RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 21077/2019, de 19 de fevereiro de 2020.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 20/02/2020

Relato

1. A Consulente, que se dedica à incorporação de empreendimentos imobiliários e à construção de edifícios (códigos CNAE 41.10-7/00 e 41.20-4/00, respectivamente), relata que realiza a importação indireta de mercadorias por meio de trading company estabelecida em Santa Catarina, cujo papel resume-se a realizar o desembaraço aduaneiro das mercadorias (o que ocorre no próprio estado de Santa Catarina) e remetê-las ao estabelecimento da Consulente, localizado no estado de São Paulo.

2. Relata, ainda, que a trading company, ao fazer a remessa das mercadorias importadas, emite Nota Fiscal de remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiro, pelo Código Fiscal de Operações (CFOP) 6.949 ("Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço tributado não especificado"), com destaque do IPI e do ICMS, este calculado pela alíquota de 4% do valor da operação, e sem o destaque da parcela do ICMS incidente sobre as operações subsequentes (ICMS-ST).

3. A Consulente entende que, no momento da entrada das mercadorias importadas em seu estabelecimento, deve emitir Nota Fiscal de entrada com o código CFOP 3.102 ("Entrada ou aquisições de serviço do exterior - Compra para comercialização"), na qual deveriam ser reproduzidos os valores constantes da Declaração de Importação (DI), pois considera que a Nota Fiscal emitida pela trading company presta-se apenas a acobertar o transporte das mercadorias.

4. Entende, também, que as mercadorias estão sujeitas ao regime da substituição tributária com retenção antecipada do ICMS e que o ICMS-ST seria devido a partir das saídas subsequentes da mercadoria.

5. Por fim, pergunta se seu entendimento está correto.

Interpretação

6. De partida, deve-se registrar que, pelas informações fornecidas na consulta, será adotada a premissa de que as importações são realizadas na modalidade "por conta e ordem de terceiro".

7. Observa-se que o assunto em tela já foi abordado em outras consultas respondidas por este órgão consultivo (como, por exemplo, as Respostas a Consulta 18092/2018 e 19070/2019, disponíveis no endereço eletrônico www.portal.fazenda.sp.gov.br, através do caminho "Acesso à Informação/Tributos-Legislação, Benefícios e Indicadores/Legislação Tributária"). Da mesma forma, a Coordenadoria da Administração Tributária (CAT) já se manifestou sobre o tema por meio da Decisão Normativa CAT 3/2009, complementada pelo Comunicado CAT 37/2010.

8. Em uma operação de importação por conta e ordem de terceiros, o verdadeiro adquirente da mercadoria importada é o estabelecimento encomendante (sendo este o "destinatário jurídico" da mercadoria importada), e não o estabelecimento importador por conta e ordem de terceiros, este mero prestador de serviço responsável pelos trâmites burocráticos referentes ao processo de importação.

9. Essa modalidade de operação de importação foi normatizada pela Secretaria da Receita Federal por meio da Instrução Normativa SRF 1861/2018, cujo artigo 2º assim dispõe:

"Art. 2º Considera-se operação de importação por conta e ordem de terceiro aquela em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira, adquirida no exterior por outra pessoa jurídica.

§ 1º Considera-se adquirente de mercadoria estrangeira importada por sua conta e ordem a pessoa jurídica que realiza transação comercial de compra e venda da mercadoria no exterior, em seu nome e com recursos próprios, e contrata o importador por conta e ordem referido no caput para promover o despacho aduaneiro de importação.

§ 2º O objeto principal da relação jurídica de que trata este artigo é a prestação do serviço de promoção do despacho aduaneiro de importação, realizada pelo importador por conta e ordem de terceiro a pedido do adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, outros serviços relacionados com a operação de importação, como a realização de cotação de preços, a intermediação comercial e o pagamento ao fornecedor estrangeiro."

10. Só existe uma "operação relativa à circulação de mercadorias", que é a de importação, embora dois sejam os seus agentes: um que empresta o seu nome ao despacho aduaneiro, e outro que realmente tem interesse no negócio jurídico que dará origem à "entrada de mercadoria importada do exterior", fato gerador do ICMS.

11. O contribuinte da operação de importação por conta e ordem de terceiro é o real adquirente da mercadoria importada (no caso, a própria Consulente), pois é ele quem "tem interesse no negócio jurídico que dará origem à "entrada de mercadoria importada do exterior"". É, pois, o sujeito passivo do ICMS incidente sobre a operação de importação da mercadoria.

12. Nos termos do Comunicado CAT 37/2010, considera-se que o local da operação analisada é o do estabelecimento paulista em que ocorrer a entrada física da mercadoria importada (em consonância com o artigo 11, inciso I, alínea "d", da Lei Complementar 87/1996, e artigo 23, inciso I, alínea "f", da Lei 6.374/1989), cabendo ao Estado de São Paulo o imposto referente ao desembaraço aduaneiro da mercadoria importada. Não há que se falar em recolhimento de imposto por parte da trading company catarinense, uma vez que, para efeitos da tributação pelo ICMS, considera-se ocorrida apenas uma operação realizada internamente no território paulista. Por essa razão, o ICMS incidente sobre a operação de importação deve ser pago integralmente ao Estado de São Paulo.

13. Para fins de aplicação da legislação tributária paulista, quanto à atribuição de responsabilidade por substituição tributária, considera-se importador o adquirente paulista da mercadoria, e não a importadora por conta e ordem de terceiro (trading company).

14. Na situação em exame, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto incidente sobre as subsequentes operações de saída da mercadoria (ICMS-ST), quando aplicável, recai sobre o estabelecimento paulista (Consulente) no momento da saída da mercadoria de seu estabelecimento com destino a outro estabelecimento, e não sobre a trading company.

14.1. Importante ressaltar que, quando cabível, a retenção do imposto antecipado em favor de outro Estado, na condição de substituto tributário, deve observar a legislação do Estado de destino da mercadoria (item 1 do parágrafo único do artigo 261 do Regulamento do ICMS).

15. Não há previsão de emissão de Nota Fiscal por parte do agente importador por conta e ordem de terceiro (trading company) para amparar as operações de importação. Se, mesmo assim, uma Nota Fiscal dessa natureza for emitida - ainda que em cumprimento a determinação de legislação federal não recepcionada por norma estadual -, ela, a princípio, não deveria ser registrada nos livros de registro do ICMS.

15.1. Entretanto, em virtude da sincronia e integração dos sistemas eletrônicos de emissão de nota fiscal e de registro de documentos fiscais, bem como pelo fato de o ambiente do SPED ser nacional, a Nota Fiscal emitida pelo agente importador por conta e ordem de terceiro deve ser escriturada pelo real adquirente sem a indicação de quaisquer valores ou informações, a não ser pelo número da Nota Fiscal, pela descrição da operação no campo de observações e, em campo próprio, pelo número da Nota Fiscal emitida pela trading company, de forma a relacioná-la à Nota Fiscal de entrada de importação emitida pelo real adquirente da mercadoria.

16. A respeito da Nota Fiscal de Importação a ser emitida pela Consulente, a Decisão Normativa CAT 6/2015, cuja leitura se recomenda, descreve minuciosamente a forma como cada um dos campos deve ser preenchido. Se a mercadoria importada destinar-se à comercialização, a Nota Fiscal deverá ser emitida e registrada com o código CFOP 3.102 ("Entrada ou aquisições de serviço do exterior - Compra para comercialização").

17. Com esses esclarecimentos, consideram-se dirimidas as dúvidas da Consulente.