RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 18886/2018, de 31 de Janeiro de 2019.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 12/02/2019.

Relato

1. A Consulente, exerce a atividade principal de "comércio atacadista de mercadorias em geral, sem predominância de alimentos ou de insumos agropecuários" (CNAE 46.93-1/00), informa que adquire "mochilas em polyester", classificadas no código 4202.92.00 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), através de importação por uma trading localizada no Estado de Alagoas, por conta e ordem do adquirente, com desembaraço aduaneiro ocorrido no Estado do Rio de Janeiro e entrada física em seu estabelecimento paulista.

2. Relata que essas mercadorias, cujas operações estão submetidas ao regime de substituição tributária no Estado de São Paulo, são vendidas para outros contribuintes para revenda, em operações internas e interestaduais, sendo estas últimas para Estados que possuem e que não possuem acordo de substituição tributária com o Estado de São Paulo.

3. Além disso, cita as Respostas à Consultas 14.405/2016 e 1123/2013, artigo 11, inciso I, alínea d, da Lei Complementar 87/1996, artigo 155, §2º, inciso IX, alínea a, da Constituição Federal, Decisão Normativa CAT 03/2009 e o artigo 3º, §2º, alínea a, do Decreto 1738/2003 do Estado de Alagoas, que dispõe sobre um diferimento no imposto devido na importação para o momento da saída interestadual.

4. Diante disso, questiona:

4.1. se, na entrada da mercadoria em seu estabelecimento, deve escriturar a nota fiscal emitida pela trading com CFOP 6.949, tributada à alíquota de 4%, com direito ao crédito do imposto, ou se deverá emitir nota fiscal de entrada referente à operação de importação, uma vez que o adquirente na operação por conta e ordem é o real importador;

4.2. caso deva emitir nota fiscal de entrada referente à operação de importação, qual CFOP deve utilizar (3.102, 3.949 ou 1.949), como deve ser preenchido o campo destinatário/remetente (em nome da trading ou em nome do país exportador) e qual Código da Situação Tributária - CST deve utilizar (1 ou 2 );

4.3. ainda no caso em que deva emitir nota fiscal de entrada referente à operação de importação, se não deverá se creditar do ICMS em virtude de não ter sido recolhido o imposto na importação com base no referido diferimento concedido no Estado do Alagoas;

4.4. se deve recolher o imposto das operação subsequentes devido pelo regime de substituição tributária na entrada do estabelecimento ou se deve aplicar essa sistemática de tributação nas operações de saída do estabelecimento;

4.5. se, considerando que o desembaraço aduaneiro das mercadorias ocorre no Estado do Rio de Janeiro e a entrada física em seu estabelecimento em São Paulo, se deve recolher o imposto devido na operação de importação através de GNRE para este Estado de São Paulo;

4.6. se é correta a aplicação do diferimento previsto no aludido Decreto do Estado de Alagoas nas operações em análise.

Interpretação

5. Inicialmente, considerando as informações fornecidas na consulta, essa resposta partirá do pressuposto de que as operações com as mercadorias importadas e comercializadas pela Consulente, "mochilas em polyester", classificadas no código 4202.92.00 NCM, estão sujeitas ao regime de substituição tributária, por sua descrição e classificação na NCM, pelo § 1° do artigo 313-Z13 do RICMS/2000.

6. Feita essa consideração, esclarecemos que em uma operação de importação por conta e ordem de terceiros, é considerado como verdadeiro adquirente da mercadoria importada o estabelecimento encomendante (sendo este, de fato, o "destinatário jurídico" da mercadoria importada), e não o estabelecimento importador, responsável pelos trâmites burocráticos referentes ao processo de importação.

7. Essa modalidade de operação de importação foi normatizada pela Receita Federal por meio da Instrução Normativa SRF 247/2004 e suas alterações, sendo que existe uma só "operação relativa à circulação de mercadorias", que é a de importação, embora dois sejam os seus agentes: um, que empresta o seu nome ao despacho aduaneiro e outro, que realmente tem interesse no negócio jurídico que dará origem à "entrada de mercadoria importada do exterior", fato gerador do ICMS.

8. Assim, o contribuinte da operação de importação por conta e ordem de terceiros em tela é o real adquirente da mercadoria importada (no caso, a própria Consulente), pois é ele quem "tem interesse no negócio jurídico que dará origem à entrada de mercadoria importada do exterior".

9. Para maior clareza, transcrevemos a seguir trechos da Decisão Normativa CAT-03/2009 e do Comunicado CAT-37/2010, que consolidaram o entendimento da matéria no âmbito da SEFAZ/SP:

Decisão Normativa CAT-03/2009

"(...)

5. No caso da chamada "importação por conta e ordem de terceiros", o assunto foi normatizado pela Receita Federal por meio da Instrução Normativa da SRF 247/2002 e suas alterações, bem como por atos hierarquicamente inferiores, normas essas que não obrigam a Fazenda do Estado.

6. Segundo os incisos I e II do § 1º do mencionado artigo 12 da Instrução Normativa SRF nº. 247/2002:

I - entende-se por importador por conta e ordem de terceiros a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial;

II - entende-se por adquirente a pessoa jurídica encomendante da mercadoria importada.

7. Por sua vez, o artigo 86 do citado diploma legal estabelece que:

Art. 86. O disposto no art. 12 aplica-se, exclusivamente, às operações de importação que atendam, cumulativamente, aos seguintes requisitos:

I - contrato prévio entre a pessoa jurídica importadora e o adquirente por encomenda, caracterizando a operação por conta e ordem de terceiros;

II - os registros fiscais e contábeis da pessoa jurídica importadora deverão evidenciar que se trata de mercadoria de propriedade de terceiros; e

III - a nota fiscal de saída da mercadoria do estabelecimento importador deverá ser emitida pelo mesmo valor constante da nota fiscal de entrada, acrescido dos tributos incidentes na importação.

§ 1º para efeito do disposto neste artigo, o documento referido no inciso III do caput não caracteriza operação de compra e venda.

(...)

8. Note-se que existe uma só "operação relativa à circulação de mercadorias", que é a de importação, embora dois sejam os seus agentes: um, que empresta o seu nome ao despacho aduaneiro e outro, que realmente tem interesse no negócio jurídico que dará origem à "entrada de mercadoria importada do exterior", fato gerador do ICMS. Mais, este segundo agente, que promove a importação por sua conta e risco, é quem a LC 87/96, com fundamento na alínea "a" do inciso III do artigo 146 da CF/88, identificou como contribuinte do ICMS.

De fato, ele arca, também, com os tributos incidentes na importação, ainda que sejam pagos em nome de outra pessoa jurídica, esta mera facilitadora da operação.

9. Em face de todo do exposto, para fins do ICMS:

a pessoa jurídica que promover a "entrada de mercadorias importadas do exterior" (adquirente), ainda que em nome de terceiro, é o verdadeiro contribuinte do imposto (artigo 121, I, do CTN);"

Comunicado CAT-37/2010

"1 - Dispõem os itens 3 e 9 da Decisão Normativa CAT - 03/09 que embora tivesse deixado a cargo de lei complementar a fixação do local da operação, o que define também o sujeito ativo da operação, a CF/88 adiantou-se dizendo que, na importação, cabe o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço, de modo que a pessoa jurídica que promover a entrada de mercadorias importadas do exterior (adquirente), ainda que em nome de terceiro, é o verdadeiro contribuinte do imposto".

2 - a norma supra estabelece situação jurídica em que é irrelevante o local do estabelecimento do importador que promove a entrada de mercadorias importadas do exterior em nome de terceiro adquirente, fazendo valer a situação do domicílio deste último (adquirente) para definição da sujeição ativa. Tal norma é aplicável a qualquer que seja a localização do estabelecimento do importador, inclusive se for na mesma unidade federada em que estiver estabelecido o adquirente, independentemente do local do desembaraço aduaneiro.

3 - ou seja, muito embora o foco principal da Decisão Normativa CAT - 03/09 tenha sido a situação jurídica em que o importador se localiza em unidade federada diversa daquela do Estado do adquirente - no caso, o Estado de São Paulo, seus fundamentos são aplicáveis a quaisquer operações de importação de mercadorias oriundas do exterior por conta e ordem de terceiros.

4 - Portanto, uma vez que na importação de mercadorias oriundas do exterior por conta e ordem de terceiros para adquirente paulista o ICMS sempre é devido para o Estado de São Paulo, o adquirente somente poderá creditar-se do ICMS pago pela operação de importação mediante a comprovação do recolhimento do imposto a favor do Estado de São Paulo.

5 - na Decisão Normativa CAT - 03/09 também ficou esclarecido que o imposto devido ao Estado de São Paulo deve ser recolhido mediante guia de recolhimento que deve identificar o adquirente paulista como sujeito passivo."

10. Dessa forma, considera-se como local da operação analisada o estabelecimento paulista em que ocorrer a entrada física da mercadoria importada (em consonância com o artigo 11, inciso I, alínea "d" da Lei Complementar nº 87/1996, e artigo 23, inciso I, alínea "f" da Lei nº 6.374/1989), cabendo ao Estado de São Paulo o imposto referente ao desembaraço aduaneiro da mercadoria importada.

11. Sendo assim, não há que se falar em qualquer aplicação de diferimento por parte da trading alagoana, previsto em Decreto daquele Estado, sequer em qualquer recolhimento do imposto por substituição tributária da parte da Consulente nos termos do artigo 426-A do RICMS/2000, uma vez que, para efeitos da tributação do ICMS, considera-se ocorrida apenas uma operação realizada internamente no Estado de São Paulo, cabendo a este a integralidade do imposto. Neste caso, a Consulente (importadora) é que será a substituta tributária, não no momento da entrada (desembaraço aduaneiro), mas no momento das saídas subsequentes, conforme disposto no inciso I do artigo 313-Z13 do RICMS/2000.

11.1. Importante ressaltar que a retenção do imposto antecipado em favor de outro Estado, na condição de substituto tributário, deve observar a legislação do Estado de destino da mercadoria (item 1 do parágrafo único do artigo 261 do Regulamento do ICMS-RICMS/2000).

12. Em relação ao imposto da operação de importação devido ao Estado de São Paulo, conforme ficou esclarecido na Decisão Normativa CAT - 03/09, este deve ser recolhido mediante guia de recolhimento (GNRE), que deve identificar o adquirente paulista como sujeito passivo (própria Consulente), e o adquirente poderá se creditar desse ICMS pago pela operação de importação mediante a comprovação do recolhimento do imposto a favor do Estado de São Paulo.

13. Por ocasião da entrada da mercadoria no estabelecimento, deverá ser emitida nota fiscal com destaque do valor do imposto e a indicação do CFOP 3.102 ("compra para comercialização"), em nome da própria Consulente e utilizando-se um CST que corresponda á importação direta (CST 1, caso seja essa a situação em análise), devendo ser escriturado normalmente no Livro Registro de Entradas.

13.1. Cabe aqui observar que para fins da legislação paulista do ICMS, não há previsão de emissão de nota fiscal por parte do agente importador por conta e ordem (trading) para amparar suas operações de importação por conta e ordem. Desse modo, eventual nota fiscal emitida em razão de determinação de legislação federal sem a devida recepção por norma estadual, a princípio, não deveria ser registrada nos livros registros de ICMS.

14. Diante do exposto, consideramos respondidas as dúvidas apresentadas. Caso a Consulente tenha procedido em desconformidade ao entendimento apresentado nesta resposta, poderá apresentar a denúncia espontânea no posto fiscal de jurisdição de suas atividades, nos termos do artigo 529 do RICMS/2000.