RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 22053/2020, de 05 de janeiro de 2021.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 06/01/2021

Relato

1. De acordo com seu enquadramento na Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE), a Consulente é sociedade empresária que se dedica à fabricação de peças e acessórios para veículos ferroviários (código 3032-6/00) e à manutenção e reparação de veículos ferroviários (código 3315-5/00).

2. Informa que integra consórcio vencedor de uma licitação pública para a elaboração de projeto executivo e a implantação de portas de plataforma, simulador de testes e centros de monitoramento, executadas sob o regime de empreitada global. De acordo com a documentação anexada à consulta (instrumento contratual celebrado entre o contratante e o consórcio integrado pela Consulente), o objeto do contrato inclui o fornecimento de 88 portas de plataforma ou, simplesmente, fachadas.

3. Dentro das atribuições que lhe cabem, a Consulente promove a importação de materiais a serem empregados na prestação dos serviços de construção civil. Discorre sobre o instituto da importação indireta nas modalidades "conta e ordem" e "encomenda" e cita a Instrução Normativa 1861/2018 da Secretaria da Receita Federal do Brasil e o Protocolo ICMS 23/2009. Relata que promoverá a importação de portas de segurança (fachadas) pelas duas modalidades de importação indireta: 88 delas na modalidade "conta e ordem", relacionadas à obra executada pelo consórcio que integra, e 12 na modalidade "encomenda", encomendadas por empresa terceira que presta serviços de engenharia, todas destinadas à aplicação em obras.

4. Relata que, no primeiro caso, o adquirente será o contratante da obra e a Consulente, a importadora por conta e ordem. No segundo caso, o adquirente encomendante será empresa terceira, não integrante do consórcio, e a Consulente se configurará como importador (do que se pôde depreender do relato e dos documentos juntados na consulta). Em ambos os casos, a Consulente informa que as mercadorias importadas, nacionalizadas no Porto de Santos-SP, seguirão para seu estabelecimento, localizado em município paulista, onde serão armazenadas, sem nenhum tipo de alteração ou modificação, e oportunamente remetidas ao canteiro de obras, localizado no município de São Paulo-SP.

5. A Consulente afirma que pretende utilizar, nas Notas Fiscais relativas às operações de entrada das mercadorias importadas, o CFOP 3.949 ("Outra entrada de mercadoria ou prestação de serviço não especificado"), e apresenta seu entendimento de que as remessas dos materiais, entre seu estabelecimento e o local do canteiro de obras, são disciplinadas pelo Anexo XI do Regulamento do ICMS (RICMS/2000), que dispõe sobre as operações relativas à construção civil, e que as Notas Fiscais devem ser emitidas com o uso do CFOP 5.949 ("Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado").

6. Diante do exposto, faz os seguintes questionamentos:

6.1. O CFOP 3.949 se harmoniza com as entradas, no estabelecimento da Consulente, de materiais de uso ou consumo importados nas modalidades "por conta e ordem" e "por encomenda", relacionados à prestação do descrito serviço de construção civil?

6.2. Caso a resposta à pergunta do item anterior seja positiva, deverão ser destacados os impostos já pagos na nacionalização?

6.3. É possível emitir documentos fiscais de simples remessa dos materiais a serem utilizados pela Consulente na prestação do serviço de montagem das portas?

6.4. À luz do artigo 7º, inciso VIII, do RICMS/2000, na remessa dos materiais importados do estabelecimento da Consulente ao canteiro de obras, haverá incidência o ICMS?

6.5. É correto afirmar que, na remessa do material de uso ou consumo ao estabelecimento onde deverá ser prestado o serviço, deve-se emitir Nota Fiscal consignando-se como destinatária a própria Consulente, fazendo constar, no campo "Informações Complementares" do quadro "Dados adicionais", todas as informações relativas ao serviço?

6.6. Em se tratando de operação fora do campo de incidência do ICMS, convém registrar o número do protocolo de consulta?

6.7. Nas movimentações de materiais entre o estabelecimento da Consulente e o local de instalação, é correto emitir Nota Fiscal de simples remessa com uso do código CFOP 5.949?

Interpretação

7. Esta consulta adotará as seguintes premissas: (i) a importação, por conta e ordem de terceiro, das 88 portas de plataforma (fachadas) será realizada pela Consulente no bojo da execução do contrato de empreitada firmado pelo consórcio que ela integra, sendo observada a legislação federal e estadual que rege essa modalidade de importação e (ii) as fachadas não estão sujeitas ao regime da substituição tributária do ICMS.

8. Considerando que a Consulente noticia a realização de importação indireta de mercadorias por meio de duas modalidades (por conta e ordem de terceiro e por encomenda), é oportuno estabelecer, de partida, as diferenças fundamentais entre ambas e quem é, em cada caso, o sujeito passivo do ICMS incidente sobre a importação - distinção que repercute na forma como os documentos fiscais devem ser emitidos.

9. A importação por conta e ordem de terceiro, nos termos do artigo 2º da Instrução Normativa RFB 1861/2018, é aquela em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira, adquirida no exterior por outra pessoa jurídica. Segundo a Decisão Normativa CAT 3/2009, na importação por conta e ordem de terceiro, existe uma só operação relativa à circulação de mercadorias, que é a de importação, embora dois sejam os seus agentes: um que empresta o nome ao despacho aduaneiro (importador) e outro que realmente tem interesse no negócio jurídico que dará origem à entrada da mercadoria importada do exterior, fato gerador do ICMS (adquirente).

10. Por sua vez, o artigo 3° da Instrução Normativa RFB 1861/2018 define a operação de importação por encomenda como aquela em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome e com recursos próprios, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira por ela adquirida no exterior para revenda a encomendante predeterminado. Para efeitos do ICMS, há duas operações: (i) a entrada da mercadoria importada do exterior, cujo sujeito passivo do ICMS é o importador, e (ii) a operação de circulação de mercadoria promovida pelo importador com destino ao encomendante, que ocorre depois da importação e que tem por sujeito passivo também o importador por encomenda, agora na condição de revendedor da mercadoria.

11. Isso posto, faz-se então necessária a análise separada das operações em cada uma das modalidades de importação.

12. No caso da importação por conta e ordem relatada pela Consulente, para o cumprimento das obrigações acessórias perante o Estado de São Paulo, o adquirente da mercadoria importada por sua conta e ordem (contratante da obra) deve emitir Nota Fiscal nos termos do artigo 136, inciso I, alínea "f", do RICMS/2000 e escriturá-la normalmente no Livro Registro de Entradas. Poderá acrescentar, ainda, outras indicações de seu interesse, desde que não prejudique a clareza do livro fiscal (§ 11 do artigo 213 do RICMS/2000).

12.1. Neste ponto, é oportuno esclarecer a Secretaria da Receita Federal do Brasil, por meio da Instrução Normativa RFB 1861/2018, estabeleceu a obrigatoriedade de que o importador por conta e ordem de terceiro emita Nota Fiscal de entrada após desembaraço aduaneiro da mercadoria. Ocorre que, ao disciplinar unilateralmente matéria que também é de interesse dos Estados e do Distrito Federal, o órgão federal acabou por desbordar de sua competência, uma vez que a regulamentação do assunto deveria ter sido feita por convênio firmado com as demais unidades da Federação. Em razão disso, as disposições presentes na referida Instrução Normativa, sobretudo as relativas à emissão de documentos fiscais, não obrigam a Fazenda do Estado.

12.2. De acordo com o entendimento consagrado deste órgão consultivo, para o Fisco estadual, o único documento fiscal hábil para amparar a operação de importação de mercadoria é a Nota Fiscal de entrada emitida pelo adquirente dos bens ou mercadorias importadas, nos termos do artigo 136, inciso I, alínea "f", do RICMS/2000. Não há, na legislação paulista, previsão de que o importador deva emitir Nota Fiscal para amparar as operações de importação por conta e ordem de terceiro. Assim, a Nota Fiscal emitida pelo importador por conta e ordem de terceiro em cumprimento à Instrução Normativa RFB 1861/2018 não deveria, em princípio, ser escriturada nos livros fiscais relativos ao ICMS.

12.3. Apesar disso, em virtude da sincronia e integração dos sistemas eletrônicos de emissão de Notas Fiscais e de registro de documentos fiscais, bem como pelo fato de o ambiente SPED ser nacional, a Nota Fiscal possivelmente emitida pelo agente importador por conta e ordem de terceiro deverá ser escriturada pelo real adquirente sem a indicação de valores, exceto pelo número da Nota Fiscal, pela descrição da operação no campo "Observações" e, em campo próprio, pela vinculação entre a Nota Fiscal emitida pelo importador por conta e ordem de terceiro e a Nota Fiscal de entrada de importação emitida pelo real adquirente da mercadoria.

13. Ainda em relação às operações decorrentes da importação por conta e ordem de terceiro relatadas pela Consulente, há de se destacar que, embora o adquirente e sujeito passivo da operação de importação seja o contratante da obra, essas mercadorias ficarão depositadas no estabelecimento da Consulente até serem oportunamente remetidas para aplicação na obra.

14. Assim, é importante observar que, para fins tributários, conforme reiteradamente já manifestado por esta Consultoria Tributária, não há impedimento para que as mercadorias de um determinado contribuinte sejam armazenadas em estabelecimento de terceiro, não constituído como ou equiparado a armazém geral. Nessa hipótese, todavia, as operações de remessa a esse título, e os respectivos retornos, sujeitam-se às regras gerais do ICMS, o que usualmente implica o destaque do imposto. Entretanto, há de se observar que, no caso em tela, de acordo com as informações trazidas, a adquirente das mercadorias importadas é a própria contratante da prestação de serviço de construção civil, proprietária, portanto, da obra.

15. Diante disso, há de se considerar que não há incidência do ICMS na remessa para depósito de terceiros dos materiais adquiridos pelo proprietário da obra porque os materiais de construção civil, quando comprados para utilização em obra de propriedade do próprio adquirente, devem ser registrados em conta contábil pertencente ao Ativo Imobilizado. E, em se tratando de itens pertencentes ao Ativo Imobilizado, as operações de saída com eles não estão sujeitas à incidência do ICMS, conforme artigo 7º, inciso XIV, do RICMS/2000.

15.1. Isso, todavia, não afasta a incidência do ICMS sobre a operação de importação desses materiais, ainda que venham a ser classificados no Ativo Imobilizado do adquirente. Acerca desse assunto, recomenda-se a leitura da Resposta à Consulta Tributária 22340/2020, disponível em: https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx - módulo "Respostas de Consultas".

15.2. Além disso, há se ressaltar que, em consulta ao CADESP da Consulente, não se verifica a indicação do exercício da atividade econômica de depósito para terceiros (CNAE 52.11-7/99). Recorda-se que todas as atividades efetivamente exercidas, ainda que secundárias, devem ser registradas no CADESP, conforme disciplina do artigo 29 do RICMS/2000 e do Anexo III, artigo 12, inciso II, alínea "h", da Portaria CAT 92/1998.

16. Ante o exposto, considerando que a Consulente está no Estado de São Paulo e que os materiais serão remetidos do recinto alfandegado diretamente a seu estabelecimento, onde aguardarão até que sigam ao local do canteiro de obras, também localizado neste estado, a Nota Fiscal de importação a ser emitida pelo adquirente deverá conter a menção, no campo "Observações" do seu quadro "Dados adicionais", de que os materiais serão remetidos ao endereço do estabelecimento da Consulente, com a indicação dos números de inscrição deste no CADESP e no CNPJ.

17. O artigo 125, § 3º, do RICMS/2000 prevê a possibilidade de que a mercadoria ou o bem importado seja remetido diretamente do local do desembaraço aduaneiro a terceiro (no caso, ao estabelecimento da Consulente). Contudo, da leitura do artigo 136, § 1º, item 3, do RICMS/2000, extrai-se que o documento fiscal adequado para acompanhar o trânsito dos materiais não é a Nota Fiscal de importação, pois a situação ora tratada não se amolda à hipótese do dispositivo (remessa ao local do estabelecimento do emitente da Nota Fiscal de importação).

18. Tendo em vista que os materiais foram desembaraçados no Porto de Santos-SP, e que tanto o adquirente quanto o importador por conta e ordem de terceiro estão localizados no Estado de São Paulo, para acompanhar a mercadoria do local do desembaraço aduaneiro ao estabelecimento do importador, o adquirente deverá, imediatamente depois de emitir a Nota Fiscal de importação, emitir uma Nota Fiscal de remessa simbólica, sem destaque do imposto (saída do Ativo Imobilizado), tendo por destinatário o estabelecimento depositário (Consulente). Além dos demais requisitos previstos na legislação, a Nota Fiscal conterá o seguinte:

18.1. Como natureza da operação, a expressão "Remessa simbólica".

18.2. O CFOP 5.949 ("Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado").

18.3. No campo "Observações" da Nota Fiscal, o número, a série e a data da Nota Fiscal de importação, além da informação de que os materiais sairão da repartição federal onde tiverem sido desembaraçados.

18.4. Também no campo "Observações", a informação de que a operação é feita ao amparo da não incidência do ICMS (artigo 7º, inciso XVI, do RICMS/2000).

18.5. Embora a Nota Fiscal em questão deva ser utilizada para acobertar a remessa da mercadoria ao depósito de terceiro, na hipótese de fiscalização durante o trânsito da mercadoria, recomenda-se que o seu transporte seja acompanhado de cópia reprográfica da guia de recolhimento do ICMS incidente sobre a importação.

19. Posteriormente, quando ocorrer a remessa dos bens, do estabelecimento depositário ao estabelecimento adquirente, a Consulente, como estabelecimento depositário, deverá emitir Nota Fiscal de devolução também sem destaque do ICMS, haja vista que a devolução é a operação que tem por objeto a anulação de todos os efeitos de uma operação anterior (artigo 4º, inciso IV, do RICMS/2000). Ela será emitida com CFOP 5.949 e terá por destinatário o contratante do serviço de construção civil, contendo, no campo "Observações", os locais de origem e destino e o número, a série e a data da Nota Fiscal que tiver amparado a remessa dos bens ao estabelecimento depositário (Nota Fiscal referida no item anterior). Opcionalmente, a Consulente poderá indicar o número de protocolo desta Consulta Tributária no campo "Observações" do documento fiscal.

20. Já no que se refere às operações decorrentes da importação por encomenda, antes de se adentrar na análise das operações em si, algumas considerações se fazem necessárias.

20.1. A Consulente não esclarece se as 12 portas de plataforma (fachadas) trazidas ao País em importação realizada por encomenda de empresa terceira têm relação com o consórcio que integra ou com a obra a este licitada (no bojo da qual ocorrerá a importação, por conta e ordem de terceiro, de outras 88 fachadas). Tampouco detalha qual papel exerce na instalação e montagem dessas mesmas fachadas. Não se sabe, por exemplo, se a Consulente, por si, presta serviços de engenharia e construção civil a empresas terceiras, como montagem e construção de estruturas (artigo 1º, § 1º, item 8, do Anexo XI do RICMS/2000), e sob qual regime contratual. Especificamente em relação à importação das 12 fachadas encomendadas pela empresa terceira, não se sabe se prestará o serviço pelo regime de empreitada ou subempreitada.

20.2. Apenas a título informativo, o entendimento deste órgão consultivo é de que, para que o fornecimento de mercadoria esteja abrangido pela prestação do serviço de engenharia e construção civil e, por consequência, sobre ele não incida o ICMS, é imprescindível o preenchimento cumulativo dos seguintes requisitos:

20.2.1. que o fornecimento de mercadoria decorra de contrato de empreitada ou subempreitada;

20.2.2. que a execução do contrato de empreitada ou subempreitada, esteja sob a supervisão de profissional habilitado como engenheiro civil pelo mesmo órgão a que compete o registro da obra (CREA);

20.2.3. que a obra se caracterize como de engenharia civil (sujeitando-se aos respectivos registros, alvarás e autorizações), nos termos do § 1º do artigo 1º do Anexo XI do RICMS/2000;

20.2.4. que a mercadoria fornecida tenha sido adquirida de terceiro ou produzida dentro do canteiro de obras pelo próprio prestador de serviços de construção civil; e

20.2.5. que essas mercadorias passem a fazer parte integrante do imóvel construído.

20.2.6. Acerca desse assunto, recomenda-se a leitura da Resposta à Consulta Tributária 9009/2016, disponível em: https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx - módulo "Respostas de Consultas".

20.3. Há de se observar, ainda, que a Consulente não declara CNAE relacionado aos serviços de engenharia ou construção civil. Declara apenas o exercício das atividades de fabricação de peças e acessórios para veículos ferroviários e de manutenção e reparação de veículos ferroviários.

20.4. A Consulente informa sucintamente que empresa terceira (não integrante do consórcio) está envolta na importação, sem bem esclarecer quem será importadora e quem será o adquirente (encomendante predeterminado), e a relação entre as três empresas (Consulente, contratante da obra e terceira empresa). Do que é possível depreender da documentação acostada à consulta, a terceira empresa será a adquirente-encomendante e a Consulente será a importadora por encomenda.

21. Para os efeitos desta resposta, além de considerar que a terceira empresa será a adquirente-encomendante e a Consulente será a importadora por encomenda, serão adotadas as premissas de que a Consulente importará as 12 fachadas na condição de importadora por encomenda, nos termos da Instrução Normativa RFB 1861/2018, e que o fornecimento delas não decorre de contrato de empreitada ou subempreitada firmado com empresa terceira.

21.1. Caso qualquer das premissas assumidas nesta resposta não se mostre verdadeira, a Consulente poderá ingressar com nova consulta, oportunidade em que, em respeito aos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deverá informar todos os elementos relevantes para a integral compreensão da operação efetivamente praticada e da situação de direito objeto de dúvida.

22. Feitas essas considerações, passa-se à análise propriamente dita das operações decorrentes da importação por encomenda.

23. A Consulente, na condição de importadora por encomenda, figura como sujeito passivo do ICMS incidente sobre a entrada das mercadorias em território nacional. Em verdade, haverá duas operações: uma de importação e outra, subsequente à primeira, de venda das mercadorias importadas para a empresa terceira (adquirente-encomendante).

24. Nessa hipótese, à Consulente caberá emitir a Nota Fiscal de importação de que trata o artigo 136, inciso I, alínea "f", do RICMS/2000, que será o documento apropriado para acompanhar o transporte da mercadoria do local do desembaraço aduaneiro ao seu estabelecimento. O CFOP apropriado para a operação é 3.102 (entrada de mercadoria importada a ser comercializada) e a Nota Fiscal da operação conterá o destaque do ICMS.

25. Na saída das mercadorias, já nacionalizadas, do estabelecimento da Consulente com destino ao local da obra, por ordem da empresa encomendante (prestadora do serviço de engenharia), deverá haver emissão de Nota Fiscal (artigo 125, inciso I, do RICMS) pelo CFOP 5.102 (venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros), com destaque do imposto. Tal saída configura nova operação relativa à circulação de mercadorias, de natureza interna, e se distingue da operação anterior de importação.

25.1. Nesse ponto, recorda-se que eventual cobrança a título de instalação e montagem deve integrar a base de cálculo do imposto, conforme artigo 37, §1º, item 5, do RICMS/2000.

26. Por fim, cabe esclarecer que caso o adquirente-encomendante se classifique como empresa de execução de construção civil nos termos do artigo 1º, "caput" e §§ 1º e 2º, do Anexo XI do RICMS/2000 (o que das poucas informações trazidas, depreende-se), para efetuar a remessa das mercadorias diretamente ao local da obra, pode ser observado o disposto no § 3º do artigo 4º daquele Anexo XI, que determina que a Nota Fiscal relativa à remessa deve conter o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, da empresa de construção, bem como a indicação expressa do local onde as mercadorias serão entregues.

27. Com esses esclarecimentos, consideram-se dirimidas as dúvidas da Consulente.