Ementa
ICMS - Substituição tributária - Ressarcimento e complemento do imposto pago antecipadamente - Portaria CAT 42/2018 - MODIFICAÇÃO DE RESPOSTA.
I. O contribuinte substituído, que tiver recebido mercadoria ou serviço com retenção do imposto, terá direito ao ressarcimento do imposto retido ou da parcela do imposto retido em favor deste Estado quando realizar operações que se enquadrem nas hipóteses previstas nos incisos I a IV do artigo 269 do RICMS/2000, ainda que, na hipótese do inciso I, a base de cálculo do ICMS-ST não seja o preço final a consumidor, único ou máximo, autorizado ou fixado por autoridade competente.
II. O contribuinte substituído que possuir direito ao ressarcimento do imposto em um período de referência poderá fazer a solicitação nos termos da Portaria CAT 42/2018.
III. O arquivo digital, exigido para apurar o ressarcimento do ICMS-ST na forma da Portaria CAT 42/2018, deve conter todas as mercadorias sujeitas ao regime da substituição tributária comercializadas no período de referência, e não apenas as mercadorias em relação às quais o contribuinte pretenda pleitear ressarcimento do ICMS-ST.
IV. Na situação em que seja observada a necessidade de complemento do imposto, após a devida apuração pelo sistema instituído pela Portaria CAT 42/2018, em algum período de referência, surgirá a obrigatoriedade pelo recolhimento do complemento por parte do contribuinte substituído.
1. A Consulente que realiza como atividade principal o comércio atacadista de equipamentos de informática (CNAE 46.51-6/01), relata que comercializa, predominantemente, microcomputadores, computadores, servidores, monitores, computadores portáteis, classificados nos códigos 8471.50.10, 8528.52.20 e 8471.30.12 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), sujeitos ao regime de substituição tributária previsto no artigo 313-Z19 RICMS/2000, arrolados no Anexo XXII da Portaria CAT 68/2019, sendo que o tributo é recolhido pelo estabelecimento fabricante (contribuinte substituto) na etapa anterior.
2. Acrescenta que realiza operações internas e interestaduais com as citadas mercadorias preponderantemente com destino a pessoas jurídicas e órgãos públicos, não contribuintes do ICMS, mas que também realiza operações com destinatários contribuintes do ICMS.
3. Aduz que, pela natureza do fornecimento a seus clientes ser específica, ou seja, atende ao solicitado no respectivo edital, consegue identificar plenamente as mercadorias compradas e seu destino, não sendo necessário realizar cálculos sobre as aquisições mais recentes ou através de médias.
4. Cita e transcreve os artigos 40-A e 41, ambos do RICMS/2000, e informa que para os produtos comercializados pela Consulente, não há preço final a consumidor, único ou máximo, fixado por autoridade competente, sendo que para a determinação da base de cálculo aplica-se o disposto no citado artigo 41. Menciona que o Estado de São Paulo, através da Portaria CAT 85/2016, estabeleceu os "Índices de Valor Adicionado Setorial - IVA-ST" para as mercadorias em análise.
5. Expõe que a sistemática de recolhimento do ICMS por substituição tributária passou por alterações em função das decisões proferidas pelo Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário 593.849 e na Ação Direta de Inconstitucionalidade 2.777, sendo expedidos o Comunicado CAT 06/2018 e a Portaria CAT 42/2018.
6. Afirma, com base no Comunicado CAT 06/2018, que somente haverá direito ao ressarcimento do ICMS pago antecipadamente por substituição tributária em virtude de operação final com mercadoria ou serviço com valor inferior à base de cálculo presumida, nas situações em que o preço final à consumidor, único ou máximo, tenha sido autorizado ou fixado por autoridade competente.
7. Informa que a Portaria CAT 42/2018 objetivou disciplinar os procedimentos relativos ao complemento e ao ressarcimento do ICMS retido por substituição tributária, instituindo o "Sistema de Apuração do Complemento ou Ressarcimento do ICMS Retido por Substituição Tributária ou Antecipado", sendo que o § 4° do artigo 1° da referida portaria previu que o contribuinte substituído, que realizar operações destinadas ao território paulista, com a finalidade de comercialização subsequente, também deverá utilizar a metodologia de apuração ali instituída.
8. Reproduz os artigos 265 e 269 do RICMS/2000, e, ao final, indaga se os entendimentos abaixo apresentados estão corretos.
8.1. A Consulente não terá o direito ao ressarcimento do ICMS pago antecipadamente pelo regime de substituição tributária, nas operações internas (realizadas no Estado de São Paulo), em função do valor final da operação ser inferior à base de cálculo presumida, pois o Comunicado CAT 06/2018 determina que o ressarcimento somente se aplica nas situações em que o preço final a consumidor tenha sido autorizado ou fixado por autoridade competente. No caso, os produtos comercializados pela Consulente não tem determinação de preço imposta por autoridade competente, logo, não há que se falar em ressarcimento.
8.2. A Consulente não está sujeita a apuração e ao pagamento do complemento de ICMS, visto que o artigo 265 se aplica apenas às operações cujo valor final foi maior que a base de cálculo da retenção, na hipótese de a base de cálculo ter sido fixada nos termos do artigo 40-A do RICMS/2000. Como a base de cálculo utilizada para os produtos comercializados pela Consulente é fixada nos termos do artigo 41 do RICMS/2000, não há o que se falar em complemento de ICMS.
8.3. A Consulente terá direito ao ressarcimento do ICMS pago antecipadamente pelo regime de substituição tributária quando realizar operação interestadual, visto que a mercadoria objeto de recolhimento não teve destinatário final localizado no Estado de São Paulo, hipótese amparada pelo inciso IV do artigo 269 do RICMS/2000.
8.4. A Consulente está sujeita às determinações da Portaria CAT 42/2018 no que tange a apuração dos valores de ressarcimento apenas considerando as operações interestaduais que realizar.
Interpretação
9. Inicialmente, informamos que a Portaria CAT 85/2016 citada pela Consulente produziu efeitos até 29/02/2020, sendo revogada, a partir de 01-03-2020, pela Portaria CAT 10/2020, de 31-01-2020, que estabeleceu a base de cálculo na saída de produtos eletrônicos, eletroeletrônicos e eletrodomésticos, a que se refere o artigo 313-Z20 do RICMS/2000, listados no Anexo XXII da Portaria CAT 68/2019.
10. Em resposta à primeira indagação trazida à análise, cabe esclarecer que este Órgão Consultivo, seguindo a manifestação constante nos Pareceres PAT 03/2018 e 23/2018 da PGE/SP e na estrita observância das disposições legais, posiciona-se no sentido de que o contribuinte substituído, que realizar operação destinada a consumidor final, terá direito à restituição do imposto pago antecipadamente pelo regime de substituição tributária nas situações em se comprove que, na operação final com mercadoria ou serviço, ficou configurada obrigação tributária de valor inferior à presumida, conforme previsto no inciso II do artigo 66-B da Lei n º 6.374/1989 e no inciso I do artigo 269 do RICMS/2000, in verbis:
"Artigo 66-B - Fica assegurada a restituição do imposto pago antecipadamente em razão da substituição tributária: (Artigo acrescentado pela Lei 9.176/95, de 02-10-1995; DOE 03-10-1995)
[...]
II - caso se comprove que na operação final com mercadoria ou serviço ficou configurada obrigação tributária de valor inferior à presumida."
"Artigo 269 - Nas situações adiante indicadas, o estabelecimento do contribuinte substituído que tiver recebido mercadoria ou serviço com retenção do imposto, observada a disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda, poderá ressarcir-se (Lei 6.374/89, art. 66-B, na redação da Lei 9.176/95, art. 3.º, e Convênio ICMS-81/93, cláusula terceira, § 2º, na redação do Convênio ICMS-56/97, cláusula primeira, I):
I - do valor do imposto retido a maior, correspondente à diferença entre o valor que serviu de base à retenção e o valor da operação ou prestação realizada com consumidor ou usuário final;"
11. Nesse sentido, o Comunicado CAT 14/2018, publicado posteriormente ao citado Comunicado CAT 06/2018, dispõe:
"O Coordenador da Administração Tributária,
[...]
Comunica que, conforme manifestação complementar da PGE/SP, depois do julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade 2.777 e do Recurso Extraordinário 593.849, ficou sedimentado o entendimento de que o artigo 66-B, II, da Lei 6.374/89, julgado constitucional sem qualquer menção ao seu novo § 3º, deve ser aplicado pela Administração.
Para o ressarcimento do ICMS pago antecipadamente pelo regime de substituição tributária, em decorrência de hipótese prevista no artigo 66-B, II, da Lei 6.374/89, será admitido pedido referente a período posterior a 19-10-2016, data em que foram tornadas públicas as decisões do Supremo Tribunal Federal sobre o tema, sendo admitido também pedido de ressarcimento referente a casos pretéritos que já estavam em trâmite judicial na referida data.
Os pedidos de ressarcimento devem observar a disciplina estabelecida pela Portaria CAT 42, de 21-05-2018." (grifo nosso)
12. Do exposto, fica claro que há direito ao ressarcimento na hipótese de haver diferença do imposto retido, com base de cálculo presumida, a maior na venda de mercadorias adquiridas com o imposto retido antecipadamente por substituição tributária, ainda que a base de cálculo do ICMS-ST não seja o preço final a consumidor, único ou máximo, autorizado ou fixado por autoridade competente.
13. Importante também ressaltar que, nos termos do inciso II do artigo 66-B da Lei n º 6.374/1989 e do inciso I do artigo 269 do RICMS/2000, acima transcritos, o direito ao ressarcimento devido em decorrência da diferença entre o valor da base de cálculo de retenção (presumida) e o valor da base de cálculo efetivamente praticado caberá apenas ao contribuinte substituído que realize operação destinada a consumidor final, ou seja, a operação final da cadeia de comercialização da mercadoria. Desse modo, o contribuinte substituto ou o substituído intermediário (que comercialize mercadoria com outro substituído) não farão jus ao ressarcimento em tela.
14. Com relação à segunda indagação, quanto à necessidade de recolhimento do complemento do ICMS-ST, na hipótese em que a base de cálculo efetiva da operação subsequente seja maior que aquela utilizada para fins de cálculo do imposto, obtida mediante a aplicação do IVA-ST estabelecido pela legislação pertinente, é necessária uma explicação preliminar. É fato que as decisões proferidas pelo Supremo Tribunal Federal na ADI 2.777/SP e no RE 593.849/MG limitaram-se à questão referente ao ressarcimento da parcela excedente do ICMS-ST, sem uma análise definitiva da possibilidade do complemento por parte dos contribuintes.
15. Todavia, é imperioso anotar que a decisão pela obrigatoriedade do fisco em ressarcir os contribuintes, em apertada síntese, fundamentou-se na existência de uma "base de cálculo presumida" e outra "efetiva" da operação sujeita ao regime da substituição tributária, conforme disposto na própria fixação de tese jurídica ao Tema 201 de Repercussão Geral, in verbis:
"É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida". (grifos nossos)
16. É justamente essa diferenciação entre as bases de cálculo, em sede jurisprudencial, que permitiu o entendimento de que, após a efetiva realização da operação própria do contribuinte substituído, fosse verificada a aderência de seu valor real com aquele determinado pelo fisco na aplicação da sistemática da substituição tributária.
17. E se uma base de cálculo efetiva menor que a presumida fundamenta juridicamente o pedido de ressarcimento por parte do contribuinte, por razões lógicas, entendemos que a decisão exarada pela Suprema Corte leva também à conclusão de que a base de cálculo efetiva maior que a presumida possibilita a exigência do complemento por parte do fisco.
18. Ressalte-se que a Procuradoria Geral do Estado de São Paulo já teve a oportunidade de se pronunciar sobre a matéria, em parecer nos autos da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 003098-49.2018.8.26.0000, proposta perante o TJ-SP:
"No mais, é importante pontuar que a possibilidade de ressarcimento em favor do contribuinte enseja, como corolário lógico, a possibilidade de o ente público exigir a complementação do tributo na hipótese dos preços efetivamente praticados serem superiores à base de cálculo presumida no cálculo do ICMS retido por substituição tributária. É esse o entendimento que foi firmado na ADI 2777/SP.
Nesse diapasão, e em busca da consonância que o julgamento deste incidente de arguição de inconstitucionalidade cível deve guardar com os precedentes firmados pelo c. Supremo Tribunal Federal, a decisão aqui proferida deve atentar ao fato de que:
(...)
d) a interpretação prevalecente, segundo a qual o artigo 150, parágrafo 7º, da Constituição Federal, impõe a obrigatoriedade de restituição nos casos de diferença entre preços praticados e base de cálculo presumida, determina também a obrigatoriedade do contribuinte substituído recolher a complementação do ICMS na hipótese inversa, quando o preço praticado for superior à base de cálculo que norteara o prévio cálculo e recolhimento do ICMS devido por substituição tributária." (g.n.)
19. Por todo o exposto, entendemos que na hipótese da base de cálculo efetiva ser maior que aquela utilizada para fins de cálculo do ICMS-ST (presumida), surgirá a obrigatoriedade pelo recolhimento do complemento por parte do contribuinte substituído, em decorrência lógica à tese firmada pelo STF em sede de repercussão geral.
20. De toda sorte, informamos que o procedimento a ser adotado pelos contribuintes paulistas para o recolhimento desse complemento está em fase de definição e elaboração pela Secretaria da Fazenda e Planejamento. Assim, orientamos a Consulente a acompanhar a legislação que será editada sobre o assunto tratado na consulta, a fim de cumprir com suas obrigações tributárias.
21. Em continuidade, em relação aos questionamentos apresentados nos subitens 8.3 e 8.4, o contribuinte substituído, que tiver recebido mercadoria ou serviço com retenção do imposto, terá direito ao ressarcimento do imposto retido ou da parcela do imposto retido em favor deste Estado quando realizar operações que se enquadrem nas hipóteses previstas nos incisos I a IV do artigo 269 do RICMS/2000, ainda que, na hipótese do inciso I, a base de cálculo do ICMS-ST não seja o preço final a consumidor, único ou máximo, autorizado ou fixado por autoridade competente, devendo ser observada a disciplina estabelecida na Portaria CAT 42/2018.
22. Quanto aos procedimentos vigentes relativos à apuração do ressarcimento do ICMS retido por substituição tributária, conforme §2º do artigo 1º da referida Portaria CAT 42/2018, as informações exigidas pelo sistema devem ser apresentadas mensalmente por meio de arquivo digital, sendo um único arquivo para todo o período de referência, abrangendo a totalidade das mercadorias comercializadas em operações sujeitas ao regime jurídico-tributário de sujeição passiva por substituição com retenção antecipada do imposto, ou de antecipação, conforme leiaute definido no Manual de Orientação da Formação do Arquivo Digital do Sistema de Apuração do Complemento ou Ressarcimento do ICMS Retido por Substituição Tributária ou Antecipado, cuja leitura recomendamos.
23. Dessa forma, para os períodos de referência que seja observado direito ao ressarcimento do imposto, o arquivo digital deve conter todas as mercadorias sujeitas ao regime da substituição tributária comercializadas nesse período de referência, e não apenas mercadorias em relação às quais o contribuinte pretenda pleitear ressarcimento do ICMS-ST. Na situação em que seja observada a necessidade de complemento do imposto, após a devida apuração pelo sistema instituído pela Portaria CAT 42/2018, em algum período de referência, até o momento, conforme esclarecido acima, não há que se falar em recolhimento.
24. Diante do exposto, consideramos respondidas as indagações apresentadas.
25. Por fim, ressalte-se que a presente resposta modifica a anteriormente dada por este órgão consultivo em 22 de junho de 2020 (CT 00021109/2019) e produzirá efeitos nos termos do parágrafo único do artigo 521 do RICMS/2000.
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
Base Legal: Resposta à Consulta nº 21.109, de 29/06/2020.
