RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 18706M1/2019, de 12 de Março de 2019.
Disponibilizado no site da SEFAZ em 22/03/2019.
Ementa
ICMS e ISS - Fornecimento de apostilas por estabelecimento que ministra cursos - Imunidade.
I. Apostilas de cunho técnico, didático e de treinamento, assim entendido o produto que contém impressas matérias de estudo para alunos de cursos regulares ou ocasionais; assim como livros, jornais e periódicos, bem como o papel destinado à sua impressão, estão amparados pela imunidade prevista no artigo 150, inciso VI, alínea "d", da Constituição Federal.
II. Quanto às obrigações acessórias relativas à venda de livros e apostilas, cabe assinalar que essas publicações, embora imunes ao ICMS (artigo 7º, inciso XIII do RICMS/2000), sendo mercadorias, suas saídas consubstanciam operações relativas à circulação de mercadorias. Assim sendo, antes de promover a saída de tais produtos, deve ser emitida a respectiva Nota Fiscal, nos termos do artigo 125, I, do RICMS/2000.
Relato
1. A Consulente declara atuar na prestação de serviços educacionais (CNAE - 85.13-9/00), tendo dentre suas atividades secundárias, a de comércio varejista de livros (CNAE - 47.61-0/01), apresenta questionamento a respeito de qual o tributo - ICMS ou ISS - incide sobre a comercialização de apostilas adquiridas de terceiro para serem revendidas aos seus alunos.
2. Relata que, em decorrência dessa atividade, emite duas Notas Fiscais: uma relativa à prestação de serviços educacionais, tributados pelo ISS, e a outra em relação à venda das apostilas, mas sem destaque do ICMS, pois tais mercadorias estariam albergadas pela imunidade prevista no artigo 150, inciso VI, alínea "d", da Constituição Federal, e pela não incidência prevista no inciso XIII do artigo 7º do RICMS/2000.
3. Informa que "essas duas atividades, embora coexistam em paralelo, são totalmente separadas, inclusive contabilmente, sendo que os contratos celebrados com os pais de alunos preveem tanto a prestação de serviços educacionais como o fornecimento das apostilas".
4. Acrescenta que o procedimento acima descrito está sendo questionado pela Prefeitura do Município onde está estabelecida, que entende que o valor relativo à venda das apostilas deve ser incluído na base de cálculo do Imposto sobre Serviços (ISS), pois considera, em suma, que "a entrega das apostilas aos alunos é parte integrante do serviço prestado e de fornecimento obrigatório".
5. Entretanto, a Consulente entende que "as apostilas, adquiridas de terceiro, que revende para seus alunos, caracterizam-se como mercadorias, estando as operações com elas realizadas no campo de incidência do ICMS, albergadas, contudo, pela imunidade prevista no artigo 150, inciso VI, alínea "d", da Constituição Federal", já que a revenda de tais apostilas constitui uma obrigação de dar, diversa, portanto, da obrigação de fazer, sendo esta, característica essencial da prestação de serviço.
6. Para fundamentar seu entendimento de que apostilas e livros são, na verdade, mercadorias, a Consulente, cita e transcreve respectivamente: (i) a ementa da Resposta à Consulta nº 17912/2018, publicada por este órgão consultivo; (ii) trecho da decisão publicada pela 15ª Câmara do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, no âmbito da Apelação Cível com Revisão nº 638.600-5/4-00 (0184230-42.2007.8.26.0000; e (iii) trecho da decisão da Segunda Turma do STF no Recurso Extraordinário RE nº 183.403-0 - São Paulo:
5.1. "ICMS - Imunidade de livros e apostilas.
I. Livros, jornais e periódicos, bem como o papel destinado à sua impressão, estão amparados pela imunidade prevista no artigo 150, inciso VI, alínea "d", da Constituição Federal.
II. A venda de livros e apostilas impressas, quando praticada com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, configura operação relativa à circulação de mercadorias, porém, não sujeita à incidência do ICMS por força da imunidade prevista no artigo 150, VI, "d", da Constituição.
III. Os livros e apostilas, embora imunes ao ICMS, constituem mercadorias. As saídas desses produtos de estabelecimento consubstanciam operações relativas à circulação de mercadorias, devendo ser emitida a respectiva Nota Fiscal. Assim, a pessoa que realizar habitualmente, ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de venda de livros e apostilas será considerada contribuinte do imposto e deverá se inscrever no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo (CADESP)";
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5.2. "APELAÇÃO - Ação Anulatória de Débito Fiscal - ISS - Incidência do tributo sobre o comércio de livros didáticos - Impossibilidade - Empresa que tem duas atividades distintas - Escola de idiomas e comércio de materiais didáticos e de propaganda - Inscrição junto ao cadastro de municipal de contribuintes do ISS e no cadastro estadual de contribuinte do ICMS, tendo emitido nota fiscal das mercadorias vendidas que não se limitam a livros didáticos, discriminando o valor a ser pago a título de ICMS Exclusão da base de cálculo do ISS das vendas de materiais constantes nas notas fiscais, por se sujeitar ao ICMS - Recurso provido - Sentença reformada." (TJ/SP; Apelação Cível Com Revisão nº 638.600-5/4-00 (0184230-42.2007.8.26.0000); Relator: Eutálio Porto; Órgão Julgador: 15ª Câmara de Direito Público; Data do Julgamento: 19/04/2007; Data de Registro: 03/05/2007)";
5.3. "IMUNIDADE - IMPOSTOS - LIVROS, JORNAIS, PERIÓDICOS E PAPEL DESTINADO À IMPRESSÃO - APOSTILAS. O preceito da alínea "d" do inciso VI do artigo 150 da Carta da República alcança as chamadas apostilas, veículo de transmissão de cultura simplificado.
(...)
O objetivo maior do preceito constitucional realmente não é outro senão o estímulo, em si, à cultura, pouco importando que, no preceito, não se aluda, de forma expressa, a apostilas que, em última análise, podem ser tidas como a simplificação de um livro. Abandone-se a interpretação meramente verbal, gramatical, embora seduzindo, por ser a mais fácil, deve ser observada em conjunto com métodos mais seguros, como é o teleológico. O reconhecimento, pela Corte de origem, do conteúdo, de veiculação de mensagens de comunicação, de pensamento em contexto de cultura é suficiente a dizer-se da fidelidade do Órgão julgador de origem à Carta da República." (D.J. de 04/05/2001, pág. 35)"
7. Diante do exposto, solicita "a confirmação do seu entendimento de que a revenda de apostilas, adquiridas de terceiro, que efetua para seus alunos, está exclusivamente no campo de incidência do ICMS, por se tratar de operação relativa à circulação de mercadorias, estando amparada pela imunidade prevista no artigo 150, VI, "d" da Constituição Federal, reproduzida no inciso XIII do artigo 7º do RICMS/2000".
Interpretação
8. Assinale-se, de início, que a imunidade prevista no artigo 150, VI, "d", da Constituição Federal de 1988, a que se refere o artigo 7º, inciso XIII, do Regulamento do ICMS - RICMS/2000, aplica-se às apostilas de cunho técnico, didático e de treinamento, assim entendido o produto que contém impressas matérias de estudo para alunos de cursos regulares ou ocasionais.
9. Como a Consulente afirma que as duas atividades são totalmente separadas, inclusive contabilmente, sendo que os contratos celebrados com os pais de alunos preveem tanto a prestação de serviços educacionais como o fornecimento das apostilas, a revenda delas está inserida no campo de incidência do ICMS.
10. Quanto às obrigações acessórias relativas à venda de livros e apostilas, cabe assinalar que essas publicações, embora imunes ao ICMS (artigo 7º, inciso XIII do RICMS/2000), sendo mercadorias, suas saídas consubstanciam operações relativas à circulação de mercadorias. Assim sendo, antes de promover a saída de tais produtos, deve ser emitida a respectiva Nota Fiscal, nos termos do artigo 125, I, do RICMS/2000.
11. Sendo assim, independentemente do fato de o produto em questão ser reconhecido como imune, por realizar circulação de mercadorias, a Consulente deverá cumprir as obrigações acessórias referentes à emissão de documentos fiscais e escrituração de livros fiscais, entre outras obrigações previstas na legislação do ICMS (artigo 498, "caput" e § 1º, do RICMS/2000), emitindo os documentos fiscais pertinentes com a indicação de que a operação está abrigada pela não incidência do ICMS, em razão do artigo 7º, inciso XIII, do RICMS/2000.
12. Com esses esclarecimentos, consideram-se dirimidas as dúvidas apresentadas na consulta.
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
Base Legal: Resposta à Consulta nº 18.706, de 12/03/2019.
