1. A Consulente que realiza como atividade principal a fabricação de alimentos para animais (CNAE 10.66-0/00), relata que atua no processamento de resíduos de origem animal para atendimento a indústria e comércio de alimentos preparados para animais tipo "pet" e também realiza industrialização por encomenda.
2. Informa que pretende realizar industrialização por encomenda do produto "Patê - Alimento completo específico" classificado no código 2309.90.10 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), destinado à alimentação tipo "pet", utilizando, para tanto, apenas mão de obra e alguns eventuais insumos secundários próprios (energia, entre outros), tendo em vista que a matéria-prima e demais insumos substanciais (embalagem, marca, entre outros) serão enviados pelo encomendante. Acrescenta que também pretende fabricar e comercializar o mesmo produto, e que nessa hipótese entende ser responsável pelo recolhimento do ICMS devido por substituição tributária.
3. Expõe que as operações com o citado produto estão sujeitas ao regime de substituição tributária conforme previsto no item 1 do Anexo XII da Portaria CAT nº 68/2019, por ser um alimento completo específico para animais domésticos.
4. Esclarece que os encomendantes industriais não utilizarão o produto objeto de estudo em seus respectivos processos produtivos, ou seja, a encomenda possui como destino a comercialização. Contudo, há encomendantes que são substitutos tributários em decorrência da fabricação própria dos mesmos produtos ou da mesma modalidade de substituição do produto objeto de estudo, sendo, portanto, os encomendantes responsáveis pelo recolhimento do ICMS-ST na venda do produto que industrializou (enquadrado na mesma modalidade de substituição). Há, também, aqueles que são fabricantes de outros produtos, não enquadrados na mesma modalidade de substituição tributária. Cita também que há outros encomendantes apenas atacadistas e distribuidores.
5. Apresenta seu entendimento no sentido de que a aquisição, a remessa, a industrialização dos insumos e o retorno do produto se darão nos termos do artigo 402 e seguintes do RICMS/2000.
6. Ao final, cita as Respostas às Consultas n° 9056/2016 e 21061/2019 e indaga:
6.1. se o industrializador e encomendante estão localizados no Estado de São Paulo, ambos do Regime Periódico de Apuração, de quem seria a responsabilidade do recolhimento do ICMS devido por substituição tributária do produto "Patê" com o NCM 2309.90.10 (resultado final da industrialização) na hipótese apresentada. Caso a responsabilidade seja do industrializador, se o valor da mão de obra e material empregado compõem a base de cálculo do imposto devido por substituição;
6.2. se o industrializador é pertencente ao Regime Periódico de Apuração e o encomendante é optante pelo Simples Nacional, ambos localizados no Estado de São Paulo, de quem seria a responsabilidade do recolhimento do ICMS devido por substituição tributária do produto "Patê" com o NCM 2309.90.10 (resultado final da industrialização) na hipótese apresentada. Caso a responsabilidade seja do industrializador, se o valor da mão de obra e material empregado compõem a base de cálculo do imposto devido por substituição.
Interpretação
7. Inicialmente, antes de analisar a questão apresentada, convém registrar que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.
8. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.
9. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.
10. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.
11. Isso posto, em resposta às indagações apresentadas, tendo em vista a informação constante do relato de que os insumos enviados pelos encomendantes para a Consulente, todos estabelecimentos paulistas, correspondem à matéria-prima e embalagem personalizada, ou seja, equivalem a uma parcela substancial dos insumos utilizados na industrialização do produto, conclui-se que tais operações devem ser caracterizadas, de fato, como industrialização por conta de terceiro nos termos dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.
12. Ademais, também está correto o entendimento da Consulente no sentido de que as operações realizadas com o produto "patê", código 2309.90.10 da NCM, estão sujeitas ao regime de substituição tributária previsto no item 1 do Anexo XII da Portaria CAT 68/2019 e artigo 313-I do RICMS/2000, por se enquadrar no conceito de ração tipo "pet" para animais domésticos, posição 2309 da NCM.
13. Sendo assim, na industrialização por encomenda com remessa de insumos ("industrialização por conta e ordem de terceiro"), em que o contratante da industrialização remete insumos ou matéria-prima substancial ao industrializador, ambos estabelecimentos paulistas, o contratante é considerado fabricante e, portanto, será substituto tributário em relação às operações subsequentes, seja ele do Regime Periódico de Apuração ou optante pelo Simples Nacional.
13.1. Cabe esclarecer, neste ponto, que o artigo 264 do RICMS/2000 não é aplicável às operações em análise tendo em vista que, para fins da legislação do imposto, conforme prevê o artigo 402 do RICMS/2000, o imposto incidente na operação fica suspenso para o momento em que ocorrer a posterior saída da mercadoria industrializada do estabelecimento encomendante, ou seja, após o retorno da mesma do estabelecimento da Consulente.
14. Prosseguindo, cumpre esclarecer, ainda, que contribuintes optantes pelo Simples Nacional, de fato, podem figurar como encomendantes no âmbito da industrialização por conta de terceiros, entretanto, nessa hipótese, não se aplica o diferimento do imposto incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados, devendo a Consulente calcular e recolher o imposto sobre o valor acrescido, conforme o disposto no artigo 1º, parágrafo único, item 1, da Portaria CAT-22/2007, abaixo reproduzido:
"Artigo 1º - Na saída de mercadoria com destino a outro estabelecimento ou a trabalhador autônomo ou avulso que prestar serviço pessoal, num e noutro caso, para industrialização, conforme previsto no artigo 402 do Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, aprovado pelo Decreto n° 45.490, de 30 de novembro de 2000, quando o estabelecimento autor da encomenda e o industrializador se localizarem neste Estado, o lançamento do ICMS incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados fica diferido para o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subseqüente saída.
Parágrafo único - O disposto neste artigo não se aplica às hipóteses a seguir indicadas, caso em que o estabelecimento que tiver procedido à industrialização deverá calcular e recolher o imposto sobre o valor acrescido:
1 - encomenda feita por não-contribuinte do imposto, por estabelecimento rural de produtor e por estabelecimento enquadrado como beneficiário do regime simplificado atribuído à microempresa ou empresa de pequeno porte;
2 - industrialização de sucata de metais.
Artigo 2° - Constitui condição do diferimento previsto nesta portaria o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, dentro do prazo de 180 (cento e oitenta) dias contados da data da saída da mercadoria do estabelecimento autor da encomenda, prorrogável, a critério do fisco, por igual período, e admitida, ainda, excepcionalmente, uma segunda prorrogação, por mais 180 (cento e oitenta) dias.
Parágrafo único - Salvo prorrogação autorizada pelo fisco, decorrido o prazo de que trata este artigo sem que ocorra o retorno da mercadoria ou dos produtos industrializados, será exigido o imposto devido por ocasião da saída, sujeitando-se o recolhimento espontâneo à atualização monetária e aos acréscimos legais.(...)"
15. Com esses esclarecimentos, consideram-se sanadas as dúvidas apresentadas pela Consulente.
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
Base Legal: Resposta à Consulta nº 21.598, de 19/05/2020.
