RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 21296/2020, de 26 de março de 2020.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 27/03/2020

Relato

1. A Consulente, que declara no Cadastro de Contribuintes do ICMS - CADESP exercer, como atividade principal, o aluguel de máquinas e equipamentos para construção sem operador, exceto andaimes (Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE 77.32-2/0), ingressa com consulta referente à entrega de bem locado diretamente no local da obra, por solicitação do locatário.

2. Relata que, dentre as atividades realizadas, efetua a locação de equipamentos (formas para concreto, andaimes sistema multidirecional e escoramentos), sendo que essa locação é efetuada para empresas localizadas no Estado de São Paulo ou em outras Unidades da Federação, e, por solicitação dessa empresa locatária, realiza a entrega dos bens locados, sob o abrigo da não-incidência do imposto, diretamente em obras que podem ou não estar localizadas em território paulista.

3. Entende que o Regulamento do ICMS paulista, tratando de operações sujeitas ao ICMS, disciplina algumas hipóteses em que se admite a entrega de mercadoria ou bem em local diverso daquele do endereço do adquirente, entre elas, as constantes do artigo 125, §§ 4º e 7º, do RICMS/2000 e o artigo 4º, § 3º, do Anexo XI do mesmo Regulamento.

4. Diante do exposto, formula as seguintes indagações:

4.1. Na remessa desses bens para o local da obra, deverá emitir Nota Fiscal em nome do locatário, utilizando o CFOP 5.949/6.949, sob o abrigo da não incidência do imposto, conforme artigo 7º, inciso X, do RICMS/2000, informando também no campo "Informações Complementares" o endereço completo da obra onde o equipamento locado será entregue (por exemplo: estabelecimento locatário situado no Estado do Rio de Janeiro e envio do bem diretamente à obra localizada no Estado de Minas Gerais, ressaltando que a obra não é inscrita)?

4.2. No retorno desses bens após locação, deverá emitir Nota Fiscal em nome do locatário, quando este não for contribuinte, utilizando o CFOP 1.949/2.949, também sobre o abrigo da não incidência do ICMS, informando no campo "Informações Complementares" o endereço completo do local da obra onde o equipamento locado foi entregue, devendo fazer menção à Nota Fiscal de remessa?

4.3. Ocorrendo, eventualmente, perdas ou danos no equipamento locado (ocorrência que, de acordo com o contrato firmado entre as partes, serão cobrados do locatário), como deve proceder?

Interpretação

5. Preliminarmente, cumpre salientar que, uma vez que os questionamentos da Consulente são acerca da entrega direta de equipamento locado no local da obra, para a elaboração da presente resposta, parte-se do pressuposto de que os clientes da Consulente são empresas de execução de atividade de construção civil. Caso essa premissa não se mostre verdadeira, a Consulente deverá ingressar com nova consulta explicando de forma pormenorizada a situação de fato envolvida, isto é, quem são seus clientes e o porquê de o local de entrega ser em obra de construção civil.

6. Feita essa consideração preliminar, cabe-nos observar que a Consulente traz indagações acerca do procedimento a ser aplicado na saída/remessa de bens em virtude de contrato de locação, atividade que está fora do campo de incidência do ICMS (conforme incisos IX e X do artigo 7º do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 45.490/2000), desde que realizada nos exatos termos do Código Civil.

6.1. Registre-se que, segundo dispõe o artigo 565 do novo Código Civil, a locação é o contrato pelo qual "(...) uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição", sendo obrigação do locatário, ao final da locação, restituir a coisa no estado em que a recebeu, salvas as deteriorações naturais decorrente de seu uso regular (artigo 569, inciso IV, do CC).

6.2. Entretanto é importante lembrar que não se deve utilizar indevidamente a denominação de "locação" para operações que seriam, por seus efeitos práticos, compra e venda (venda a prazo, ou a contento, ou com outra cláusula especial), sujeita às regras pertinentes à incidência do ICMS. Acerca do assunto, recomendamos a leitura da Decisão Normativa CAT-3/2000, que dispõe sobre a "cessão de bens para consumo com a intenção de ser definitiva - Descaracterização do Contrato de Locação".

7. Além disso, observa-se que a Consulente, contribuinte do ICMS devidamente inscrita no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo (CADESP), deverá cumprir as obrigações acessórias que tiverem por objeto prestações positivas ou negativas, previstas na legislação paulista, conforme preceitua o artigo 498 do RICMS/2000.

8. Dessa forma, mesmo na hipótese de saída de bens do seu ativo imobilizado em virtude de contrato de locação, a Consulente deve, em princípio, observar, quanto às obrigações acessórias, os procedimentos estabelecidos na legislação tributária vigente.

9. O RICMS/2000, tratando de operações sujeitas ao ICMS, disciplina algumas hipóteses em que se admite a entrega de mercadoria ou bem em local diverso daquele do endereço do adquirente, entre elas, as constantes do artigo 125, §§ 4º e 7º, do RICMS/2000 e o artigo 4º, § 3º, do Anexo XI desse Regulamento (que disciplina as operações relativas às empresas de execução de construção civil). Nesse ponto, cabe observar, em especial, o referido artigo 4º, § 3º, do Anexo XI, abaixo transcrito:

"Artigo 4º - O estabelecimento inscrito, sempre que promover saída de mercadoria ou transmissão de sua propriedade, fica obrigado à emissão de Nota Fiscal (Lei 6.374/89, art. 67, § 1º).

(...)

§ 3º - A mercadoria adquirida de terceiro poderá ser remeda pelo fornecedor diretamente para a obra, desde que no documento fiscal constem o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, da empresa de construção, bem como a indicação expressa do local onde será entregue".

10. Note-se, porém, que, nenhum dos dispositivos legais acima citados (e nem mesmo o artigo 4º, § 3º, do Anexo XI do RICMS/2000), abarcam com perfeição a situação trazida pela Consulente. No entanto, tratando-se efetivamente de saída/remessa de bens em virtude de contrato de locação, tendo em vista que (i) essa atividade está fora do campo de incidência do ICMS; (ii) a ausência de prejuízo ao fisco e (iii) a falta de norma regulamentar específica para a situação relatada, à semelhança do supratranscrito 4º, § 3º, do Anexo XI, a Consulente poderá remeter os bens objeto de contrato de locação diretamente para o local das obras, por solicitação do locatário, devendo, na remessa, emitir Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) para acompanhar o bem, indicando:

(i) como destinatário: o locatário;

(ii) o CFOP 5.908 ou 6.908;

(iii) no quadro relativo ao local de entrega: o endereço completo da obra onde o equipamento alugado será entregue; e

(iv) no quadro relativo às informações adicionais da NF-e: a informação de que se trata de locação de bem móvel (colocando os dados do contrato para que fique bem identificada a situação), hipótese fora do campo de incidência do ICMS, conforme artigo 7º, inciso IX do RICMS/2000.

11. No retorno do bem locado cujo locatário seja não contribuinte do ICMS (por regra não sujeito à emissão de documento fiscal estadual), a princípio, a própria locadora deveria emitir NF-e, conforme artigo 136, I, "a" e § 1º, do RICMS/2000.

12. Contudo, no caso relatado pela Consulente e conforme premissa adotada (item 5 da presente resposta), há de se observar que os locatários da Consulente se tratam de empresas de execução de construção civil. E, nesse contexto, há de se considerar que independentemente, da caracterização ou não como contribuinte do ICMS, as empresas dedicadas à atividade de execução de obras de construção civil estão sujeitas à inscrição no Cadastro de Contribuintes do Estado - CADESP e, consequentemente, obrigadas à emissão de documentos fiscais (Anexo XI do RICMS/2000).

13. Assim, os locatários da Consulente, empresas de construção civil, por ocasião do retorno do bem locado ao estabelecimento da Consulente, devem emitir Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) para acompanhar o bem, indicando:

(i) como destinatário: a Consulente;

(ii) o CFOP 5.909 ou 6.909;

(iii) no quadro relativo ao documento fiscal referenciado: a chave de acesso da NF-e que acompanhou a remessa do bem; e

(iv) no quadro relativo às informações adicionais da NF-e: o endereço completo da obra de onde o equipamento alugado foi retirado, a informação de que se trata de retorno de bem em virtude de contrato de locação (colocando os dados do contrato), hipótese fora do campo de incidência do ICMS, conforme artigo 7º, inciso X, do RICMS/2000.

14. Entretanto, em virtude da singularidade da situação exposta, por cautela, recomenda-se que na Nota Fiscal que amparar o retorno do bem seja referenciada a respectiva Nota Fiscal de remessa para locação, indicando também, no documento fiscal emitido, além das observações expostas no item 13 desta resposta, todas eventuais outras informações necessárias para que seja possível identificar a situação, como também mantenha documentação idônea para caso de necessidade de comprovação do ocorrido. Sugere se, ainda, que seja informado o número da presente Resposta à Consulta.

15. Não obstante, se chamada à fiscalização, caberá à Consulente a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática efetivamente ocorrida (envio e retorno do bem cedido em locação entregue em endereço diverso do locatário). Nesse prisma, observa-se que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá se valer de indícios, estimativas e de análise de operações pretéritas.

16. Quanto à indagação constante do subitem 4.3 desta resposta (ocorrência de perdas ou danos no equipamento locado que serão cobradas do locatário), note-se que não foi possível entender com exatidão a situação fática e consequentemente a dúvida da Consulente. Essa situação deve ser muito bem explicada, principalmente, quanto aos termos do contrato, para que não haja nenhum tipo de confusão entre a efetiva locação do bem e a eventual caracterização como "cessão de bens para consumo com a intenção de ser definitiva", conforme explicitado na mencionada Decisão Normativa CAT-3/2000. Nesse ponto, reiterando-se o exposto acerca da descaracterização da locação, observa-se ainda da própria redação do artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000 que a condição para não incidência do ICMS sobre operação de saída de objeto de locação é que haja o retorno para o estabelecimento de origem.

16.1. Portanto, na medida em que só com a informação completa e exata da situação fática é que é possível responder adequadamente tal questão, declara-se a ineficácia neste questionamento, com fundamento no artigo 517, inciso V, do RICMS/2000.

17. Por fim, ressalte-se que a orientação acima somente prevalece dentro do território paulista, em virtude da limitação da competência outorgada pela Constituição Federal e da autonomia das unidades federadas. Dessa forma, visto que a Consulente relata situações envolvendo outras Unidades da Federação, para evitar problemas com eventuais fiscalizações, recomendamos a consulta aos Fiscos dos Estados envolvidos e, ainda, que as remessas e retornos aqui tratadas sejam acompanhadas de cópia da presente consulta.

18. Nestes termos, consideram-se respondidas as indagações apresentadas pela Consulente.