RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 18825/2018, de 04 de Janeiro de 2019.
Disponibilizado no site da SEFAZ em 16/01/2019.
Ementa
ICMS - Obrigações Acessórias - Industrialização por encomenda sem fornecimento de matéria-prima pelo encomendante - Mercadoria adquirida para revenda - Aplicabilidade da disciplina da industrialização por conta de terceiro - CFOP.
I - Não é aplicável a disciplina da industrialização por conta de terceiro às operações em que o estabelecimento industrializador contratado utiliza seus próprios insumos e demais materiais.
II - Na entrada dos produtos no estabelecimento encomendante, esse deverá realizar a devida escrituração utilizando CFOP referente à "compra para comercialização".
Relato
1. A Consulente, cuja atividade principal informada no CADESP é o "abate de aves" (CNAE 10.12.1/01), tem registradas, dentre outras, as atividades secundárias de comércio atacadista (CNAE 4691-5-00) e varejista (CNAE 4711-3/02) de mercadorias com predominância de produtos alimentícios.
2. Relata que, para consecução de suas atividades, adquire diversos tipos de mercadorias (produtos alimentícios) que são industrializados por terceiros sob encomenda sem que haja remessa de quaisquer insumos, ou seja, os estabelecimentos fabricantes fornecem por sua conta a totalidade dos insumos aplicados na fabricação, inclusive as embalagens com a marca da Consulente.
3. Informa também que recentemente passou a adquirir "mel orgânico" (NCM 0409.00.00), produzido sob encomenda por um estabelecimento de terceiros (industrializador) localizado no estado de Minas Gerais, mencionando que encomenda determinada quantidade do produto, que é envasada em "bisnagas" com a sua marca, tudo por conta do industrializador, ou seja, sem que a Consulente remeta nenhum insumo, nem mesmo embalagem.
4. Segundo a Consulente, o fisco mineiro: (i) orienta que o estabelecimento industrializador, ao promover a saída do produto, consigne o CFOP 6.124 "Industrialização efetuada para outra empresa" na Nota Fiscal que acoberta a operação (enfatizando a Consulente que a operação é integralmente tributada pelo ICMS); e (ii) entende que a "industrialização por encomenda restará caracterizada quando no produto final da industrialização constar a marca de propriedade do estabelecimento encomendante, registrada nos termos da legislação comercial, ainda que este não tenha fornecido nenhuma matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem", concluindo que, quando a industrialização compreender exclusivamente material fornecido pelo industrializador, na Nota Fiscal que acobertará o trânsito do produto até o encomendante deverá constar, conforme o caso, o CFOP 5.124 ou 6.124 - "Industrialização efetuada para outra empresa", o que divergiria do entendimento da Consultoria Tributária do Estado de São Paulo.
5. Acrescenta que é de seu conhecimento que este órgão consultivo se posiciona no sentido de que a simples industrialização por encomenda sem remessa de insumos não configura a industrialização por conta de terceiro, e, portanto, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000. Sendo assim, para efeito de aplicação da legislação do ICMS, a operação deveria ser tratada como simples compra para revenda. Para tanto, na saída das mercadorias do estabelecimento industrializador, deveriam ser utilizados os CFOPs 5.101/6.101 (Venda de produção do estabelecimento) e na entrada no estabelecimento da Consulente deveriam ser utilizados os CFOPs 1.102/2.102 (Compra para comercialização).
6.Também afirma entender que o remetente localizado em Minas Gerais deveria se sujeitar a legislação e orientação do fisco mineiro e que, independentemente do CFOP utilizado pelo remetente, a Consulente, ao dar entrada dessas mercadorias em seu estabelecimento, deve utilizar o CFOP 2.102 (Compra para comercialização) por se tratar de mercadorias adquiridas para revenda.
7. Diante do exposto, questiona:
7.1. "Está correto o seu entendimento de que na aquisição do produto "Mel Orgânico", do estabelecimento localizado no estado de Minas Gerais, cuja industrialização compreende exclusivamente matéria-prima do próprio fabricante e que mesmo constando a marca (...) da Consulente, não se trata de industrialização por conta de terceiro e sim de simples industrialização por encomenda e, dessa forma, para efeito de aplicação da legislação do ICMS a Consulente é comerciante atacadista e não fabricante da mercadoria?";
7.2. "É correto utilizar o CFOP 2.102 - "Compra para comercialização" quando da entrada dessas mercadorias no estabelecimento, mesmo que na nota fiscal do fabricante conste o CFOP 6.124 - "Industrialização efetuada para outra empresa"?"
CONTINUA DEPOIS DA PUBLICIDADE
Interpretação
8. Como já é de conhecimento da Consulente, esta Consultoria Tributária entende que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo essa uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.
9. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.
10. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.
11. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.
12. Portanto, no caso em que o industrializador adquire todos ou parte substancial dos insumos a serem utilizados em seu processo industrial, o realiza por conta própria, não sendo considerada tal operação como industrialização por conta de terceiro.
13. Desse modo, conforme relato, a operação efetuada entre a Consulente - encomendante que não fornece nenhum insumo sequer - e o industrializador não se configura como industrialização por conta de terceiro, posto que a industrialização é efetuada com matéria-prima própria do industrializador, não se subsumindo ao tratamento tributário previsto para este regime (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e Portaria CAT-22/2007). Sendo assim, relativamente à operação em análise, o encomendante é mero comerciante atacadista e não fabricante.
14. Quanto ao CFOP a ser utilizado no registro da entrada das mercadorias encomendadas, entendemos que a Consulente, estabelecida neste Estado, deve utilizar o CFOP referente à "compra para comercialização", mesmo que na Nota Fiscal do fabricante conste CFOP referente à "industrialização efetuada para outra empresa".
15. Por fim, esclarecemos que não compete a esta Consultoria manifestar-se em relação a entendimentos exarados pela administração tributária de outros entes para seus contribuintes, devendo, em caso de dúvida, o industrializador mineiro consultar o respectivo fisco.
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
Base Legal: Resposta à Consulta nº 18.825, de 04/01/2019.
