RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 18883/2018, de 10 de junho de 2019.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 18/06/2021

Relato

1. A Consulente, por sua CNAE (01.13-0/00), empresa de cana-de-açúcar, ingressa com consulta questionando, em suma, os procedimentos fiscais para transferência de estabelecimentos a outra empresa do mesmo grupo econômico.

2. Nesse contexto, informa que possui estabelecimentos inscritos no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo, que podem ser agrupados da seguinte forma:

2.1. Fundo agrícola de terceiros: estabelecimentos filiais que possuem como atividade o cultivo de cana-de-açúcar (CNAE 01.13-0-00) realizado em fundos agrícolas formados por terras de terceiros, cujo direito de uso decorre de contratos de parceria agrícola ou arrendamento rural;

2.2. Fundo agrícola misto: estabelecimentos filiais que possuem como atividade o cultivo de cana-de-açúcar (CNAE 01.13-0-00) realizado em fundos agrícolas formados por terras próprias da Consulente, registradas nos órgãos competentes no CNPJ da matriz, e também por terras de terceiros, cujo direito de uso decorre de contratos de parceria agrícola ou arrendamento rural;

2.3. Estabelecimento filial localizado em fundo agrícola misto (terras próprias e de terceiros exploradas conforme acima descrito), que possui como atividade principal o cultivo de cana-de-açúcar (CNAE 01.13-0-00) e como atividades secundárias o serviço de preparação de terreno, cultivo e colheita (CNAE 01.61-0-03) e o de transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, municipal, interestadual e internacional (CNAEs 49.30-2-01 e 49.30-2-02). Informa que neste estabelecimento se encontram todos os ativos e estoques necessários a exploração da atividade agrícola nas demais filiais, nos termos do artigo 8° do Anexo X do RICMS/SP; e

2.4. Estabelecimento matriz que possui como atividade principal o cultivo de cana-de-açúcar (CNAE 01.13-0-00) e como atividades secundárias o serviço de preparação de terreno, cultivo e colheita (CNAE 01.61-0-03) e o de transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, municipal, interestadual e internacional (CNAEs 49.30-2-01 e 49.30-2-02). Informa que embora a atividade principal registrada seja cultivo de cana-de-açúcar, trata-se de estabelecimento exclusivamente administrativo.

3. Isso posto, a Consulente expõe que realizará a venda da atividade de exploração agropecuária, compreendendo suas lavouras, máquinas e equipamentos, insumos em estoque e contratos de parceria agrícola e de arrendamento rural, para outra empresa do grupo econômico.

4. Diante disso, a Consulente permanecerá exclusivamente na propriedade de suas terras, todas registradas no CNPJ do estabelecimento matriz. Por sua vez, conforme relata, a alienação pretendida produzirá os seguintes efeitos práticos, de acordo com os agrupamentos acima classificados:

4.1. Fundo agrícola de terceiros - estabelecimentos nos quais a atividade agrícola é explorada exclusivamente em terras de terceiros mediante contratos de parceria ou arrendamento: alienação da atividade em sua totalidade, mediante venda da lavoura de cana-de-açúcar que neles se encontra e dos direitos e obrigações decorrentes dos contratos de parceria ou arrendamento existentes;

4.2. Fundo agrícola misto - estabelecimento nos quais a atividade agrícola é explorada em terras próprias e de terceiros: alienação da atividade em sua totalidade, mediante venda da lavoura de cana-de-açúcar que neles se encontra e dos direitos e obrigações decorrentes dos contratos de parceria ou arrendamento existentes. Em relação às terras que permanecerão em propriedade da Consulente, o direito de uso pela adquirente se dará mediante realização de contrato de parceria agrícola, a ser firmado entre as partes após a alienação pretendida.

4.3. Estabelecimento que detém os ativos operacionais, estoques e exploração da atividade agrícola em fundo agrícola misto: alienação da atividade em sua totalidade, mediante venda da lavoura que nele se encontra, direitos e obrigações decorrentes dos contratos de parceria ou arrendamento, ativos operacionais e estoques. Em relação às terras que permanecerão em propriedade da Consulente, o direito de uso pela adquirente se dará mediante realização de contrato de parceria agrícola, a ser firmado entre as partes após a alienação pretendida.

4.4. Estabelecimento matriz, por não explorar atividade agrícola, será mantido pela Consulente.

5. Ato contínuo, a Consulente transcreve o artigo 3º, inciso VI, da Lei Complementar nº 87/1996 e os artigos 232 e 204 ambos do RICMS/2000 e expõe seu entendimento acerca dos estabelecimentos objeto da operação:

5.1. Para os estabelecimentos nos quais a atividade agrícola é explorada em fundo agrícola de terceiros, a venda da lavoura junto dos direitos e obrigações decorrentes dos contratos de parceria agrícola ou arrendamento rural, face a inexistência nesses estabelecimentos de quaisquer outras atividades a não ser a explorada nesses contratos, caracteriza venda do estabelecimento em sua totalidade, nos termos do art. 232 do RICMS/SP, não havendo necessidade de emissão de nota fiscal da lavoura de cana-de-açúcar neles existentes;

5.2. Para os estabelecimentos nos quais a atividade agrícola é explorada em fundo agrícola misto, a venda das lavouras atualmente exploradas em terras de sua propriedade e de terceiros junto dos direitos e obrigações decorrentes dos contratos de parceria agrícola ou arrendamento rural, face a inexistência nesses estabelecimentos de quaisquer outras atividades, caracteriza venda do estabelecimento em sua totalidade, nos termos do art. 232 do RICMS/SP, não havendo necessidade de emissão de nota fiscal da lavoura de cana-de-açúcar neles existentes.

5.2.1. Isso porque, conforme entende a Consulente, a atividade está restrita a exploração agropecuária vinculada à posse da terra e independe da sua propriedade. Portanto, a Consulente considera que a não transmissão da propriedade dos imóveis rurais nos quais a atividade agrícola é explorada não caracteriza venda parcial do estabelecimento. Adicionalmente, é importante ressaltar que a propriedade dos imóveis rurais está atrelada ao estabelecimento matriz e não as suas filiais; e

5.3. Para o estabelecimento que detém os ativos operacionais, estoques e exploração da atividade agrícola em fundo agrícola misto, a venda da exploração da atividade de cultivo de cana-de-açúcar, compreendendo as lavouras existentes, máquinas e equipamentos agrícolas, estoques de insumos e quaisquer outros direitos, exceto a propriedade da terra, caracteriza venda do estabelecimento em sua totalidade, nos termos do art. 232 do RICMS/SP, não havendo necessidade de emissão de nota fiscal da lavoura de cana-de-açúcar, máquinas, equipamentos e insumos em estoques.

6. Prosseguindo, após a alienação de seus estabelecimentos filiais, a Consulente entende que deve realizar o encerramento das respectivas inscrições estaduais, vez que foram sucedidas pelo adquirente quando da aquisição.

7. No entanto, por força dos contratos de parceria agrícola que serão firmados após a alienação da atividade para cessão do direito de uso das terras da Consulente ao adquirente, o recebimento da sua cota parte se dará em produto (cana-de-açúcar) que será posteriormente comercializado pela Consulente. Sendo assim, a Consulente entende que, por haver saída nessas áreas de produto (cana-de-açúcar) em seu nome, deverá realizar a abertura de novas inscrições estaduais, nos termos do artigo 19, I, do RICMS/SP.

8. Nesse contexto, a Consulente salienta que não mais desenvolverá atividade agrícola nessas propriedades, vez que sua exploração será alienada. Apenas realizará a comercialização dos frutos de que terá direito na partilha dos resultados da parceria agrícola, cuja obrigação será exclusivamente ceder o direito de uso da terra ao adquirente dos estabelecimentos, nos termos do parágrafo 1° do artigo 96 do Estatuto da Terra. Portanto, não haverá por parte da Consulente, compra de insumos, máquinas e equipamentos para a exploração da atividade agrícola e tão pouco necessidade de segregação de atividades.

9. Ante todo o exposto, a Consulente questiona:

9.1. Se está correto o seu entendimento de que as alienações caracterizam transmissão de propriedade de estabelecimento nas 3 situações apresentadas, quais sejam:

9.1.1. Venda das lavouras e demais direitos e obrigações nos estabelecimentos em que a exploração da atividade agrícola ocorre em fundo agrícola de terceiros;

9.1.2. Venda das lavouras e demais direitos e obrigações nos estabelecimentos em que a exploração da atividade agrícola ocorre em fundo agrícola misto; e

9.1.3. Venda das lavouras, máquinas, equipamentos, insumos, e demais direitos e obrigações nos estabelecimentos em que a exploração da atividade agrícola ocorre em fundo agrícola misto;

9.2. Se, por se tratar de uma transferência de propriedade de estabelecimentos nos termos do art. 3º, VI, da Lei Complementar 87/1996, não haverá incidência do ICMS bem como não será necessária a emissão de documentos fiscais; e

9.3. Caso seu entendimento não esteja correto, se haverá necessidade de emissão de notas fiscais para a transferência de propriedade das máquinas, equipamentos e insumos em estoques, bem como em relação à transferência de propriedade das lavouras em fundo agrícola de terceiros e misto, e se essas operações estão sujeitas a incidência do ICMS.

Interpretação

10. Preliminarmente, cumpre ressaltar que, não obstante o relato da Consulente, os contratos acerca das operações negociais em comento não foram trazidos para que se pudesse analisar o modelo adotado. Diante disso, para a elaboração da presente resposta, parte-se da premissa de que os estabelecimentos integralmente considerados são objeto de alienação e não suas partes individualmente consideradas (lavouras, máquinas, equipamentos, estoques, contratos, etc.). Além disso, ante a falta de maiores informações e por não ser objeto da consulta, essa Consultoria não se manifestará acerca dos contratos de parceria agrícola e suas eventuais implicações tributárias.

11. Feita essa consideração preliminar, e antes de se adentrar no caso específico da Consulente, cabe inicialmente tecer considerações gerais teóricas sobre o tema.

11.1. Nesse contexto, é importante registrar que, em regra, os negócios jurídicos que envolvem transformação na natureza e na forma de sociedades não estão diretamente afetos às questões tributárias pertinentes ao ICMS, pois cuidam de questões civis, ligadas ao patrimônio social e não à circulação de mercadorias. Isso não significa, contudo, que em todas as situações em que o patrimônio, integral ou parcialmente, é transferido para outra empresa, nova ou preexistente, não haja situação que configure hipótese de incidência do ICMS.

11.2. Com efeito, a lógica estrutural do ICMS norteia-se pelo princípio da autonomia dos estabelecimentos. Desse modo, para a legislação do ICMS, não importa o modelo comercial adotado para a reestruturação da sociedade (cisão, fusão, incorporação, etc.), mas sim o que acontece de fato com o estabelecimento enquanto unidade autônoma - isso é, se o estabelecimento foi transferido em sua integralidade ou apenas sofreu o destaque de determinada parcela.

11.3. Nesse prisma, recorda-se que o artigo 3°, inciso VI, da Lei Complementar 87/1996, estabelece que não incide o ICMS sobre operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie.

11.3.1. Note-se que, para que não incida o imposto, o estabelecimento, como unidade autônoma que é, deve ser transferido na sua integralidade.

11.3.2. Portanto, a transferência integral de estabelecimento, ou seja, aquela na qual o estabelecimento transferido continuará desenvolvendo as atividades no mesmo local, com os mesmos ativos, os mesmos estoques, etc., é hipótese de transferência de titularidade de estabelecimento, conforme prevê o artigo 3º, inciso VI, da Lei Complementar 87/1996.

12. Ante o exposto, a questão precípua do caso relatado pela Consulente, é saber se o fato de não haver transferência de propriedade das terras resultaria em versão parcial do estabelecimento, cindindo-o, ou se, ainda que não haja transferência de propriedade das terras, as quais permanecem com os respectivos proprietários, o estabelecimento foi transferido em sua integralidade para o adquirente sucessor.

13. Com efeito, nos termos do §1º do art. 96 do Estatuto da Terra (Lei nº 4504/1964), a "parceria rural é o contrato agrário pelo qual uma pessoa se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso específico de imóvel rural de parte ou partes dele". Por sua vez, em relação aos contratos de parceria celebrados, a Consulente afirma que sua obrigação será exclusivamente a de ceder o direito de uso da terra ao adquirente dos estabelecimentos, e terá como cota parte recebimento em produto (cana-de-açúcar), sem que para isso, precise desenvolver diretamente qualquer atividade agrícola, a qual ficará a cargo do estabelecimento adquirente.

14. Por sua vez, a legislação civil, estabelece que é considerado estabelecimento o "todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária" (artigo 1.142 do Código Civil). Já, por seu plano, a legislação do ICMS conceitua estabelecimento como "local, público ou privado, construído ou não, mesmo que pertencente a terceiro, onde o contribuinte exerça toda ou parte de sua atividade, em caráter permanente ou temporário, ainda que se destine a simples depósito ou armazenagem de mercadorias ou bens relacionados com o exercício dessa atividade" (artigo 14 do RICMS/2000).

15. Dessa forma, o conceito de "estabelecimento" abrange os bens corpóreos e incorpóreos e, a princípio, inclusive o próprio local físico, organizados para o exercício da atividade empresarial.

16. Ocorre que, pelo que se pode depreender do relato, a alienação dos estabelecimentos seguido do contrato de parceria rural, implicará na transferência integral do estabelecimento, assim considerado, como o conjunto de bens organizados para exercício da atividade empresarial. Nesse sentido, o adquirente é que prosseguirá na exploração das atividades do estabelecimento transferido, a despeito de a Consulente conservar a propriedade do imóvel que integra o estabelecimento transferido. Mesmo com a permanência desse bem em propriedade da Consulente, não há qualquer prejuízo às atividades do estabelecimento, sobretudo porque, em razão do contrato de cessão do uso da terra, a posse, necessária para o desenvolvimento da atividade, será transferida ao adquirente em conjunto com o estabelecimento de tal modo que o imóvel continuará revertido em favor da atividade do estabelecimento transferido. Ou seja, a despeito da questão da propriedade, o conjunto de bens organizados para exercício da atividade empresarial permanece íntegro quando da sua transferência para o adquirente.

17. Ressalta-se ainda que a Consulente cessará as atividades de exploração agrícola. No entanto, após a cessão de suas atividades, como cota parte da celebração de contrato de parceria agrícola para cessão do direito de uso das terras de sua propriedade, receberá produtos para posterior comercialização. Diante disso, para que não seja configurada continuidade parcial do estabelecimento e, por conseguinte, cisão parcial do estabelecimento sujeita ao ICMS, é de suma importância que não haja retenção de quaisquer bens integrantes do estabelecimento original (lavouras, máquinas, equipamentos, estoques, contratos, etc.), isso é, que o conjunto de bens organizados para exercício da atividade empresarial seja integralmente transferido, de modo que, a despeito de futura nova inscrição estadual, as atividades atuais da Consulente no local sejam encerradas.

17.1. Nesse contexto, e não obstante o exposto, recorda-se que, de acordo com o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, a autoridade fiscal tem competência para desconsiderar os atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. Desse modo se, porventura, verificada na situação concreta que houve a utilização formal de negócios jurídicos eivados de vícios para encobrir materialmente outros, de natureza diversa, e assim suprimir o real fato gerador da obrigação tributária, então, esses serão passíveis de desconsideração pela autoridade administrativa, cabendo, portanto, a autuação de acordo com o fato gerador materialmente praticado. Observa-se, ainda, que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá se valer de indícios, estimativas e análise de operações pretéritas.

18. Portanto, considerando que os estabelecimentos serão transferidos em sua totalidade para a empresa adquirente, a qual passará a deter as suas respectivas titularidades, e que permanecerão exercendo a integralidade de suas atividades, no mesmo local, com todos os elementos que o integram para o exercício da atividade empresarial, conclui-se que a situação fática objeto da presente Consulta estará enquadrada no artigo 3º, inciso VI, da Lei Complementar 87/1996.

19. Desse modo, salienta-se que a mudança de titularidade deve ser comunicada à Secretaria da Fazenda (inciso I e parágrafo único do artigo 25 do RICMS/SP) e, em virtude dos procedimentos decorrentes do sistema de cadastro sincronizado de contribuintes da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo e da Secretaria da Receita Federal, realizados eletronicamente, a alteração de inscrição no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas do Ministério da Fazenda - CNPJ acarreta, necessariamente, alteração da Inscrição Estadual no correspondente Cadastro de Contribuintes do ICMS (vide artigo 12, incisos I, "c" e "d", e III, "b", do Anexo III da Portaria CAT no 92/1998).

19.1. No entanto, sugere-se, por cautela, que não seja encerrada a inscrição estadual do estabelecimento a ser transferido antes de obter a orientação necessária quanto aos procedimentos a serem seguidos, em especial sobre a transferência de eventuais créditos existentes na escrita fiscal, considerando o disposto no inciso II do artigo 69 do RICMS/SP.

19.2. Ademais, salienta-se que a esta Consultoria Tributária compete a interpretação da legislação tributária deste Estado (artigo 57, I, do Decreto 60.812/2014), porém cabe à área executiva da administração tributária a análise de cada caso concreto e respectiva orientação quanto aos procedimentos a serem adotados quando inexiste previsão legal (a exemplo da operacionalização de transferência de eventual saldo credor, mercadorias e bens e de negócios continuados). Portanto, no que diz respeito aos procedimentos adequados para operacionalização da alteração de titularidade do estabelecimento, a Consulente deve seguir a orientação do Posto Fiscal de vinculação do estabelecimento transferido Persistindo dúvidas, a Consulente poderá enviar ofício ao Posto Fiscal expondo seus questionamentos. Nesse sentido, esclareça-se que, de acordo com o artigo 43, II, do Decreto nº 60.812/2014, compete ao Posto Fiscal atender e orientar os contribuintes de sua vinculação.

20. Recorda-se ainda que, não obstante a alteração da inscrição estadual, o novo titular assume, de fato e de direito, todas as atividades, bens, obrigações e direito do estabelecimento transferido. Desse modo, e tendo em vista a continuidade dos negócios, as transações efetuadas anteriormente à reestruturação da sociedade, que ainda não foram concluídas ou que terão efeitos após a criação da nova empresa (ex: importação, devolução de mercadorias, etc.), serão assumidas pelo novo titular.

21. Com isso, dá-se por respondidos os questionamentos efetuados pela Consulente.