RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 20825/2019, de 23 de abril de 2020.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 24/04/2020

Relato

1. A Consulente, que, segundo consulta ao Cadastro de Contribuintes de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), tem como atividade principal a "produção e distribuição de vapor, água quente e ar condicionado", de código 35.30-1/00 na Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE), informa que produz vapor de água saturado (vapor) mediante o aquecimento de água em caldeiras por meio de queima de biomassa (combustível orgânico renovável).

2. Informa, ainda, que, estruturou com um cliente a operação na modalidade "industrialização por encomenda", ou "por conta de terceiro", na forma do artigo 402 e seguintes do RICMS/2000. Esse cliente tem por atividade a "produção de alumínio e suas ligas em formas primárias". O vapor a ser fornecido pela Consulente participa no processo de digestão de bauxita; evaporação do licor; aquecimento de solução de limpeza química; e causticização do licor.

3. Nessa operação estruturada, a Consulente recebe a água do autor da encomenda acobertada por Nota Fiscal com suspensão do ICMS, conforme disposto no artigo 402 do RICMS/2000. No retorno do produto resultante (vapor d´água), ocorre a tributação do valor agregado, como o valor dos custos de serviços e dos insumos consumidos e/ou utilizados no processo industrial. Para aquecimento das caldeiras na produção do vapor, é utilizada biomassa composta por "madeira de pinus, de araucária ou de eucalipto, em tora, torete, cavacos ou resíduos de madeira".

4. Em seguida, afirma entender que o ICMS incidente sobre "madeira de pinus, de araucária ou de eucalipto, em tora, torete, cavacos ou resíduos de madeira" é objeto de diferimento, conforme disposto no artigo 350 do RICMS/2000, e que tal diferimento se encerra no momento em que ocorrer a saída dos produtos resultantes de sua industrialização (no caso, o vapor), com base nos itens 3 e 4 da Decisão Normativa CAT 06/2016, bem como na Resposta à Consulta Tributária 15484/2017, formulada pela própria Consulente.

5. Porém, a Consulente tem dúvidas acerca da tributação pelo ICMS na saída do vapor, visto que se trata de produto resultante da industrialização por encomenda (e não de uma venda regular de vapor), cujo procedimento especial está previsto no artigo 402 e seguintes do RICMS/2000. Considerando que, na modalidade de industrialização por encomenda, os itens aplicados ou consumidos pelo industrializador devem ser tratados como se adquiridos pelo próprio encomendante, a Consulente entende que o diferimento do ICMS previsto no artigo 350, inciso VII, alínea "c", do RICMS/00 deve encerrar-se, não na saída do vapor produzido por ela, a partir da queima das madeiras indicadas neste dispositivo, mas sim com a saída da mercadoria produzida pelo autor da encomenda. Tal entendimento seria baseado na Decisão Normativa CAT 02/2003, corroborado pela Resposta à Consulta Tributária 16989/2018.

6. A Consulente destaca, ainda, que, na forma da Portaria CAT 22/2007, entende que pode ser aplicado o diferimento do ICMS sobre a parcela referente à mão de obra utilizada no processo de industrialização por encomenda.

7. Em prosseguimento, a Consulente menciona que a forma de remessa e retorno das mercadorias (equipamentos interligados, em ciclo fechado e contínuo de remessa de água e retorno de vapor ao estabelecimento dos clientes) é incompatível com as regras de emissão de Nota Fiscal definidas nos artigos 125 e 127, do RICMS/2000, pois, diante do fluxo contínuo destas mercadorias entre os estabelecimentos, a aplicação das regras acima demandaria a emissão de Notas Fiscais a cada segundo, minuto ou hora, o que não seria razoável.

8. Neste contexto, afirma entender que o tratamento fiscal mais adequado a tais operações, quanto ao cumprimento de obrigações acessórias, deveria ser análogo ao dispensado às operações de fornecimento de energia elétrica, com a emissão mensal de Notas Fiscais, ou , ao menos quinzenal, de acordo com a periodicidade de medição acordada entre as partes.

9. Esclarece, ainda, que o seu cliente, autor da encomenda, não é parte do Regime Especial concedido à Consulente, nos termos do artigo 479-A do RICMS/2000, o qual envolve e abrange operações de fornecimento de vapor, tampouco pretende aderir aos termos do aludido Regime.

10. Por fim, apresenta os seguintes questionamentos:

10.1. Relativamente à parcela de custos incorridos com mão de obra, aplica-se o diferimento do ICMS, nos termos da Portaria CAT 22/2007?

10.2. Considerando que o consumo da biomassa se dará no âmbito de uma industrialização por encomenda, e o diferimento do ICMS, previsto no artigo 350, VII, "c", do RICMS/00, incidente sobre as saídas internas, se dá no momento da "saída dos produtos resultantes de sua industrialização", pode encerrar-se, em relação às operações acima descritas, somente na saída da mercadoria produzida pelo seu cliente, a partir da utilização do vapor produzido pela Consulente no âmbito da mencionada industrialização por encomenda?

10.3. Com relação aos demais produtos aplicados na industrialização por parte da Consulente, há a necessidade de discriminação destes itens na nota fiscal de retorno da mercadoria industrializada ao estabelecimento autor da encomenda?

10.4. É correta a emissão em periodicidade quinzenal (conforme medição contratada entre as partes), ou, no máximo, mensal (conforme regime de apuração do tributo) das Notas Fiscais relativas às operações de industrialização por encomenda? Em caso negativo, qual deve ser a periodicidade de emissão, considerando-se o fluxo contínuo, permanente e ininterrupto de fornecimento de água e retorno de vapor entre os estabelecimentos?

Interpretação

11. Inicialmente, registre-se que, considerando o relato da Consulente, especialmente a informação de que estruturaram a operação na forma do artigo 402 e seguintes do RICMS/2000, esta resposta adotará a premissa de que a operação objeto da consulta enquadra-se como operação de industrialização por conta e ordem de terceiro (e não propriamente "industrialização por encomenda", como indicado em alguns trechos do relato), havendo a remessa pelo autor da encomenda das matérias-primas preponderantes em termos de custo desse processo de industrialização.

11.1. Isso porque, conforme entendimento já apresentado em diversos precedentes deste órgão consultivo, não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

11.2. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

11.3. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS. É relevante frisar, nesse ponto, que no caso em análise o industrializador adquire a biomassa utilizada na geração de calor para a produção do vapor.

11.4. Ademais, ressalte-se, mais uma vez, que a preponderância dos insumos enviados pelo encomendante, em relação ao custo, é imprescindível para que fique de fato caracterizada a industrialização por conta e ordem de terceiros.

11.5. O disposto no subitem anterior é de fundamental relevância, uma vez que o escopo da consulta tributária limita-se à solução de dúvidas quanto à interpretação e aplicação da legislação tributária, nos termos apresentados pela Consulente, não servindo como meio hábil para a comprovação de que o relatado corresponde à realidade e, por consequência, como uma certificação de sua validade. Ou seja, a presente resposta será fornecida em tese e somente terá validade caso a operação em análise caracterize-se, de fato, como uma industrialização por conta e ordem de terceiros.

11.6. Traduzindo para o caso concreto: a presente resposta não serve como certificação de que os materiais fornecidos pelo encomendante (água) são preponderantes, quanto ao custo, em relação aos materiais adquiridos pelo industrializador (biomassa - combustível orgânico) para o processo de produção de vapor. Caberá à Consulente, portanto, fornecer os meios necessários à comprovação da ocorrência da situação fática relatada - de que não fornece a parcela substancial dos insumos - por meio dos instrumentos contábeis apropriados, caso seja chamada à fiscalização.

11.7. Estabelecidas tais condições e premissas, são aplicáveis as regras previstas nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, c/c a Portaria CAT 22/2007 e a Decisão Normativa CAT 02/2003; no entanto, caso tais pressupostos não se confirmem, poderá a Consulente formular nova consulta, informando mais detalhes sobre o caso concreto.

12. Especificamente em relação ao retorno dos produtos prontos ao autor da encomenda (questionamento do subitem 10.3), os materiais utilizados pelo industrializador e que não tenham sido fornecidos pelo autor da encomenda devem ser discriminados separadamente na Nota Fiscal emitida pelo industrializador (inclusive energia elétrica e combustíveis utilizados nas máquinas diretamente vinculadas ao processo produtivo), sob o CFOP 5.124 (industrialização efetuada para outra empresa).

13. Ressalte-se que, também sob o CFOP 5.124, devem ser discriminados os serviços prestados pelo industrializador (mão de obra).

14. O produto final somente será considerado na saída definitiva promovida pelo autor da encomenda. Isso porque quando o industrializador, na saída do produto em retorno ao estabelecimento autor da encomenda, destaca o ICMS relativo ao valor dos materiais de sua propriedade empregados no processo de industrialização, regra geral, este terá condições de aproveitar como crédito o valor correspondente ao imposto destacado, na entrada do produto em seu estabelecimento, observando as condições para o crédito, previstas nos artigos 59 e seguintes do RICMS/2000.

15. Nesse sentido, transcrevemos trecho do item 5 da Decisão Normativa CAT-02/2003:

"... Tudo deve se passar como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto."

16. Ressalte-se, ainda, que, no sentido da Decisão Normativa acima transcrita, quanto ao retorno dos insumos enviados pelo autor da encomenda, o industrializador deve discriminar os insumos de acordo com a Nota Fiscal de remessa do autor da encomenda (e não de acordo com os produtos resultantes do processo de industrialização) sob o CFOP 5.902 (retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda).

17. Quanto ao questionamento relatado no subitem 10.1, salientamos que, cumpridas as condições estabelecidas na Portaria CAT 22/2007, aplica-se o diferimento do ICMS sobre a parcela referente à mão de obra aplicada pela Consulente (industrializador), relativamente à operação que se enquadre como industrialização por conta de terceiros.

18. Em seguida, respondendo ao questionamento de que trata o subitem 10.2, ressaltamos que, conforme detalhado na Decisão Normativa CAT 06/2016, aplica-se o diferimento às saídas internas de madeira em tora, torete, cavacos ou resíduos de madeiras de pinus, araucária e eucalipto com destino a estabelecimento de contribuinte do ICMS que a utilizará como combustível na geração de energia, para aplicação direta e consumo instantâneo em processo de industrialização de novo produto, devendo o lançamento do imposto diferido ser efetuado, em regra, na saída dos produtos resultantes da industrialização realizada (artigo 350, inciso VII, alínea "c", do RICMS/2000).

19. Conforme já mencionado, na industrialização por conta e ordem de terceiros, "tudo deve se passar como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto." (Decisão Normativa CAT-02/2003). Assim, conclui-se que o lançamento do imposto diferido deve ser efetuado, no caso em análise, na saída dos produtos resultantes da industrialização promovida pelo autor da encomenda.

20. Quanto à possibilidade aventada pela Consulente de emissão de Nota Fiscal, com periodicidade quinzenal ou mensal, para acobertar as remessas de mercadorias tratadas na presente consulta, cabe registrar que, nos termos da legislação vigente, o documento fiscal que acobertar a circulação de mercadorias deve ser emitido, em regra, antes de iniciada a saída da mercadoria do estabelecimento do remetente (artigo 125, inciso I do RICMS/2000). Não obstante, entende esta Consultoria Tributária que, diante da peculiaridade do caso, é de fato impossível a emissão de Nota Fiscal a cada fornecimento individual e específico realizado de água ou de vapor.

21. Assim, considerando que, com base nos artigos 214 e 215 do RICMS/2000, as entradas e saídas de mercadorias devem ser registradas com data, em ordem cronológica, entendemos que o autor da encomenda deve emitir ao menos uma Nota Fiscal diária relativamente à remessa do insumo (água) com destino à Consulente, contemplando a totalidade do insumo remetido no dia, e a Consulente, por sua vez, deve emitir ao menos uma Nota Fiscal diária relativamente ao retorno de vapor (produto pronto) para o autor da encomenda, contemplando no referido documento fiscal a totalidade do produto pronto remetido no dia.

22. Por fim, informamos que, caso a Consulente pretenda obter procedimento que venha a facilitar o cumprimento de obrigações acessórias, pode solicitar a concessão de novo regime especial que atenda suas necessidades, instrumentalizado nos termos do artigo 479-A e seguintes do RICMS/2000, devendo tal solicitação ser encaminhada à Subcoordenadoria de Fiscalização, Cobrança, Arrecadação, Inteligência de Dados e Atendimento, nos termos da Portaria CAT 43/2007.