RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 21582/2020, de 27 de maio de 2020.
Disponibilizado no site da SEFAZ em 28/05/2020
Ementa
ICMS - Importação por encomenda com desembaraço aduaneiro no Estado de São Paulo - Importador localizado em outro Estado e encomendante paulista - Local da operação.
I. Na importação por encomenda cujo desembaraço aduaneiro ocorre no Estado de São Paulo, em que o sujeito ativo da obrigação tributária referente à importação (importador por encomenda) esteja localizado em outro Estado e o estabelecimento do encomendante (local da entrada física) esteja localizado neste Estado, ocorrem duas operações de circulação de mercadorias, a de importação e a de venda ao encomendante, sendo o imposto de ambas operações devido ao Estado de São Paulo.
Relato
1. A Consulente, que de acordo com sua CNAE principal (22.29-3/01) exerce a atividade de fabricação de artefatos de material plástico para uso pessoal e doméstico, faz uma exposição sobre as características da importação na modalidade por encomenda e na modalidade por conta e ordem de terceiro, se valendo das normas tributárias federais e estaduais.
2. Solicita, então, esclarecimento quanto ao entendimento desta Secretaria da Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo, acerca das operações realizadas na modalidade de importação por encomenda, onde o importador é sediado em Unidade da Federação (UF) diversa desta e o encomendante está sediado no Estado de São Paulo.
3. Relata que o importador realiza o negócio jurídico de compra e venda da mercadoria no exterior, empenhando seus recursos financeiros e, ao final, revende a mercadoria a um encomendante sediado no Estado de São Paulo, sendo que o processo de nacionalização da mercadoria pode ocorrer em qualquer porto ou aeroporto nacional que melhor favoreça o processo logístico de movimentação das mercadorias ou bens, entre eles, os portos e aeroportos do Estado de São Paulo, com a entrega da mercadoria podendo ocorrer diretamente após o desembaraço aduaneiro ou com armazenamento em local particular sob condição para resolução de pendências comerciais ou técnicas da operação. E a entrega ao encomendante, após o desembaraço, será feita diretamente na sua sede no estado de São Paulo.
4. Afirma que a nota fiscal de venda se dará com o emprego do Código Fiscal de Operações e Prestação (CFOP) 6.102, devido a caracterização de revenda de mercadoria importada, com o destaque do ICMS devido ao Estado do importador, haja vista ser este quem pratica o fato gerador o ICMS, dando circulação à mercadoria.
5. Expõe seu entendimento de que, quando a pessoa jurídica importadora estabelecida em outra Unidade da Federação, realiza o desembaraço aduaneiro, podendo este ocorrer, inclusive, no Porto de Santos, com a entrega direta ou não ao encomendante estabelecido neste Estado de São Paulo, o ICMS referente à importação seria devido à Unidade da Federação em que está sediado o importador, uma vez que toda a legislação federal aponta a pessoa jurídica importadora como real detentora da operação e não o encomendante.
Interpretação
6. Inicialmente, observa-se que a presente consulta não tem o condão de ratificar a natureza jurídica da matéria de fato consultada (se realmente se trata de "importação por encomenda" ou "importação por conta e ordem de terceiro"). Ademais, como a Consulente não esclarece se a operação em pauta já ocorreu ou se ainda será realizada, por essa razão, a presente consulta será respondida em tese.
7. Nesse sentido, de acordo com o artigo 3° da Instrução Normativa RFB nº 1861/2018, considera-se operação de importação por encomenda aquela em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome e com recursos próprios, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira por ela adquirida no exterior para revenda a encomendante predeterminado. Nesse caso, o encomendante não se confunde com o importador, a relação entre eles é de compra e venda normal, posterior à operação de importação. Não se considera realizada uma importação por encomenda se o importador utiliza recursos do encomendante, ainda que parcialmente.
7.1. A fim de distinguir a operação de importação por conta e ordem de terceiro da operação de importação por encomenda, cabe destacar a definição contida no artigo 2º da Instrução Normativa RFB nº 1861/2018, reproduzido abaixo:
"Art. 2º Considera-se operação de importação por conta e ordem de terceiro aquela em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira, adquirida no exterior por outra pessoa jurídica.
§ 1º Considera-se adquirente de mercadoria estrangeira importada por sua conta e ordem a pessoa jurídica que realiza transação comercial de compra e venda da mercadoria no exterior, em seu nome e com recursos próprios, e contrata o importador por conta e ordem referido no caput para promover o despacho aduaneiro de importação.
§ 2º O objeto principal da relação jurídica de que trata este artigo é a prestação do serviço de promoção do despacho aduaneiro de importação, realizada pelo importador por conta e ordem de terceiro a pedido do adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, outros serviços relacionados com a operação de importação, como a realização de cotação de preços, a intermediação comercial e o pagamento ao fornecedor estrangeiro".
7.2. Nesse tipo de operação, importação por conta e ordem de terceiro, o verdadeiro importador é o adquirente da mercadoria, uma vez que a outra empresa não atua em nome próprio, mas como sua mandatária.
7.3. Assim, em uma operação de importação por conta e ordem de terceiros, é considerado como verdadeiro adquirente da mercadoria importada o estabelecimento encomendante (sendo este, de fato, o "destinatário jurídico" da mercadoria importada), e não o estabelecimento importador, responsável pelos trâmites burocráticos referentes ao processo de importação.
7.4. Essa modalidade de operação de importação foi normatizada pela Receita Federal por meio da Instrução Normativa SRF 1.861/2018, sendo que existe uma só "operação relativa à circulação de mercadorias", que é a de importação, embora dois sejam os seus agentes: um, que empresta o seu nome ao despacho aduaneiro e outro, que realmente tem interesse no negócio jurídico que dará origem à "entrada de mercadoria importada do exterior", fato gerador do ICMS.
7.5. Assim, o contribuinte da operação de importação por conta e ordem de terceiros em análise é o real adquirente da mercadoria importada, pois é ele quem "tem interesse no negócio jurídico que dará origem à "entrada de mercadoria importada do exterior"".
7.6. Nessa linha, seguem a Decisão Normativa CAT-03/2009 e o Comunicado CAT-37/2010, que consolidaram o entendimento da matéria no âmbito da SEFAZ/SP.
8. Posto isso, cabe transcrever o artigo 11, inciso I, alínea "d", e § 3º, da Lei Complementar nº 87/1996:
"Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:
I - tratando-se de mercadoria ou bem:
[...]
d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física
[...]
§ 3º Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:
I - na impossibilidade de determinação do estabelecimento, considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operação ou prestação, encontrada a mercadoria ou constatada a prestação;
[...]" (grifo nosso)
9. Depreende-se do exposto que, na importação por encomenda, a empresa importadora ("trading") é o verdadeiro importador da mercadoria e, consequentemente, contribuinte do imposto referente ao desembaraço aduaneiro. Dessa feita, o sujeito ativo da obrigação tributária é o Estado de localização do importador por encomenda, mesmo que o encomendante esteja situado no outro Estado, desde que tenha ocorrido a entrada física do bem ou da mercadoria importada do exterior no estabelecimento do importador.
9.1. A contrario sensu, portanto, na hipótese de a entrada física da mercadoria importada ocorrer no estabelecimento do encomendante, o imposto relativo à operação de importação de mercadorias do exterior deve ser recolhido em favor do Estado da localização do encomendante, ainda que o contribuinte seja a empresa importadora localizada em outro Estado.
9.2. Em relação ao imposto relativo à operação de venda da empresa importadora ao encomendante, o critério que define se a operação entre contribuintes do imposto é interna ou interestadual é o de sua circulação física, isso é, é o efetivo fluxo físico da mercadoria. Assim, é interna a operação quando a circulação da mercadoria completa-se dentro do território paulista, mesmo que a empresa importadora esteja estabelecida em outro Estado.
9.3. Portanto, na situação em que a entrada física da mercadoria importada ocorre no estabelecimento do encomendante, tanto o imposto relativo à operação de importação quanto aquele relativo à operação de venda são devidos ao Estado de localização do encomendante.
10. Diversamente, na importação por conta e ordem de terceiro, considera-se como local da operação analisada o estabelecimento em que ocorrer efetivamente a entrada física da mercadoria importada, cabendo ao Estado de localização desse estabelecimento o imposto concernente ao desembaraço aduaneiro da mercadoria importada. Logo, para efeitos da tributação do ICMS, considera-se ocorrida apenas uma operação realizada internamente no Estado onde ocorre a entrada física da mercadoria importada, cabendo a este a integralidade do imposto.
11. Dessa feita, no caso em questão, na hipótese de realmente se tratar de importação por encomenda, o imposto relativo à importação da mercadoria e aquele relativo à venda da mercadoria importada pelo estabelecimento importador à Consulente paulista serão devidos ao Estado de São Paulo, uma vez que toda a operação se realiza em território paulista.
12. Com esses esclarecimentos consideramos dirimidas as dúvidas da Consulente.
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
Base Legal: Resposta à Consulta nº 21.582, de 27/05/2020.
