RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 19649/2019, de 05 de dezembro de 2019.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 06/12/2019

Relato

1. A Consulente, que tem como atividade principal o desenvolvimento de programas de computador sob encomenda (CNAE 62.01-5/01) e, como atividade secundária, entre outras, o comércio atacadista de componentes eletrônicos e equipamentos de telefonia e comunicação (CNAE 46.52-4/00), relata que vem investindo na tecnologia referente à impressão de material em 3D para o ramo de odontologia, conforme CNAE 1813-0/99 (impressão de material para outros usos), fornecendo moldes fabricados sob a referida metodologia a técnicos em prótese dentária, protéticos ou protésicos, que prestarão serviços classificados no subitem 4.14 da lista de serviços anexa à Lei Complementar 116/2003 (próteses sob encomenda) a terceiros.

2. Cita que o subitem 13.05 da lista de serviços anexa à mencionada Lei Complementar 116/2003 determina que serviços de composição gráfica, inclusive confecção de impressos gráficos, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia e fotolitografia, exceto se destinados a posterior operação de comercialização ou industrialização, estão sujeitos ao imposto municipal.

3. Relata que existe um entendimento ambíguo sobre a matéria manifestado pela Receita Federal do Brasil na Solução de Consulta nº 97/2019 - COSIT, que não esclareceu se a "impressão 3D" se trata de prestação de serviço ou circulação de mercadorias, e que o Estado de São Paulo ainda não se manifestou sobre esse assunto.

4. Diante do exposto, visto que, em seu entendimento, a Lei Complementar n° 116/2003 abriu precedentes para a incidência do ICMS quando o produto resultante da composição gráfica se destinar a posterior operação de comercialização ou industrialização, ainda que incorporados, de qualquer forma, a outra mercadoria que deva ser objeto de posterior circulação, e tendo em vista que a Consulente fornece molde em impressão 3D a técnicos em prótese dentária, protéticos ou protésicos, molde que terá como resultado final a prestação de um serviço, questiona se haverá incidência do ICMS nessas operações de venda de moldes feitos por meio de impressão 3D.

Interpretação

5. Inicialmente, são necessários alguns esclarecimentos quanto à natureza da atividade denominada "impressão 3D". Sobre a denominação conferida à atividade aqui discutida, deve-se destacar as palavras de Neri Volpato e Jonas de Carvalho (Manufatura Aditiva: Tecnologias e Aplicações da Impressão 3D, Editora Edgar Blucher, São Paulo, 2018, p. 18), como segue:

"Apesar de vários autores terem sugerido nomes distintos para esse novo princípio de fabricação, a denominação que persistiu até recentemente foi a de prototipagem rápida. Esta surgiu pelo fato de esse processo, inicialmente, ter sido aplicado principalmente na produção rápida de protótipos físicos (uma primeira materialização de ideias, sem muitas exigências em termos de resistência e precisão). No entanto, os primeiros processos de AM evoluíram consideravelmente, e novas tecnologias surgiram, a ponto de algumas, inclusive, poderem ser utilizadas na fabricação de peças para uso como um produto final.

Dessa forma, nos últimos anos, a comunidade científica tem feito um esforço na direção de melhor caracterizar esse princípio de adição como um importante processo de fabricação. Assim, a denominação que descreve melhor o processo e que vem sendo aceita pela academia, e também por parte da indústria (inclusive com normas técnicas - ver Seção 1.5), é a manufatura aditiva. Observa-se, no entanto, que, com a popularização de algumas tecnologias, o termo impressão 3D tem sido adotado pela sociedade em geral (usuários e algumas empresas do setor)." (grifo nosso)

6. Anote-se que a Lei Complementar nº 116/2003 definiu, no item 13 de sua lista anexa, que o grupo de serviços relativos à fonografia, fotografia, cinematografia e reprografia, se submetem à incidência do imposto municipal, especificando, em seu subitem 13.05, os serviços de "composição gráfica, inclusive confecção de impressos gráficos, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia, fotolitografia".

7. Entretanto, como é possível perceber, o termo técnico conferido à atividade a ser desenvolvida pela Consulente é a manufatura aditiva, sendo o termo "impressão 3D" adotado pelo mercado simplesmente pela facilidade deste em transmitir a ideia do procedimento executado, mas que não se confunde com a atividade de composição gráfica.

8. Acrescente-se que a Resolução Camex nº 54, de 19 de junho de 2015, que trata da alteração da alíquota do Imposto de Importação de inúmeros bens de capital, ao instituir o EX-349 da NCM 8477.80.90, descreve as impressoras 3D da seguinte forma:

"Equipamentos para a produção de modelos tridimensionais físicos (prototipagem rápida) a partir de modelos virtuais, que operam em câmaras fechadas, através de tecnologia de deposição de filamentos termoplásticos fundidos, utilizando um tipo de material ou mais, e depositando camadas com espessura entre 0,127 e 0,33mm."

9. Diante dos conceitos acima apresentados, pode-se definir o processo de "impressão 3D" como um processo de manufatura mecânico no qual diversas camadas de material são progressivamente sobrepostas uma à outra com o objetivo de formar um objeto, geralmente tendo como base um modelo digital. Ou seja, trata-se de um típico processo de industrialização de mercadorias, na modalidade transformação, conforme definição trazida pela alínea "a" do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000:

"Artigo 4º - Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se (Convênio SINIEF-6/89, art. 17, § 6º, na redação do Convênio ICMS-125/89, cláusula primeira, I, e Convênio AE-17/72, cláusula primeira, parágrafo único):

I - industrialização, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:

a) a que, executada sobre matéria-prima ou produto intermediário, resulte na obtenção de espécie nova (transformação);"

10. Frise-se, por sua vez, que Kiyoshi Harada (ISS Doutrina e Prática, Editora Atlas, São Paulo, 2014), ao analisar o subitem 13.05 da lista anexa à Lei Complementar 116/2003, definiu o serviço de composição gráfica como "atividade relativa à escolha de tipos gráficos, à disposição de letras e linhas, às pontuações, à separação por períodos ou frases (...)", atividade que não se assemelha à prestada pela Consulente.

11 Assim, entendemos ser um equívoco conceituar a produção de modelos tridimensionais físicos (prototipagem rápida) a partir de modelos virtuais, por meio da manufatura aditiva, como serviço de composição gráfica (subitem 13.05 da lista anexa à Lei Complementar 116/2003), uma vez que a expressão "impressão 3D" é apenas uma denominação mercadológica, atécnica, adotada para se referir a tais atividades, que apenas recentemente têm ganhado maior relevância sob o aspecto comercial mas que não possuem a mesma essência dos serviços constantes no referido subitem 13.05.

12. Realizado este esclarecimento preliminar, deve-se mencionar que a Constituição Federal, ao repartir as competências tributárias entre os Entes Federativos, assim dispôs sobre tais competências acerca da prestação de serviços, de modo geral:

"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(...)

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(...)

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)"

13. Desta forma, foi reservada aos Estados a competência tributária sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, além, por óbvio, das operações relativas à circulação de mercadorias, hipóteses nas quais incidirá o ICMS. Aos Municípios, por seu turno, restou a competência residual de tributar a prestação daqueles serviços que, além de não se encontrarem submetidos à competência estadual, também estivessem definidos em lei complementar, no caso, a Lei Complementar nº 116/2003, hipóteses em que incidirá o ISS.

14. Ademais, é importante esclarecer que o simples fato de determinada atividade, pela qual se possa produzir um bem, ser descrita por algum dos subitens constantes na lista anexa à LC 116/2003 não é suficiente para atrair a incidência do ISS, uma vez que tal atividade, caso reúna elementos próprios da produção e circulação de mercadorias, estará fora do campo de competência tributária constitucional dos municípios. Aires Barreto corrobora esta ideia ao analisar o conceito de serviço tributável juntamente com os preceitos do artigo 110 do Código Tributário Nacional - CTN, ao concluir que "não podem os municípios tributar fatos que não possam ser qualificados como serviço, segundo as elaborações do Direito Privado." (ISS na Constituição e na Lei, Saraiva, São Paulo, 2009, p. 35).

15. Por todo o exposto, em resposta ao questionamento formulado, a atividade desenvolvida pela Consulente - confecção de objetos por meio do processo industrial de manufatura aditiva ("impressão 3D"), a partir de modelo tridimensional e virtual finalizado - por se tratar de típica atividade industrial de fabricação de mercadorias, está sujeita à incidência do ICMS, não se caracterizando, portanto, como "serviço de composição gráfica, inclusive confecção de impressos gráficos", conforme descrição contida no subitem 13.05 da lista anexa à Lei Complementar 116/2003.

16. Com os esclarecimentos acima apresentados, considera-se respondida a indagação formulada nesta Consulta.