RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 18472/2018, de 21 de setembro de 2019.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 14/11/2019

Relato

1. A Consulente, a qual declara exercer atividade de organização associativa patronal e empresarial, especificamente na área de comercialização e custódia de metais preciosos e joias no varejo, comercialização atacadista de metais preciosos em seu estado bruto, representação comercial e agenciamento no comércio de minerais, questiona sobre o tratamento tributário do ouro nas diversas situações em que especifica.

2. Alega que o ouro, desde a extração, terá a sua situação jurídico-tributária definida dependendo do destino que lhe será dado (se ativo financeiro/instrumento cambial ou mercadoria), inclusive para a fixação da competência do Ente (União ou Estado) responsável para o lançamento do tributo devido (IOF ou ICMS). Nessa linha, a Constituição Federal, em seu art. 153, inciso V, parágrafo 5°, prevê que o ouro, quando definido em lei como "ativo financeiro ou instrumento cambial", sujeita-se apenas à incidência do imposto sobre operações financeiras (IOF). Caso contrário, o ouro estará sujeito à incidência do ICMS.

3. Todavia, acrescenta que a lei federal n° 7.766/1989, em seu artigo 1°, parágrafo 1°, inciso I, define que o "ouro em qualquer estado de pureza, em bruto ou refinado, quando destinado ao mercador financeiro ou à execução da política cambial do País, em operações realizadas com a interveniência de instituições integrantes do Sistema Financeiro Nacional, na forma e condições autorizadas pelo Banco Central do Brasil [BACEN], será desde a extração, inclusive, considerado ativo financeiro ou instrumento cambial [...] desde que formalizado compromisso de destiná-lo ao Banco Central do Brasil ou à instituição por ele autorizada". Assim, alega que o ouro só se caracteriza como ativo financeiro ou instrumento cambial quando o extrator firmar declaração de compromisso de destinar o ouro a essa finalidade específica, e a primeira aquisição (compra) for efetivada pelo BACEN ou por instituições integrantes do sistema financeiro nacional, tais como Distribuidoras de Títulos e Valores Mobiliários (DTVMs) e, ainda assim, desde que recolhido o IOF sobre essa operação (primeira compra). Inexistindo o compromisso formal e o respectivo recolhimento do IOF, o ouro passa a ser considerado mercadoria.

4. Após, argumenta que a União, para normatizar a situação jurídico-tributária do ouro como ativo financeiro ou instrumento cambial, editou leis específicas, nº 7.766/1989, 11.685/2008 e 12.844/2013, sobre operações que envolvam o ouro, especificamente quando o minério - desde a sua extração - seja considerado como ativo financeiro ou instrumento cambial. Por outro lado, os Estados e Distrito Federal não estabeleceram outras exigências específicas para as operações do ouro como mercadoria.

5. Aduz, ainda, que a lei federal 11.685/2008, em seu artigo 9°, autorizou os garimpeiros a comercializarem diretamente a sua produção a consumidor final, possibilitando ao garimpeiro um preço de venda melhor, em razão de não haver intermediários. Entende, então, que as empresas representadas pela Consulente poderão adquirir ouro como mercadoria com um preço mais justo, caso comprem diretamente do garimpeiro extrator.

6. Nesse contexto, apresenta os seguintes questionamentos considerando a hipótese de suas representadas adquirirem o ouro, como mercadoria, diretamente de garimpeiro extrator, conforme autoriza o artigo 9º da lei federal 11.685/2008, sem a formalização de compromisso de destiná-lo ao BACEN como ativo financeiro, nas situações cuja finalidade seja de industrialização, "específica de exportação" ou de comercialização no mercado interno:

6.1. Qual será o documento fiscal hábil para acobertar a operação de compra/venda?

6.2. Qual o documento fiscal hábil para acobertar o transporte do ouro, da área de extração (garimpo) até a sede da empresa comercial?

6.3. Incide ICMS nessa etapa da operação de circulação? Por quê? Qual a carga tributária efetiva?

6.4. Caso incida ICMS nessa etapa, a operação estará sujeita ao diferimento, e como efetuar corretamente o recolhimento do imposto devido?

6.5. Tendo em vista que, nas operações comerciais com ouro como mercadoria, os garimpeiros e cooperativas garimpeiras (reguladas pela lei federal 11.685/2008) têm sido forçados a efetuar a primeira venda para o BACEN ou a uma DTVM, quando o ouro se destina exclusivamente à comercialização, portanto, quando se tratar de ouro como mercadoria, este estará sujeito a "reserva de mercado", ou seja, a primeira venda obrigatoriamente deve ser realizada ao BACEN ou a uma DTVM? As regras estabelecidas pela lei federal 12.844/2013, editada pela União, que obriga a primeira venda ao BACEN ou a DTVM, não se referem exclusivamente a operações que envolvam ouro como ativo financeiro?

6.6. O garimpeiro e a cooperativa garimpeira podem efetuar a venda de ouro como mercadoria diretamente para pessoa física ou pessoa jurídica (nessa hipótese, cujo objetivo social seja a comercialização de ouro e seus derivados), conforme autoriza o Estatuto do Garimpeiro (lei federal 11.685/2008, em seu artigo 9°)? Se existe alguma vedação, qual a norma legal em que se funda tal proibição?

6.7. Na hipótese de o garimpeiro extrator efetuar uma venda de ouro para uma DTVM, mas sem a formalização de compromisso de destiná-lo ao BACEN ou à instituição financeira como ativo financeiro, para posterior comercialização no mercado interno brasileiro ou para exportação, o simples fato de se efetuar a primeira venda a uma DTVM do ouro como mercadoria incide IOF? Na hipótese ocorre fato gerador do IOF? A operação comercial, por não ter sido formalizado o compromisso de destinar o metal (ouro) como ativo financeiro ou instrumento cambial, e ainda sabendo-se que o ouro será exclusivamente destinado como mercadoria, não está sujeita à incidência do ICMS?

Interpretação

7. Preliminarmente, esclareça-se que não cabe a este órgão consultivo manifestar-se acerca de aspectos regulatórios da comercialização do ouro definidos em lei federal (como, por exemplo, a Lei federal 11.685/2008) ou impostos de competência da União, como é o caso do IOF. Assim, registra-se que a presente resposta ficará restrita à intepretação da legislação tributária paulista.

7.1. Dessa forma, declaramos a ineficácia das indagações apresentadas nos subitens 6.5 e 6.6, com fundamento nos artigos 510 e 517, inciso V, ambos do RICMS/2000, uma vez que não consistem em dúvidas acerca da interpretação da legislação tributária paulista, fugindo da competência que cabe a este órgão consultivo. Assim, os referidos questionamentos devem ser dirigidos ao ente competente, no caso, a União.

8. No que se refere à tributação do ouro, cabe enfatizar que, nos termos da Constituição Federal de 1988, o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente à incidência do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários - IOF, devido na operação de origem (artigo 153, § 5º e artigo 155, §2º, X, "c" da Constituição Federal). Diversamente, quando não se enquadrar como ativo financeiro ou instrumento cambial, o ouro será considerado mercadoria.

9. Nesse ponto, vale clarear a acepção do termo mercadoria. Assim, na lição de José Souto Maior Borges, "mercadoria é o bem móvel, que está sujeito à mercancia, porque foi introduzido no processo circulatório econômico. Tanto que o que caracteriza, sob certos aspectos, a mercadoria é a destinação, porque aquilo que é mercadoria, no momento que se introduz no ativo fixo da empresa, perde esta característica de mercadoria, podendo ser reintroduzido no processo circulatório, voltando a adquirir, consequentemente, essa conotação de mercadoria" (Questões Tributárias. Ed. Resenha Tributária, São Paulo, 1975, p. 85). No mesmo sentido, Roque Antonio Carrazza explica que "uma máquina operatriz é mercadoria quando a pessoa que a fabrica a vende ao industrial, para sua empresa. Nesta, porém, a máquina passa a ser um bem de capital fixo, deixando de ser mercadoria, já que, mudando de finalidade, sai de circulação e entra na produção. Portanto, é a destinação do objeto que lhe confere, ou não o caráter de mercadoria" (ICMS. 4. ed. rev. e ampl. São Paulo: Malheiros, p. 37).

10. Fica evidente, portanto, que a destinação do ouro é que vai defini-lo como ativo financeiro/instrumento cambial ou mercadoria. Tanto é assim que a própria lei federal 7.766/1989 prevê que "o ouro em qualquer estado de pureza, em bruto ou refinado, quando destinado ao mercado financeiro ou à execução da política cambial do País, em operações realizadas com a interveniência de instituições integrantes do Sistema Financeiro Nacional, na forma e condições autorizadas pelo Banco Central do Brasil, será desde a extração, inclusive, considerado ativo financeiro ou instrumento cambial" (grifo nosso).

11. Nesse prisma, cumpre salientar que, na hipótese de o ouro ser adquirido como ativo financeiro de uma DTVM, no momento em que o adquirente destinar tal produto para futura industrialização ou comercialização, o ouro perderá a condição de ativo financeiro e será considerado, a partir de então, como mercadoria e poderá ser colocado em seu estoque.

12. Dessa feita, conquanto o artigo 9º da lei federal 11.685/2008 indicado pela Consulente assegure apenas a venda direta do garimpeiro a consumidor final, não prevendo exceções para vendas a pessoa física ou jurídica que pretenda comercializar ou industrializar o ouro, a presente resposta, uma vez que não cuida de aspectos regulatórios da comercialização do ouro (conforme item 7, acima), assumirá como premissa, cuja observância será pressuposto para sua validade, a possibilidade de aquisição direta de ouro dos garimpeiros extratores pelas empresas representadas pela Consulente, para futura comercialização ou industrialização.

13. Feitas essas considerações quanto ao ouro, faz-se mister analisar os aspectos relativos ao garimpeiro extrator. Dessa feita, dispõe o artigo 9º e artigo 19, incisos I e VI, todos do RICMS/2000:

"Artigo 9º - Contribuinte do imposto é qualquer pessoa, natural ou jurídica, que de modo habitual ou em volume que caracterize intuito comercial, realize operações relativas à circulação de mercadorias ou preste serviços de transporte interestadual ou intermunicipal ou de comunicação (Lei 6.374/89, art. 7º, na redação da Lei 9.399/96, art. 1°, III)".

[...]

Artigo 19 - Desde que pretendam praticar com habitualidade operações relativas à circulação de mercadoria ou prestações de serviço de transporte interestadual ou intermunicipal ou de comunicação, deverão inscrever-se no Cadastro de Contribuintes do ICMS, antes do início de suas atividades:

I - o industrial, o comerciante, o produtor e o gerador;

[...]

VI - a sociedade simples de fim não econômico que explorar estabelecimento de extração de substância mineral ou fóssil, de produção agropecuária, industrial, ou que comercializar mercadoria que, para esse fim, adquirir ou produzir;

[...]".

14. Do exposto, depreende-se que, para fins de caracterização como contribuinte do ICMS, a definição do intuito comercial depende da habitualidade ou do volume de operações relativas à circulação de mercadorias.

15. Assim, o garimpeiro extrator pode se revestir da condição de contribuinte do imposto, nos termos do artigo 9º transcrito, na medida em que comercializar mercadorias (no caso em tela, o ouro) habitualmente ou em volume que caracterize intuito comercial. E, assim, aquele que praticar as referidas operações deve realizar sua inscrição no cadastro de contribuintes deste Estado e submeter-se a todas as demais regras do RICMS/2000, inclusive quanto às respectivas obrigações acessórias estabelecidas nesse regulamento, como a emissão de Nota Fiscal (artigo 498 do RICMS/2000).

16. Nessa linha, tendo em vista que, pelo relato, o garimpeiro extrator realiza habitualmente operações de venda de minerais, quando da venda de ouro como mercadoria, o garimpeiro, extrator de metais preciosos, em regra, deverá emitir Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), conforme artigo 7º, II, da Portaria CAT 162/2008 (a qual dispõe sobre a emissão da NF-e).

17. Portanto, considerando a premissa adotada no item 12 supra, na situação em que alguma de suas representadas adquirir ouro, como mercadoria, diretamente de garimpeiro extrator, para fins de industrialização, exportação ou revenda para mercado interno, para acompanhar o transporte do ouro até a sede da empresa comercial, deverá ser emitido o Documento Auxiliar da Nota Fiscal Eletrônica (DANFE), nos moldes do disposto na Portaria CAT 162/2008.

18. Nessa etapa, de comercialização do ouro diretamente do garimpeiro extrator à empresa comercial, há operação de circulação sujeita ao ICMS nos termos do inciso I do artigo 2º do RICMS/2000, porquanto o ouro, não se enquadrando como ativo financeiro ou instrumento cambial em razão de não atendimento ao disposto no artigo 1º da lei federal 7.766/1989, é considerado mercadoria desde a origem.

19. Quanto à carga tributária efetiva, para o seu cálculo, deve-se levar em consideração que o montante do próprio imposto integra a base de cálculo do ICMS (Artigo 13, §1º, I, da lei complementar 87/1996), bem como o disposto no §1º do artigo 37 do RICMS/2000. Já a alíquota do imposto será aquela determinada pelos artigos 52 a 55-A do RICMS/2000, sendo aplicável, nas operações internas para o ouro como mercadoria, o percentual de 18%:

"Artigo 37, § 1º - Incluem-se na base de cálculo:

1 - seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, descontos concedidos sob condição, bem como o valor de mercadorias dadas em bonificação;

2 - frete, se cobrado em separado, relativo a transporte intramunicipal, intermunicipal ou interestadual, realizado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem;

3 - o montante do Imposto sobre Produtos Industrializados, salvo quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configurar fato gerador de ambos os impostos;

4 - o valor do Imposto sobre Produtos Industrializados incidente na operação de que tiver decorrido a entrada da mercadoria no estabelecimento, quando esta, recebida para fins de comercialização ou industrialização, for posteriormente destinada a consumo ou a ativo imobilizado do estabelecimento;

5 - a importância cobrada a título de montagem e instalação, nas operações com máquina, aparelho, equipamento, conjunto industrial e outro produto, de qualquer natureza, quando o estabelecimento remetente ou outro do mesmo titular tenha assumido contratualmente a obrigação de entregá-lo montado para uso, observado o disposto no artigo 126

[...]

Artigo 52 - As alíquotas do imposto, salvo exceções previstas nesta seção, são:

I - nas operações ou prestações internas, ainda que iniciadas no exterior, 18% (dezoito por cento);

[...]".

20. Ainda na operação de venda de ouro do garimpeiro extrator à empresa comercial, não há previsão legal na legislação paulista para diferimento do imposto. Sendo assim, o ICMS deverá ser recolhido normalmente, de acordo com o regime de apuração a que esteja submetido o garimpeiro, informação não fornecida no relato e que, por essa razão, impede a manifestação deste órgão consultivo a respeito.

21. Diante do exposto nos itens 8 a 20 supra, consideramos respondidos os questionamentos apresentados nos subitens 6.1 a 6.4.

22. Um comentário adicional é necessário com relação às operações de exportação, também objeto de questionamento. É certo que tais operações gozam de imunidade estabelecida pela Constituição Federal (artigo 155, § 2º, inciso X, alínea "a"), entretanto, não é correto afirmar que todas as operações antecedentes com mercadoria que será futuramente exportada também estão submetidas a esse mesmo tratamento tributário. Ou seja, a operação de aquisição do ouro conceituado como mercadoria, e que posteriormente é exportado, é normalmente tributada. Uma vez que a Consulente não forneceu maiores informações a respeito dessa operação com finalidade "específica de exportação", sugerimos a leitura dos artigos 439 e seguintes do RICMS/2000.

23. Finalmente, quanto à pergunta contida no subitem 6.7, o enquadramento do ouro como ativo financeiro ou instrumento cambial, nos termos do artigo 1º da lei federal 7.766/1989, deve obedecer a todos os requisitos consubstanciados nesse dispositivo. Caso não se cumpra alguma exigência, o ouro será considerado mercadoria. Em conclusão, ainda que o garimpeiro extrator venda ouro, envolvido em operações de tratamento, refino, transporte, depósito ou custódia (artigo 1º, §1º, inciso I, da lei federal 7.766/1989), para uma DTVM, se não houver a formalização de compromisso de destiná-lo ao BACEN ou à instituição financeira por ele autorizada, sobre essa operação comercial incidirá ICMS.