RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 19910/2019, de 05 de agosto de 2020.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 06/08/2020

Relato

1. A Consulente, que declara no Cadastro de Contribuintes do ICMS - CADESP exercer, como atividade principal, a edição de livros (Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE 58.11-5/00), e, de forma secundária, dentre várias outras, o ensino de idiomas (CNAE 85.93-7/00), o de loja de variedades (CNAE 47.13-0/02) e o de comércio varejista de livros (CNAE 47.61-0/01), apresenta consulta sobre o tratamento fiscal a ser concedido a mercadorias diversas que são vendidas juntamente com livros que comercializa a escolas de todo país como parte de seu programa de educação bilíngue.

2. Relata que, no exercício de suas atividades, desenvolveu um método de educação bilíngue e, com ele, uma ampla gama de materiais didáticos, contemplando diversos níveis e idades, para serem utilizados por alunos e professores em suas escolas parceiras.

3. Adicionalmente, informa que os materiais destinados individualmente a alunos das escolas parceiras para as quais vende seu programa são formados por conjuntos de materiais didáticos contendo livros e apostilas, classificados no código 4901.99.00 da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM, e, ainda outras mercadorias, que não são livros, mas que são parte indissociável de seus Programas de Educação.

4. Acrescenta, a título de exemplo, que, dentre os materiais que são destinados individualmente a alunos de suas escolas parceiras, juntamente com os livros didáticos, estão itens como: (i) conjunto de itens em formato de face, olhos, nariz, boca, cabelo e orelha impressos em papel feito de lã (NCM 5911.10.00); (ii) confecção de tecido, produzida em formato de fita, que pode ser colocada no braço do aluno (NCM 5911.10.00); (iii) pincel de madeira com ponta de espuma (NCM 9603.40.90); (iv) esponja com suporte para acoplação da mão do aluno (NCM 6805.30.90; (v) pompom de lã de formato redondo (NCM 5808.10.00); (vi) sacola de algodão com fechamento de cordão (NCM 5208.19.00); (vii) pasta de PVC (NCM 4202.12.10); (viii) espuma em formato de "picolé" (NCM 6805.30.90); (ix) boneco com enchimento de espuma (NCM 5208.19.00); (x) corda de algodão (NCM 5607.50.90); (xi) cubo de madeira com três partes giratórias (NCM 4411.14.90); (xii) tela de pintura com cobertura de plástico (NCM 3920.20.19); (xiii) jogo "Explorer Lab", classificado como broche redondo (NCM 7319.90.00); e (xiv) jogo "Game Time Aluno", classificado como tampa de caixa de papelão com revestimento em papel (NCM 4819.10.00).

4.1. Em mensagem eletrônica (e-mail) anexa à consulta, a Consulente demonstra o entendimento do Instituto Nacional de Avaliação da Conformidade em Produtos - INNAC e doInstituto Nacional de Metrologia, Qualidade e Tecnologia - INMETRO de que os itens acima listados não se configuram como brinquedos.

5. Adicionalmente, a Consulente também apresenta lista de mercadorias enviadas para uso da escola e dos professores, em sala de aula, que são usados pelos alunos de forma coletiva, em geral remetidas pela Consulente em bonificação, sob o CFOP 5.910 ou 6.910, e que, segundo seu entendimento também fazem parte de seu programa educacional, dentre os quais estão: (i) bola de plástico flexível (NCM 9506.99.00); (ii) bolsa com fechamento com cordão (NCM 2939.11.69); (iii) dados de borracha (NCM 9506.99.00); (iv) tecido em elastano (NCM 6006.90.00); (v) jogo composto do material geoplano de plástico (NCM 3901.30.10); e (vi) jogo denominado "Game Time" formado por diversos itens (NCMs 3920.59.00 e 4819.10.00).

6. Reafirma que todas as mercadorias listadas nos itens 4 e 5 acima são parte inseparável do método e dos programas de educação produzidos pela Consulente, e são utilizados em total consonância com o material constante dos livros didáticos dos alunos e com os respectivos livros dos professores ("Guias do Professor"), sendo que tais itens, isoladamente, não possuem valor comercial relevante, não possuindo qualquer aplicação prática se tomados isoladamente por uma criança.

7. Cita a alínea "d" do inciso V do artigo 150 da Constituição Federal - CF/1988, que confere a imunidade de impostos sobre "livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão", e lembra que a referida desoneração foi refletida, ainda, na Lei Complementar 87/1996, e no artigo 7º do RICMS/2000.

8. A Consulente destaca que a aplicação da imunidade de livros, jornais e periódicos vem sofrendo constante evolução, no sentido de ampliar sua abrangência, apontando que, recentemente, o Supremo Tribunal Federal - STF julgou dois casos (RE 330.817/RJ e RE 595.676/RJ) que entende fundamentais para o deslinde desta consulta, uma vez que, em tais julgados, o STF deixou claro que a CF/1988, ao se referir a "livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão", pretende apenas dar exemplos de suporte físico do livro que deve gozar da imunidade, de modo que a natureza do material de tal suporte não é relevante, mas sim a sua função e uso.

9. Neste sentido, transcreve algumas consultas elaboradas por esta Consultoria Tributária que acompanhavam entendimentos de tribunais superiores para afastar a tributação de "livros digitais" (e-books).

10. Assim, tendo em vista que no julgamento do RE 595.676/RJ tratou-se da aplicação da imunidade na importação de componentes eletrônicos que acompanhavam e compunham material didático complementar a fascículos impressos que veiculam curso de eletrônica, e que a extensão da imunidade aos referidos componentes foi o fato de haver entre tais componentes e os fascículos o que se chamou de "unidade didática" e, em outro trecho, "relação de essencialidade/unidade/necessidade" entre o componente e o conteúdo do material didático, a Consulente indaga:

10.1. se está correto o entendimento de que os itens bonificados a escolas parceiras e que não são classificados como livros (NCM 4901.10.00), integrantes de seus programas de educação, estão abrangidos pela imunidade da alínea "d" do inciso VI do artigo 150 da CF/1988; e

10.2. caso positiva a resposta do subitem anterior, se a Consulente está sujeita a algum tipo de obrigação acessória especial em decorrência da imunidade em tela, além da necessidade da anotação no campo "Informações Complementares" de suas notas fiscais de saída.

Interpretação

11. Deve-se mencionar, inicialmente, como bem apontado pela Consulente, que os livros, jornais e periódicos, bem como o papel destinado à sua impressão, estão amparados pela imunidade prevista no artigo 150, inciso VI, alínea "d", da CF/1988, que possui a seguinte redação:

"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

VI - instituir impostos sobre:

(...)

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão."

12. Neste mesmo sentido, encontram-se as normas infraconstitucionais referentes ao tema, em especial o artigo 3º da Lei Complementar 87/1996 - LC 87/1996 e o artigo 7º do RICMS/2000, que assim dispõem:

LC 87/1996

"Art. 3º O imposto não incide sobre:

I - operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão;"

RICMS/2000

"Artigo 7º- O imposto não incide sobre:

(...)

XIII - a operação ou prestação que envolver livro, jornal ou periódico ou o papel destinado à sua impressão;"

13. Como se verifica, o núcleo da norma constitucional é replicado de forma fidedigna nos diplomas infraconstitucionais acima transcritos e, assim, as conclusões acerca de uma norma ou de outra serão válidas para as demais, dedicando-se esta resposta à análise, principalmente, da norma constitucional.

14. Neste contexto, deve-se destacar que toda discussão doutrinária e judicial em torno da norma imunizante reside em se determinar o alcance dos termos "livros, jornais e periódicos". O caso apresentado pela Consulente não se afasta desta regra, pois se trata de material dito "complementar aos livros" que comercializa a escolas de todo país como parte de seu programa de educação bilíngue, e que são comercializados juntamente com os livros, segundo afirmado pela Consulente, de forma a ilustrar e auxiliar na fixação de seu conteúdo editorial, fazendo parte destes.

15. Pontua-se que, contrariamente ao afirmado pela Consulente, o STF não tem, necessariamente, evoluído sua interpretação de modo a conferir bastante amplitude à imunidade estabelecida no artigo 150, inciso VI, alínea "d", da CF/1988. Tanto é que recentemente a Corte Suprema aprovou a Súmula Vinculante nº 57, que teve como paradigma justamente o RE 330.817/RJ, com a seguinte redação:

"A imunidade tributária constante do art. 150, VI, d, da CF/88 aplica-se à importação e comercialização, no mercado interno, do livro eletrônico (e-book) e dos suportes exclusivamente utilizados para fixá-los, como leitores de livros eletrônicos (e-readers), ainda que possuam funcionalidades acessórias." (grifos nossos)

16. Com efeito, ainda que a referida súmula tenha ampliado o alcance da imunidade tributária para albergar, em função das inovações tecnológicas, livros, jornais e periódicos digitais (desmaterializados do suporte em papel), salienta-se que a vinculação da imunidade ao conceito de livros, jornais e periódicos permanece (mesmo que estes tenham evoluído para se adaptarem aos novos tempos). Ou seja, ainda que a imunidade também alcance a versão eletrônica, ainda está limitada ao conceito de livros, jornais e periódicos. Por oportuno, observa-se que esta consultoria já se manifestou nesse sentido.

17. Quanto ao RE 595.676/RJ que estendeu, no caso concreto (mas com o reconhecimento da repercussão geral), a imunidade do artigo 150, inciso VI, alínea "d", da CF/1988 à importação de "componentes eletrônicos destinados, exclusivamente, a integrar unidade didática com fascículos" (tese do Tema nº 259 de Repercussão Geral), faz-se importante delimitar sua extensão e alcance, de modo a viabilizar a adequada aplicação de seus conceitos.

18. Importante mencionar que algumas dessas delimitações estão presentes em trechos dos votos apresentados no julgamento do RE 595.676/RJ e foram consolidados pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, órgão responsável pela condução do referido RE, em parecer de elaboração da Nota SEI nº 23.2018 PGACET PGFN.MF, como segue:

"14. Nesse sentido, extraem-se do julgado algumas balizas relevantes para a compreensão do que vem a caracterizar "componentes eletrônicos destinados exclusivamente a integrar unidade didática com fascículos periódicos impressos", senão vejamos:

(i) O livro ou fascículo impresso e os componentes que o acompanham devem integrar um conjunto didático. Não se trata de brindes comerciais ou de presentes, utilizados com a finalidade de atrair a aquisição do produto pelo público;

(ii) Os componentes não devem ter autonomia em relação ao livro, jornal ou periódico, vale dizer, não têm outra função que não fazer parte do fascículo didático. Consoante se afirmou em diversas passagens do acordão, "o essencial é o curso e as peças nada representam sem o curso teórico";

(iii) Os componentes devem ter finalidade exclusivamente didática;

(iv) Deve existir uma razoabilidade nessa complementariedade entre os fascículos impressos e o bem que os acompanham.

15. Em aditamento ao seu voto, o Min, Marco Aurélio consignou: "Tratando-se de apreciação de recurso sob o ângulo da repercussão geral, implicando a observância da extensão do pronunciamento por juízes e tribunais do País, cabe ressaltar que a imunidade não alcança a aquisição dos ditos elementos eletrônicos se verificado, em um primeiro momento, pelas autoridades fiscais competentes, e se instaurado litígio pelas instâncias judiciais ordinárias, soberanas no exame das provas, o dissimulado propósito final de produção de bens para consumo próprio ou ulterior comercialização.""

18.1. Verifica-se, claramente, pelos limites impostos acima, que, mais uma vez, a imunidade só foi reconhecida na ocasião (frise-se, no alcance da imunidade aplicável aos componentes eletrônicos destinados, exclusivamente, a integrar unidade didática com fascículos) pois os itens que acompanhavam os fascículos, na situação específica analisada pelo STF, apresentavam cumulativamente uma série de características. E que, para além disso, a real presença de tais elementos deve ser devidamente comprovada em eventual questionamento por parte do fisco, a fim de se afastar dissimulações.

18.2. Assim, não é qualquer item dito "complementar ao material didático" que poderá ter sua imunidade reconhecida por extensão, sendo necessária a análise de cada caso, no mínimo, conforme os parâmetros definidos no item 18 desta resposta, o que será feito a partir de agora face às informações apresentadas na presente consulta.

19. Da análise tanto dos materiais listados no item 4 acima (que são destinados ao uso individual dos alunos em conjunto com os livros didáticos), como dos listados no item 5 (enviados para uso dos professores, em sala de aula), verifica-se que falta o preenchimento cumulativo dos elementos trazidos pela Nota SEI nº 23.2018 PGACET PGFN.MF, necessários para que se possa reconhecer a unidade didática do conjunto e assim serem alcançados pela imunidade em estudo. Além de, mais importante, a situação relatada pela Consulente não se amoldar perfeitamente àquela discutida pela Suprema Corte.

20. Nesse sentido, verifica-se que tais itens ora não apresentam conjunto didático, ora se não se relacionam à finalidade exclusivamente didática dos livros (não são indispensáveis ao acesso às informações), ora possuem demanda comercial autônoma e, ainda, se analisados em seu conjunto, não apresentam razoabilidade e complementaridade para serem considerados como indispensáveis ao método de ensino em tela.

21. Dentre exemplos de materiais que, de plano, podem ser citados e que não apresentam os requisitos acima estão: (i) pincel de madeira com ponta de espuma (NCM 9603.40.90); (ii) esponja com suporte para acoplação da mão do aluno (NCM 6805.30.90); (iii) pompom de lã de formato redondo (NCM 5808.10.00); (iv) sacola de algodão com fechamento de cordão (NCM 5208.19.00); (v) pasta de PVC (NCM 4202.12.10); (vi) corda de algodão (NCM 5607.50.90); (vii) tela de pintura com cobertura de plástico (NCM 3920.20.19); (viii) bola de plástico flexível (NCM 9506.99.00) - "bola anti-stress"; (ix) bolsa com fechamento com cordão (NCM 2939.11.69) - "Mistery Bag"; e (x) dados de borracha (NCM 9506.99.00); (xi) tecido em elastano (NCM 6006.90.00).

22. Assim, percebe-se que parcela significativa dos materiais trazidos não apresenta conteúdo didático significante ou exclusivo. Ademais, parcela também significativa é composta de itens facilmente encontrados para vendas em estabelecimentos comerciais.

22.1. Nesse ponto, observa-se que não tributar os materiais em referência, como se livros fossem, representa afronta à livre concorrência e à isonomia, já que esses materiais (usualmente utilizados em sala de aula pelas mais diversas escolas, com os mais diversos métodos de ensino, registra-se), são habitualmente comercializados, ainda que isoladamente, por outros tipos estabelecimentos (a exemplo de papelarias e afins), comercializações estas oneradas pela incidência do ICMS.

23. Além disso, deve se ponderar que, ainda que considerado baixo o custo dos materiais se comparado ao valor total do programa educacional oferecido, ao se comercializar em conjunto aos livros de ensino os mais diversos e variados tipos de materiais como essenciais ao conteúdo dos livros, a Consulente acaba por romper com a razoabilidade da extensão da imunidade em referência. Portanto, entendemos que oferecer esses mais diversos tipos de mercadorias sob o manto de eventual conteúdo didático como todos sendo, em conjunto, essenciais para o aprendizado da criança (produtos esses que, repise-se normalmente são disponibilizados para as crianças nas escolas afora por meios onerados por tributação), desvirtua a norma imunizante originalmente prevista para livros em sentido estrito e, ampliada, casuisticamente, pelos Tribunais Superiores.

24. Desse modo, em resposta ao questionamento contido no subitem 10.1, o entendimento desta Consultoria Tributária é de que os materiais arrolados no item 21 e comercializados em conjunto com os livros educacionais não se enquadram nas diretrizes traçadas pelos julgados analisados, não estando, portanto, abarcados pela imunidade do artigo 150, inciso VI, alínea "d", da CF/1988. Por conseguinte, resta prejudicado o questionamento do subitem 10.2.

25. Isso posto, deve ser enfrentada a questão de se as operações (ou prestações) com tais mercadorias sujeitam-se à incidência do ICMS. Há de se atentar que, pelo que foi possível compreender da análise dos contratos encaminhados a esta Consultoria, bem como do contido no site da Consulente (acessado por último em 22/07/2020), a venda de livros e apostilas, no caso concreto de alguns dos contratos encaminhados complementarmente a esta consulta, não é a atividade principal exercida pela Consulente (o que se verifica também pelas próprias informações cadastrais registradas no CADESP).

26. Pelo que se depreendeu, a Consulente oferece metodologia de ensino da língua inglesa às escolas parceiras que adquirem seus serviços, de modo que os livros e apostilas, bem como alguns materiais complementares fornecidos, configuram-se como insumos dos referidos serviços educacionais, podendo estar relacionados, a princípio, no item 8 da lista anexa a Lei Complementar 116/2003 - LC 116/2003.

27. Nesse ponto, salienta-se que, em alguns dos contratos disponibilizados, é possível verificar que a parte contratante (escolas parceiras) com quem a Consulente firma seu contrato assume uma série de obrigações que vão bem além da mera aquisição do material de ensino, tais como: (i) aceitar integralmente a proposta pedagógica imposta pela Consulente; (ii) comprometer-se a ministrar aulas de acordo com a orientação pedagógica, metodologia e estrutura imposta pela Consulente na aplicação do programa de ensino; (iii) comprometer-se, sob orientação da Consulente, a destacar ou contratar um profissional específico para atuar como Coordenador Pedagógico do programa de ensino da Consulente; (iv) garantir que as aulas serão ministradas por profissionais capacitados pela Consulente; (v) permitir à Consulente o acesso às salas de aulas para capacitação e supervisão dos profissionais; (vi) a vedação de revenda do material recebido na aquisição da metodologia de ensino para alunos que não sejam parte de seu corpo discente; (vii) não utilizar os materiais recebidos em desacordo com as diretrizes determinadas pela Consulente; (viii) autorizar a Consulente a publicar qualquer resultado obtido pelo contratante, escola parceira; (ix) comprometer-se à exposição e divulgação da marca da Consulente em todo o evento que envolva o programa da Consulente; (x) impossibilidade desistência de aquisição dos materiais e penalidades de rescisão contratual após o início da implementação e operação do programa de ensino; (xi) vedação da possibilidade de implementação de qualquer outro programa de ensino bilíngue pelo prazo de 24 meses após encerrada a parceria; dentre outros.

28. Além das obrigações pelas escolas parceiras listadas acima, que já são incomuns em contratos de simples aquisição de mercadorias (no caso, livros, como pretende a Consulente), há também outros que evidenciam a pretensão de aplicação de um programa de ensino nas escolas e não apenas a venda de livros. A título de exemplo, cita-se a responsabilidade de treinar e capacitar profissionais da contratante de seu método de ensino para a correta aplicação de seu programa, além de reciclagem deste conhecimento.

29. Sendo assim, o que se depreende do principal intuito negocial da Consulente, extraído dos contratos enviados, da exposição de sua atividade em seu site e também das informações apresentadas na presente consulta, é que o seu negócio jurídico fundamental não é o fornecimento de materiais e, sobretudo, de livros e apostilas, mas sim o fornecimento de um programa de ensino do qual parte destes materiais são insumos.

30. Da análise exposta, verifica-se que parte do material fornecido é indissociável do serviço oferecido pela Consulente e contratado por suas escolas parceiras, de modo que a Consulente não cobra pelo fornecimento dos livros e apostilas em si, mas pela aquisição de programa de ensino do qual estes e parte dos materiais complementares são apenas insumos.

30.1. Nesse ponto, recorda-se que, ainda que as partes tenham liberdade e autonomia para pactuar suas disposições contratuais, ao direito tributário não importa o nomen iuris contratual, mas sim o substrato econômico, isso é, o fato econômico subjacente ao contrato. Assim, não podem os contribuintes se valerem de qualificações jurídicas contratuais diversas apenas no intuito de se ocultarem do dever fundamental de pagar tributos.

30.2. Além disso, observa-se que a inclusão indiscriminada de materiais no fornecimento de livros e semelhantes assemelha-se à previsão de dissimulação que a ressalva contida no RE 595.676/RJ tentou evitar. Isso é, que a prestação de um serviço educacional seja desnaturada e transmutada em venda de livros com acessórios (complementares ou não), sob o manto de aparente unidade didática, com o intuito de o negócio jurídico praticado não ser objeto de incidência tributária, seja de ICMS, seja de ISS.

31. Salienta-se, assim, que na compreensão deste órgão consultivo os livros, apostilas e jogos educativos (estes últimos indicados nos itens xiii e xiv do item 4, e itens v e vi do item 5 desta resposta - jogos: "Explorer Lab", classificado como broche redondo (NCM 7319.90.00); "Game Explorer", classificado como tampa de caixa de papelão com revestimento em papel (NCM 4819.10.00); jogo composto do material geoplano de plástico (NCM 3901.30.10); "Game Time", formado por diversos itens (NCMs 3920.59.00 e 4819.10.00)), representam frutos do trabalho intelectual da Consulente e concorrem para a materialização da proposta de ensino fornecida, de forma tal que somente podem ser adequadamente utilizados, segundo os fins a que se propõem, de acordo com a metodologia específica de ensino desenvolvida pela Consulente.

32. Corroborando esse entendimento, acrescenta-se que esses materiais são fornecidos exclusivamente para aqueles que adquirirem o método de ensino oferecido e devem ser utilizados durante as aulas.

33. Tratam-se, portanto, de materiais cuja utilidade é estrita e especificamente relacionada com a prestação de serviço educacional própria da Consulente, de modo que, para além desse serviço educacional, têm pouca ou nenhuma serventia. Dessa forma, é durante as aulas, no decorrer da prestação do serviço educacional, que a utilidade intrínseca desses materiais (livros, apostilas e jogos) é exaurida.

33.1. Observa-se que, diferentemente, ocorre com os demais itens de relacionados pela Consulente. Com efeito, esses representam materiais adquiridos de diversos fornecedores e facilmente intercambiáveis por produtos e materiais semelhantes, ou de marcas diferentes, cuja utilidade não se esgota na prestação do serviço educacional. Portanto, são meros materiais acessóriosà prestação do serviço educacional, cuja utilidade intrínseca é alheia a este.

34. Isso posto, recorda-se que o entendimento, por esta Consultoria Tributária, de fornecimento de livros e semelhantes como insumos inerentes à prestação de serviço educacional não é novo, como se pode ver, a título de exemplo, nas Respostas à Consulta nº 18839/2018 e 18727/2018 (disponibilizadas no site: https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx; Modulo "Respostas de Consulta"). Nesse ponto, cabe a explicação de que o essencial para serem considerados insumos da prestação de serviço é que os materiais (livros e semelhantes) fornecidos sejam inerentes, indissociáveis, à prestação de serviço educacional, sem os quais a prestação do serviço educacional seria prejudicada (como ocorre no presente caso).

35. Sendo assim, pelo exposto, e corroborado por entendimento já consolidado desta Consultoria Tributária, verifica-se que os e livros e apostilas fornecidos e os jogos educativos (subitens xiii e xiv do item 4 do relato e subitens v e vi do item 5 também do relato), quando fornecidos sob os termos contratuais aqui analisados, são partes indissociáveis e inerentes ao serviço educacional promovido pela Consulente. Consequentemente, configurados como insumo nessa prestação de serviço, não há que se falar em incidência do ICMS sobre o fornecimento desses materiais e dos livros, mas, possivelmente, a do ISS, matéria estranha à competência deste órgão consultivo e que deve ser verificada junto ao fisco dos respectivos Municípios em que ocorrem as prestações.

36. Já as operações com os demais itens listados na consulta apresentada, por não restar demonstrada sua essencialidade quanto à prestação do serviço educacional e nem mesmo para a disseminação de qualquer conteúdo intrínseco aos livros elaborados pela Consulente, deverão ser tributadas pelo ICMS normalmente, observando-se as regras gerais previstas na legislação quanto ao cumprimento das obrigações principais e acessórias.

37. Diante do exposto, consideramos, assim, respondidas as dúvidas apresentadas.