RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 20944/2019, de 04 de fevereiro de 2020.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 05/02/2020

Relato

1. A Consulente que realiza como atividade principal o comércio atacadista de outros produtos químicos e petroquímicos não especificados anteriormente (CNAE 46.84-2/99), relata que realiza habitualmente dentro do estado de São Paulo operações de importação direta de combustíveis derivados de petróleo para comercialização subsequente no mercado interno, nos termos do artigo 15 da Resolução ANP 777/2019, com estabelecimentos distribuidores de combustíveis e por sua vez, recolhe o ICMS devido pelas operações próprias e subsequentes (ICMS ST) no momento do desembaraço aduaneiro em respeito ao disposto no § 1º do artigo 412 do RICMS/2000.

2. Acrescenta que muitas empresas contribuintes paulistas que utilizam o combustível exclusivamente para consumo próprio em grandes volumes, enquadradas como consumidores finais nos termos do Inciso III do artigo 2° da Resolução ANP 777/2019, por não terem o conhecimento técnico para realização das operações de importação de combustíveis, decidem por utilizar a modalidade de importação prevista no artigo 2º da Instrução Normativa RFB nº 1861, de 27 de dezembro de 2018, mediante contratação de empresas especializadas nestes processos, como é o caso da Consulente, para prestar os serviços de promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira, adquirida no exterior por conta e ordem da adquirente.

3. Menciona ainda que, na legislação paulista, a operação de importação por conta e ordem de terceiros já foi tratada pelo Estado de São Paulo por meio da Decisão Normativa CAT 03/2009 (DOE 21/03/2009) e complementada pelo Comunicado CAT 37/2010, sendo destacado no item 8 da Decisão Normativa CAT 03/2009 que o importador de fato é o adquirente e não a consulente na condição de importadora contratada para prestação dos serviços de importação por conta e ordem.

4. Cita a Resposta à Consulta n° 19930/2019, a qual tratou do referido assunto, no sentido de que para fins de aplicação da legislação tributária do ICMS, o importador é a pessoa jurídica que contrata a operação de importação e no caso objeto desta consulta, seria a pessoa jurídica que vai adquirir o combustível do exterior para consumo final.

5. Apresenta seu entendimento no sentido de que, na condição de empresa contratada pela pessoa jurídica consumidora final para realização por conta e ordem das operações de importação de Óleo Diesel (NCM 2710.19.21) por ela adquirido do exterior para consumo próprio fundamentado no posicionamento manifestado pela CAT no item 10 da Decisão Normativa CAT 15/2009, as operações destinadas a consumo final não estão abrangidas pela retenção antecipada do imposto em vista de, nesse caso, ocorrer a última etapa de circulação da mercadoria, ou seja, não há saída subsequente.

6. Assim, entende que não haverá neste tipo de operação, o recolhimento do ICMS-ST de que trata o § 1º do artigo 412 do RICMS/2000, mesmo em se tratando de importação de combustíveis derivados de petróleo, uma vez que não ocorrerá operações subsequentes com o Óleo Diesel adquirido para consumo próprio pelo adquirente.

7. Isso posto, indaga:

7.1. se, tendo em vista tratar-se de operação de importação realizada por pessoa jurídica qualificada como consumidor final, assim definida pela ANP nos termos do Inciso III do artigo 2° da Resolução ANP 777/2019 como "pessoa jurídica que utiliza os produtos para consumo próprio, na produção de bens ou na prestação de serviços, sem comercializá-los", em virtude de não ocorrer operações subsequentes visto que as aquisições do exterior do Óleo Diesel (NCM 2710.19.21) serão utilizados exclusivamente para consumo no abastecimento de máquinas e equipamentos do próprio adquirente, poderá a operação de importação subordinar-se às normas comuns da legislação, afastando neste caso o recolhimento do ICMS-ST de que trata o § 1º do artigo 412 do RICMS/2000;

7.2. se, na condição de contratada para prestar o serviço de importação por conta e ordem nos termos do artigo 2º da Instrução Normativa RFB nº 1861, de 27 de dezembro de 2018, em relação a operação praticada, poderá realizar os procedimentos de desembaraço aduaneiro, em seu nome, de importação de mercadoria estrangeira, e adquirida no exterior por outra pessoa jurídica consumidora final e contribuinte paulista, apenas com o recolhimento do ICMS devido pelas operações próprias do adquirente, afastando nesta operação a necessidade de retenção antecipada do ICMS-ST de que trata o § 1º do artigo 412 do RICMS/2000;

7.3. caso não seja possível afastar a retenção antecipada do ICMS-ST prevista no § 1º do artigo 412 do RICMS/2000 neste tipo de operação específica, qual o procedimento a ser adotado pela consulente e pelo adquirente e importador de fato.

Interpretação

8. Preliminarmente, a presente resposta diz respeito exclusivamente à operação interna promovida pelo estabelecimento importador, pois, o contribuinte paulista que, na condição de responsável, retiver imposto em favor de outro Estado deverá observar a disciplina estabelecida pelo Estado de destino da mercadoria, conforme previsto no item 1 do parágrafo único do artigo 261 do RICMS/2000.

8.1. Adicionalmente, adotaremos a premissa para a resposta de que, conforme informado no relato, não há possibilidade de a verdadeira importadora realizar a comercialização do óleo diesel importado a terceiros, ou seja, o combustível adquirido será destinado a consumo próprio, por não possuir autorização da ANP para realização de revenda de combustíveis, bem como por não possuir dentre suas atividades econômicas a de revenda de combustíveis, caso contrário o imposto devido por substituição tributária deverá ser retido e recolhido por ocasião do pagamento do imposto relativo à importação, nos termos do §1º do artigo 412 do RICMS/2000, observado o disposto no §2º do mesmo dispositivo.

8.2. Nessa hipótese, caso posteriormente o óleo combustível seja utilizado como insumo em seu processo produtivo ou na prestação de serviços, em vez de ser comercializado no mercado interno, a Consulente poderá se ressarcir do ICMS-ST recolhido antecipadamente nos moldes previstos pela Portaria CAT 42/2018, uma vez que, nessa situação, não haverá operação subsequente e, portanto, o fato gerador presumido não se realizou.

9. Ademais, verifica-se que a Consulente, conforme o relato, usou a expressão "importação por conta e ordem de terceiros" em seu sentido técnico, conforme definido em regulamentação da Receita Federal do Brasil.

9.1. A fim de distinguir a operação de importação por conta e ordem de terceiro da operação de importação por encomenda, cabe destacar a definição contida no artigo 2º da Instrução Normativa RFB nº 1861/2018, reproduzido abaixo:

"Art. 2º Considera-se operação de importação por conta e ordem de terceiro aquela em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira, adquirida no exterior por outra pessoa jurídica.

§ 1º Considera-se adquirente de mercadoria estrangeira importada por sua conta e ordem a pessoa jurídica que realiza transação comercial de compra e venda da mercadoria no exterior, em seu nome e com recursos próprios, e contrata o importador por conta e ordem referido no caput para promover o despacho aduaneiro de importação.

§ 2º O objeto principal da relação jurídica de que trata este artigo é a prestação do serviço de promoção do despacho aduaneiro de importação, realizada pelo importador por conta e ordem de terceiro a pedido do adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, outros serviços relacionados com a operação de importação, como a realização de cotação de preços, a intermediação comercial e o pagamento ao fornecedor estrangeiro".

Nesse tipo de operação, o verdadeiro importador é o adquirente da mercadoria, uma vez que a Consulente não atua em nome próprio, mas como mandatária, conforme já destacou em seu relato.

9.2. Por outro lado, de acordo com o artigo 3° da Instrução Normativa RFB nº 1861/2018, considera-se operação de importação por encomenda aquela em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome e com recursos próprios, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira por ela adquirida no exterior para revenda a encomendante predeterminado. Nesse caso, o encomendante não se confunde com o importador, a relação entre eles é de compra e venda normal, posterior à operação de importação. Não se considera realizada uma importação por encomenda se o importador utiliza recursos do encomendante, ainda que parcialmente.

10. Feitas essas considerações preliminares, em resposta às indagações apresentadas, esclarecemos que a retenção antecipada do imposto por substituição tributária, como o próprio termo indica, pressupõe a existência de um substituto, a quem é atribuída a responsabilidade pelo imposto referente às operações subsequentes, em lugar de outro contribuinte, o substituído.

11. Tal sistemática está prevista na Constituição Federal de 1988, nos seguintes termos:

"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)

§7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido."

12. Como decorrência lógica, a substituição tributária pressupõe a existência de operação subsequente sujeita à incidência do imposto. Na hipótese de não ocorrer operação subsequente, não há que se falar em substituição, em vista da inocorrência de fato gerador futuro.

13. Na situação trazida na consulta, é realizada a importação de combustível com finalidade específica, para consumo próprio, na produção de bens ou na prestação de serviços. No caso em tela, não haverá operação de saída subsequente, nos termos do item 10 da Decisão Normativa CAT 15/2009, e, portanto, não se aplica a substituição tributária prevista no § 1° do artigo 412 do RICMS/2000.

14. Por oportuno, esclarecemos que, conforme §4° do artigo 264 do RICMS/2000, na ocorrência de qualquer saída ou evento que descaracterizar a hipótese trazida na consulta, o imposto relativo à substituição tributária será exigido da importadora, podendo o fisco exigi-lo da Consulente, nos termos do artigo 11, incisos XI e XII, do RICMS/2000:

"Artigo 11 - São responsáveis pelo pagamento do imposto devido (Lei 6.374/89, arts. 8º, inciso XXV e § 14, e 9º, os dois primeiros na redação da Lei 10.619/00, art. 2º, I, e o último com alteração da Lei 10.619/00, art. 1º, VI):

(...)

XI - solidariamente, as pessoas que tiverem interesse comum na situação que tiver dado origem à obrigação principal;

XII - solidariamente, todo aquele que efetivamente concorrer para a sonegação do imposto".

15. Isso posto, consideramos dirimidas as dúvidas apresentadas.