do combustível que fornece aos caminhoneiros agregados, lançando os correspondentes crédito e débito no registro de apuração do ICMS, e com qual fundamento legal.

Interpretação

3. De início, saliente-se que a Consulente informa, em seu relato, atuar como empresa transportadora de cargas. Todavia, analisando-se as atividades informadas no CADESP, é possível notar apenas práticas relacionadas a serviço de transporte de passageiros - locação de automóveis com motorista e à locação de automóveis sem condutor.

4. Nesse sentido, caso realize alguma atividade, como a de prestação de serviço de transporte de carga, objeto de dúvida, a Consulente deverá atualizar as suas informações no CADESP com a inclusão das novas atividades (CNAE), conforme artigo 29, § 1º, do Regulamento do ICMS (RICMS/2000) e artigo 3º da Portaria CAT-40/2000, lembrando que é o contribuinte que reúne informações sobre a operação e seus reflexos, os quais definem a declaração que deve ser prestada.

5. Destacamos, ainda, que a Consulente não esclarece todos os detalhes relacionados à prestação em questão, motivo pelo qual esta resposta adotará a premissa de que, por "caminhoneiros agregados", a Consulente se refere aos transportadores autônomos de cargas agregados (TAC-agregado), definido pelo § 1º do artigo 4º da Lei federal nº 11.442/2007 como o transportador autônomo de cargas "que coloca veículo de sua propriedade ou de sua posse, a ser dirigido por ele próprio ou por preposto seu, a serviço do contratante, com exclusividade, mediante remuneração certa".

6. Adotaremos, também, a premissa de que a dúvida diz respeito a prestações iniciadas no Estado de São Paulo, sendo o ICMS correspondente devido a este Estado. Caso as prestações tenham início em outra Unidade da Federação, a Consulente deverá se reportar à legislação daquele Estado e ao respectivo fisco dirigir eventuais dúvidas.

7. Posto isso, cabe firmar alguns pontos a respeito da prestação de serviço de transporte:

7.1. o prestador do serviço de transporte é aquele que assume a responsabilidade pela movimentação da carga de quem o contrata, desde o recebimento até a efetiva entrega, podendo, para tanto, utilizar os seus próprios meios ou os serviços de terceiros.

7.2. entende-se por meios próprios a utilização de veículos que estão em posse da empresa transportadora para que consiga realizar, por si ou por seu preposto (funcionário/motorista), a prestação de serviço de transporte para a qual foi contratada.

7.3. quando uma transportadora disponibiliza a outra somente os veículos (sem motorista) para uso exclusivo dessa última, com a transmissão temporária da sua posse, o contrato é de locação pura e simples. A transportadora contratante dos veículos alugados, permanecendo na posse desses, arca com a responsabilidade da prestação do serviço de transporte contratado pelo tomador.

7.4. por outro lado, a contratação de prestação de serviço de transporte de terceiro ocorre quando esse terceiro contratado se mantém na posse direta do veículo, por si ou por seu preposto (funcionário/motorista), conservando-a durante a execução do contrato de transporte. Nesse caso, a posse da carga passa, transitoriamente, ao terceiro contratado, que responde pelo risco envolvido no transporte perante o transportador que o contratou.

8. Assim, tem-se claro que, para saber se uma transportadora está, por si própria, realizando a prestação ou contratando outra empresa ou transportador para realizá-la, deve-se analisar quem se responsabilizará pela movimentação da carga e pelos riscos que envolvem o transporte.

9. No que se refere à contratação de "caminhoneiros agregados" (item 5), considerando que a Consulente se refere à atividade disciplinada pela Lei federal nº 11.442/2007 (que dispõe sobre o transporte rodoviário de cargas por conta de terceiros mediante remuneração), em que o prestador agregado coloca tanto o veículo de carga, de sua propriedade ou posse, como seu próprio serviço como motorista, a serviço da empresa contratante (Lei federal nº 11.442/2007, artigo 2º, inciso I, combinado com seus §§ 1º e 4º), resta claro que não se trata de locação de veículo, mas de contratação de serviço de transporte a ser prestado pelo TAC-agregado.

10. Entretanto, não é possível compreender a exata situação apresentada, pois a Consulente não especifica se a hipótese configuraria subcontratação (realização de todo o trajeto) ou redespacho (realização parcial do trajeto), nos moldes definidos pelo artigo 4º, inciso II, alíneas "e" e "f", do RICMS/2000. Nesse sentido, esta resposta adotará o pressuposto de que a dúvida da Consulente se refere à prestação de serviço de transporte por subcontratação.

11. A subcontratação, nos termos do artigo 4º, inciso II, alínea "e", do RICMS/2000, constitui modalidade de prestação de serviço de transporte disciplinada de maneira especial na legislação tributária paulista, observada a regra do artigo 205 do RICMS/2000.

12. Na subcontratação, por se tratar de prestação em que, nos termos dos artigos 314 e 315 do RICMS/2000, o ICMS incide e é cobrado por substituição tributária (ressalvada a hipótese prevista no § 4º do artigo 316 do RICMS/2000), é o TAC-agregado (subcontratado e prestador efetivo do serviço de transporte) que poderá aproveitar-se do valor do ICMS que onera a entrada de combustível utilizado para abastecer os veículos utilizados nesse transporte (observadas as regras constantes dos artigos 59, 60 e 61 do RICMS/2000, o conteúdo da Decisão Normativa CAT-1/2001 - item 3.5 - e as demais normas relativas ao crédito do imposto) quando for ele próprio o seu adquirente; ou, em substituição a tais créditos, aproveitar-se do crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000, quando por ele for optante.

13. Além disso, ainda que a Consulente arque economicamente com o custo dos combustíveis empregados, cumpre destacar que a razão desse procedimento diz respeito tão somente a um acordo comercial firmado entre as partes para flexibilização do preço contratado, custo esse que integra o preço do serviço adquirido em subcontratação. O imposto destacado na Nota Fiscal, emitida por ocasião da aquisição de combustíveis, não se refere a combustível empregado na prestação de serviços de transporte pela Consulente e sim pelo TAC-agregado.

14. Portanto, diante de todo o exposto, conclui-se que a Consulente não poderá se creditar do ICMS referente ao combustível adquirido para ser utilizado na prestação de serviço de transporte efetivamente realizada pelo transportador subcontratado (caminheiro agregado).

15. Por fim, informamos que, caso não se confirmem as premissas adotadas para esta resposta (itens 5, 6 e 10), a Consulente poderá formular nova consulta, esclarecendo detalhadamente a situação concreta que suscitou dúvida quanto ao tratamento jurídico pela legislação tributária paulista.