RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 18461/2018, de 10 de Dezembro de 2018.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 19/12/2018.

Relato

1. A Consulente, por sua CNAE (41.20-4/00), construtora de edifícios, ingressa com consulta questionando, em suma, os procedimentos fiscais a serem adotados na movimentação de materiais utilizados na construção de empreendimentos imobiliários.

2. Nesse contexto, informa que, quando da realização das atividades relacionadas à construção dos empreendimentos, reserva uma área no canteiro de obras de cada imóvel para alocação de materiais, de acordo com a melhor forma de armazenagem de cada tipo de insumo. Por sua vez, a retirada dos materiais para utilização ocorre mediante ordem do setor de produção, conforme a necessidade. Anexa fotos para ilustrar o procedimento.

3. No entanto, a fim de racionalizar as suas atividades, a Consulente cogita concentrar os materiais necessários à execução de seus diversos empreendimentos em um único local. Dessa maneira, em vez de ocupar espaço nos canteiros de obras de cada empreendimento em curso, os itens seriam recebidos e armazenados em um único estabelecimento, denominado "canteiro fixo". Nesse imóvel ("canteiro fixo"), os materiais seriam separados de modo a permitir a sua posterior utilização na obra específica a que se destinam, conforme a necessidade, o que propiciaria economia de espaço nos locais das obras em andamento.

4. Assim, expõe que, na prática, seriam reunidos e armazenados, em um único local, os materiais que atualmente ficam alocados em canteiros existentes em cada uma das obras executadas pela Consulente. Desse modo, quando houver necessidade de utilização em uma das obras, os materiais necessários serão separados, embalados em um "kit" específico e retirados do "canteiro fixo", de acordo com a ordem emitida pelo setor responsável pelo empreendimento em questão. Anexa fotos para ilustrar o procedimento.

5. Ato contínuo, afirma que a organização dos "kits" em questão não resulta em produto novo, consistindo apenas na separação dos materiais a serem empregados na edificação de cada obra. Ilustra com fotos o processo de montagem dos kits.

6. Isso posto, a Consulente registra que não comercializará tais materiais, de forma que entende que não haverá ato mercantil quando da sua remessa para as obras. Considera, ainda que os referidos kits não se qualificam como "mercadoria" - dado que o escopo de sua atividade é a construção de imóveis. Portanto, entende que é a própria construtora (Consulente) quem comprará, receberá e consumirá os materiais na sua atividade de construção de empreendimentos em imóveis próprios, sem a figura da empreitada ou semelhantes.

7. Nesse sentido, relata, adiante, que atua como incorporadora, agindo em nome próprio (e não de terceiros), ao construir edificações a partir dos materiais que adquire para seu exclusivo uso.

8. Contudo, expõe que o RICMS/SP, ao dispor sobre as operações relativas à construção civil, no Anexo XI, determina que a "empresa de construção civil inscrever-se-á no Cadastro de Contribuintes do ICMS antes de iniciar suas atividades" (art. 3º), bem como deverá emitir nota fiscal de Simples Remessa, sempre que promover saída de mercadoria ou transmissão de sua propriedade", em operação não sujeita ao imposto (art. 4º, § 2º, 2).

9. Ademais, expõe também que o art. 2º do Anexo XI prevê a não incidência do imposto sobre (i) a execução de obra por administração sem fornecimento de material; (ii) o fornecimento de material adquirido de terceiro pelo empreiteiro ou subempreiteiro para aplicação na obra; (iii) a movimentação de material a que se refere o item "ii" entre estabelecimentos do mesmo titular, entre estes e a obra ou de uma para outra obra; e (iv) a saída de máquina, veículo, ferramenta ou utensílio para prestação de serviço em obra, desde que retorne ao estabelecimento do remetente.

10. Portanto, infere que as normas regulamentares tratam de empresas de construção contratadas por terceiros para executar obras em regime de administração, empreitada ou subempreitada. Desse modo, não haveria menção ao tratamento aplicável à Consulente, incorporadora que age em nome próprio (e não de terceiros),

11. Nesse sentido, a Consulente entende que: (a) não há fato gerador do ICMS nessas movimentações de materiais, o que afasta a necessidade de recolhimento do imposto e dispensa a inscrição estadual dos imóveis envolvidos, bem como a emissão de documentos fiscais; (b) quando muito, seria aplicável o regime de depósito fechado.

12. Expõe, assim, que, no modelo em exame, as remessas de materiais do "canteiro fixo" da Consulente para as obras em curso não caracterizariam operações mercantis e/ou circulação jurídica de mercadorias, apta a deflagrar a incidência do ICMS. Reitera que, pelo fato de a Consulente desenvolver obras próprias em imóveis de sua propriedade, sequer se aplicaria ao seu caso a ressalva da parte final do item 7.02 da lista de serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, que permite a incidência do ICMS sobre o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços. Isso porque, expõe que, nesse modelo, não atua como prestadora de serviços, mas sim no seu próprio interesse, o que afastaria a incidência do ICMS. Traz julgados judiciais nesse sentido.

13. Não obstante, expõe que, caso esta Consultoria Tributária entenda pela possibilidade de incidência do ICMS solicita, em caráter subsidiário, a confirmação quanto à possibilidade de adoção do regime de depósito fechado.

14. Nesse contexto, relata que o art. 17, I, do RICMS/SP, conceitua o depósito fechado como "o estabelecimento que o contribuinte mantiver exclusivamente para armazenamento de suas mercadorias", já que a ele é vedada a prática de operação mercantil, caracterizando-se como um "prolongamento" do estabelecimento principal (depositante).

14.1. O art. 7º, II e III, do RICMS/SP, prevê não incidir o imposto nas remessas de mercadorias envolvendo o depósito fechado e estabelecimento do mesmo titular, já que o depósito fechado não realiza operações por conta própria; e

14.2. O regramento aplicável a essa espécie de estabelecimento é previsto no Anexo VII do RICMS/SP, cujos artigos 1º e 3º determinam a emissão de Nota Fiscal, pelo depositante, nas saídas das mercadorias com destino a depósito fechado ou a outro estabelecimento, ainda que do mesmo contribuinte, contendo os requisitos elencados nos citados dispositivos.

15. Isso posto, relata que, embora legalmente se trate de local destinado "exclusivamente ao armazenamento de mercadorias", o entendimento manifestado por esta Consultoria Tributária é de que a realização de atividades rudimentares, sem a apropriação de créditos (conforme Respostas à Consulta nº 16962M1/2018 e 15099/2017) não impede a fruição do regime de não incidência do imposto nessas transferências.

16. No presente caso, a Consulente expõe que não haverá o aproveitamento de créditos de ICMS, visto não se caracterizar como contribuinte do imposto. Ademais, como haverá a mera reunião de alguns materiais (anteriormente feita no local de cada obra), de forma a agilizar as atividades executadas nos empreendimentos e facilitar o seu transporte, entende que não está impedida à fruição do regime de depósito fechado com a consequente não incidência do imposto nas transferências dos materiais para os empreendimentos.

16.1. Sendo assim, considera que, na eventualidade de se entender possível a incidência do ICMS na remessa de materiais de um imóvel de empresa incorporadora para outro, poderia ser adotado o regime de depósito fechado nas transferências envolvendo o "canteiro fixo", na medida em que a mera preparação dos materiais para uso nas obras específicas é compatível com a função principal de armazenagem de itens a serem usados nos empreendimentos imobiliários que realiza.

17. Ante o exposto, a Consulente apresenta suas dúvidas sobre a necessidade de cumprimento de obrigações principal e acessória atinentes ao ICMS, por ocasião da movimentação de materiais entre o "canteiro fixo" e os outros imóveis de propriedade da Consulente, onde serão executadas as obras de engenharia civil que fazem parte do seu objeto social, nos seguintes termos:

17.1. Está correta a interpretação de que as remessas de materiais de construção civil adquiridos de terceiros, empregados em obras executadas pela Consulente em terrenos próprios, estão fora do âmbito de incidência do ICMS?

17.2. Sendo positiva a resposta à questão antecedente, está a Consulente sujeita à observância das obrigações fiscais acessórias elencadas no Anexo XI do RICMS/SP para o setor de construção civil (inscrição no cadastro estadual, emissão de notas fiscais nas remessas de insumos para as obras etc.)? Em caso afirmativo, a natureza da operação a ser indicada nas notas fiscais de remessa de materiais entre o "canteiro fixo" e as obras de titularidade da Consulente é de simples Remessa" (art. 4º, § 2º)?

17.3. Sendo negativa a resposta da primeira questão, pode o "canteiro fixo" usufruir do regime de depósito fechado, inclusive quanto à não incidência do imposto nas movimentações das mercadorias entre o depósito ("canteiro fixo") e as obras de titularidade da Consulente, ainda que realizados procedimentos tendentes a preparar os itens a serem empregados na construção dos empreendimentos (montagem, pintura, etc.)?

Interpretação

18. Preliminarmente, antes de adentrar na análise dos questionamentos efetuados, convém registrar que, embora a Consulente tenha exposto o novo modelo de canteiro fixo que pretende adotar, não houve um maior aprofundamento acerca do regime negocial de construção que exerce. Nesse sentido, limitou-se a informar brevemente que não é contratada por terceiros para executar obras nos regimes de empreitada, subempreitada ou administração. Sucintamente, informa que age no seu próprio interesse, como incorporadora em construção de imóveis próprios, desenvolvendo, assim, obras próprias em terrenos de sua propriedade.

18.1. Sendo assim, diante da falta de informações sobre o modelo negocial, a presente consulta adotará como premissa que se trata da construção de obra própria (i.e., a Consulente assume todos os riscos relativos à construção, não se caracterizando como uma atividade em favor de terceiros) e a resposta será teórica e dada em linhas gerais, apenas expondo o entendimento desta Consultoria sobre o tema. Com efeito, uma análise mais assertiva face ao caso concreto, requereria não só a análise dos contratos envolvidos no modelo negocial da Consulente, como, eventualmente, o exame da contabilidade da Consulente e verificação das operações praticadas.

19. Feita essa consideração preliminar, recorda-se inicialmente que, de acordo com o artigo 2º, inciso III, "b", do RICMS/2000, há a incidência do ICMS sobre o fornecimento de mercadoria com prestação de serviços ainda que compreendidos na competência tributária dos Municípios, desde que haja expressa indicação em Lei Complementar.

20. Nesse prisma, o item 7.02 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 afirma a competência estadual de tributação por ICMS sobre o fornecimento de mercadorias produzidas fora do local da obra pelo prestador de serviço de construção civil que executar por administração, empreitada ou subempreitada, obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e outras semelhantes.

21. Nesse contexto, importante mencionar que a empreitada, subempreitada e a administração são regimes de prestação de serviço de construção civil. Em linhas gerais, pode-se se dizer que:

21.1. No regime de construção por empreitada (art. 55 e seguintes da Lei nº 4.591/1961), seja por preço fixo ou reajustável, o incorporador assume, por contrato prévio, a responsabilidade pela realização do empreendimento em face dos adquirentes, podendo ele mesmo executar a edificação da obra ou subcontratar terceiros para tanto.

21.2. Na incorporação por administração (art. 58 e seguintes da Lei nº 4.591/1961), o incorporador é contratado para administrar a obra e a responsabilidade do pagamento do custo integral da obra recai sobre os proprietários ou adquirentes.

22. Tratam-se, portanto, de modalidades de construção realizadas sob contrato de prestação de serviços, isso é, em que terceiros contratam o prestador de serviço para a consecução da obra. Nesses casos, a consecução da obra é efetivamente destinada a terceiros (em favor de terceiros; portanto, "obra de terceiros").

23. Situação distinta ocorre na incorporação direta. Linhas gerais, na incorporação imobiliária direta o incorporador, por sua conta e risco, realiza, ele mesmo, a execução da obra em terreno próprio ("obra própria") com a finalidade de futura alienação de unidades autônomas. Sendo assim, nessa modalidade de construção, o incorporador (construtor da obra) assume o risco pela venda da unidade pronta. Dessa forma, nesse caso, não se vislumbra uma atividade em favor de terceiros.

24. Diante disso, nos casos de construção por empreitada, subempreitada ou administração as mercadorias produzidas pelo prestador de serviço de construção fora do local da obra são destinadas a terceiros, já que ao fim, se está executando obras em favor de terceiros. Consequentemente, esse fornecimento de mercadoria se caracteriza como ato de comércio; logo envolto no círculo de produção e comercialização da mercadoria, impulsionando-a da fonte produtora (próprio construtor) a consumidor final (proprietário da obra). Dessa forma, esse fornecimento de mercadoria é tributável por ICMS, de modo que o prestador de serviço de construção, enquanto fornecedor de mercadoria, qualifica-se como contribuinte desse imposto.

25. Diferentemente ocorre nos casos de incorporação direta em que o incorporador constrói, ele próprio, a obra em terreno de sua propriedade com a finalidade de posterior comercialização das unidades autônomas prontas. Nesse caso, ainda que haja a produção de materiais fora do local da obra pelo construtor e incorporador, uma vez que são destinados à obra própria, não há circulação de mercadoria tributável por ICMS. Isso porque os materiais não são destinados e produzidos em favor de terceiros - mas, sim, são destinados e produzidos em favor próprio (obra própria) - de modo que a remessa se encontra fora do ciclo de produção e comercialização. Nessa situação, o ciclo de produção e comercialização da mercadoria se esgotou na aquisição dos insumos dos materiais produzidos pelo construtor/incorporador direto. Veja-se:

25.1. Conforme entendimento reiterado desta Consultoria Tributária, estão contidas no campo de incidência do ICMS as operações que, circunscritas num contexto empresarial, impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. Tais operações implicam, via de regra, em uma obrigação de dar (a mercadoria), concomitantemente ou não, com uma "obrigação de fazer".

25.2. Contudo, nos casos de incorporação direta em análise, ainda que a atividade de construção seja realizada em vista de uma "obrigação de dar" futura (comercialização das unidades autônomas prontas), há de se destacar o entendimento pacífico dessa Consultoria de que imóvel não é mercadoria. Diante disso, o construtor, nessas hipóteses, não é contribuinte do ICMS, de modo que o ciclo de produção e comercialização de mercadorias se encerra quando o construtor/incorporador direto as adquire.

25.3. Assim, ainda que o construtor/incorporador direto produza materiais fora do local da obra, uma vez destinados à obra própria, eventual saída posterior será realizada em favor próprio, sem que se vislumbre um futuro terceiro na cadeia de produção e comercialização que possa se beneficiar dessa produção. Como visto, a próxima etapa de cadeia de agregação de valor se configura em uma obrigação de dar cujo objeto é um imóvel que não se caracteriza como mercadoria.

25.4. Dessa feita, nos casos de incorporação direta em estudo, as atividades envoltas ao ciclo de produção e comercialização da mercadoria, logo, tributáveis por ICMS, se encerram na aquisição dos insumos dos materiais produzidos pelo construtor/incorporador direto consumidor final (e, naturalmente, tal aquisição não gera direito ao crédito para o adquirente). Eventual saída posterior com destino à obra própria, ainda que de material produzido fora do local da obra pelo construtor/incorporador direto, não está sujeito à tributação por ICMS.

25.5. Feitas essa observações, cabe, no entanto, reiterar que as considerações aqui expostas são válidas para negócios típicos de efetiva construção de obra própria para futura comercialização de unidades imobiliárias autônomas, cujo risco do negócio de compra e venda é efetivamente assumido pelo construtor/incorporador direto.

25.5.1. Isso posto, salienta-se que, ao menos para fins tributários, eventual negócio jurídico de compra e venda de imóvel não pode ser desvirtuado para encobrir negócios jurídicos de outra natureza; sobretudo, para encobrir eventual realização de obra em favor de terceiro, assemelhando-se a uma prestação de serviço de construção civil nas modalidades de administração, empreitada ou subempreitada. Caso isso ocorra, caberá a desconsideração do negócio jurídico por parte das autoridades fiscais a fim de que seja adequada a tributação de acordo com a natureza do negócio efetivamente ocorrido.

25.5.2. Nesse sentido, lembra-se que, de acordo com o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, a autoridade fiscal tem competência para desconsiderar os atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. Desse modo, se porventura, verificada na situação concreta, que houve a utilização formal de negócios jurídicos com o intuito de encobrir outros, de natureza diversa, e assim suprimir o real fato gerador da obrigação tributária, então, esses serão passíveis de desconsideração pela autoridade administrativa, cabendo, portanto, a autuação de acordo com o fato gerador materialmente praticado.

26. Feitas essas observações quanto à obrigação principal, passa-se à análise acerca do cumprimento das obrigações acessórias.

27. Nesse plano, observa-se de pronto que o entendimento reiterado dessa Consultoria Tributária é de que as empresas dedicadas à atividade econômica de construção civil, embora, em regra, não se caracterizem como contribuintes do ICMS, estão sujeitas à inscrição no Cadastro de Contribuintes do Estado para cumprimento das obrigações acessórias estatuídas na legislação tributária estadual.

27.1. Com efeito, do que se infere dos artigos 1º e 3º e, sobretudo, do § 2º do artigo 3º, todos do Anexo XI do RICMS/2000, é que a obrigatoriedade da inscrição está relacionada com a atividade material de executar a obra de construção civil. Da inteligência desses dispositivos, aquele que executa a obra de construção, acaba por, em sua atividade, movimentar materiais, e assim, no interesse da administração tributária, está obrigado à inscrição estadual, mesmo que não seja contribuinte do imposto.

27.1.1. Nesse sentido, conforme se depreende do artigo 3º, §2º, daquele Anexo, apenas estão isentos de inscrição aqueles que realizam atividades imateriais relacionadas à construção civil, ou seja, que não realizam movimentação de materiais.

27.1.2. Naturalmente, também não estão obrigados à inscrição aqueles que, porventura, executam obras próprias sem interesse comercial (logo, sem que se configure como atividade econômica de construção civil). Com efeito, do próprio termo "empresa", expresso no referido Anexo XI do RICMS/2000, isso é, atividade econômica organizada, extrai-se a exclusão da obrigatoriedade de inscrição apenas daqueles que executam a construção de obra própria sem intuito negocial.

28. Sendo assim, o incorporador imobiliário direto que constrói, ele próprio, a obra em terreno de sua propriedade com a finalidade de posterior comercialização das unidades autônomas prontas, na medida em que executa obra de construção civil com intuito negocial, está obrigado à inscrição Cadastro de Contribuintes do Estado ainda que não se caracterize como contribuinte do ICMS (artigo 1º, caput, do Anexo XI do RICMS/2000). Dessa feita, e por força artigo 498 do RICMS/2000, deverá cumprir todas as obrigações acessórias pertinentes, inclusive quanto à emissão de documentos fiscais, se valendo, todavia, do regramento específico previsto para empresas de construção civil, constante do Anexo XI do RICMS/2000.

28.1. Recorda-se que as determinações legais para o cumprimento de obrigações acessórias decorrem do poder administrativo de controle sobre os administrados, em prol do interesse público, e independem de sua caracterização como contribuinte (artigo 22 do RICMS/2000).

29. Portanto, na movimentação de bens e materiais adquiridos de terceiros ou produzidos fora do local da obra pelo próprio incorporador imobiliário direto, executor material de obra própria, quando destinados à obra própria, deve ser emitida Nota Fiscal com indicação dos locais de procedência e destino, constando simples Remessa" como natureza da operação (CFOP 5.949), no próprio nome da empresa construtora (incorporador imobiliário direto), sem lançamento de débito ou crédito, conforme artigo 4º, § 2º, do Anexo XI do RICMS/2000.

30. Por fim, a título informativo, salienta-se que, na hipótese de se realizar operações isentas ou não tributadas, como no caso em análise, a pessoa ou estabelecimento interessado poderá solicitar dispensa da inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS ou da emissão de documentos fiscais, podendo ou não ser concedida, a critério do fisco (artigos 22 e 192 do RICMS/2000).

30.1. Com efeito, não compete a este órgão Consultivo a avaliação acerca da necessidade de permanência da inscrição face ao caso concreto. Com efeito, a determinação da necessidade ou não da inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS é de competência do Posto Fiscal de vinculação do requerente, que promoverá, se for o caso, as diligências cabíveis para verificação da situação de fato.

30.2. Não obstante a possibilidade de solicitação de dispensa, em face da constância e do volume de movimentação de materiais, há de se considerar eventual conveniência de manutenção da inscrição estadual e emissão de documentos fiscais.

31. Com isso, dá-se por respondidos os questionamentos efetuados pela Consulente.