RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 18057/2018, de 25 de Setembro de 2018.
Disponibilizado no site da SEFAZ em 05/10/2018.
Ementa
ITCMD - Doação com reserva de usufruto - Valor do bem a ser considerado para determinação da base de cálculo.
I. Para doação com reserva de usufruto há possibilidade de pagamento total do imposto ou de pagamento fracionado, utilizando-se como base de cálculo 2/3 (dois terços) do valor venal do bem, correspondente à transmissão não onerosa da nua-propriedade, na data da doação, e 1/3 (um terço) do valor venal do bem, correspondente à consolidação da plena propriedade na pessoa do nu-proprietário, na data desta consolidação.
II. A base de cálculo utilizada para pagamento, integral ou fracionado, do imposto relativo à doação com reserva de usufruto, deve ser obtida pela verificação do valor venal do bem na data da doação, atualizada segundo a variação da Unidade Fiscal do Estado de São Paulo - UFESP, conforme dispõe o artigo 15 da Lei 10.705/2000.
Relato
1. A Consulente, pessoa física, informa que, por ocasião da morte do seu pai, sua mãe, viúva meeira, doou sua parte aos seus quatro filhos, com reserva de usufruto, e o inventário transitou em julgado em maio de 2006, com o imposto devidamente recolhido à época.
2. Continua, informando que sua mãe faleceu em fevereiro de 2011 e que deseja regularizar o pagamento do imposto "[...] referente à doação judicial para registrar a extinção do usufruto e a partilha dos bens no Cartório de registro de Imóveis".
3. Contudo, segundo a Consulente, o ofício de registro de imóveis prenotou o título, exigindo que fosse recolhido o imposto referente à doação. As guias, porém, teriam sido feitas de forma equivocada, havendo necessidade de cancelamento e reemissão na forma correta.
4. Afirma que tem dúvida sobre qual data deve ser considerada para se estabelecer a base de cálculo do imposto, se o ano da doação ou o ano da morte, e, citando o artigo 9° da Lei n° 10.705/2000, que trata da base de cálculo, pergunta: "[...] devo recolher 4% sobre 2/3 do valor do imóvel calculados na data da homologação da doação da nua propriedade e 4% sobre 1/3 do valor venal no ano do falecimento?".
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Interpretação
5. Inicialmente, informamos que não nos manifestaremos sobre a corretude quanto à doação com instituição de reserva de usufruto, assumindo que tal doação foi devidamente e corretamente realizada, e que o imposto relativo a esta doação não foi recolhido no momento previsto.
6. A seguir, é importante trazer à discussão o artigo 9° da Lei 10.705/2000, citado pela Consulente, que trata da base de cálculo para ITCMD, e prevê, também, regra específica para a verificação da base de cálculo para o pagamento do imposto devido por ocasião de doação com reserva de usufruto:
"Artigo 9º - A base de cálculo do imposto é o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em moeda nacional ou em UFESPs (Unidades Fiscais do Estado de São Paulo).
§ 1º - Para os fins de que trata esta lei, considera-se valor venal o valor de mercado do bem ou direito na data da abertura da sucessão ou da realização do ato ou contrato de doação.
§ 2º - Nos casos a seguir, a base de cálculo é equivalente a:
1. 1/3 (um terço) do valor do bem, na transmissão não onerosa do domínio útil;
2. 2/3 (dois terços) do valor do bem, na transmissão não onerosa do domínio direto;
3. 1/3 (um terço) do valor do bem, na instituição do usufruto, por ato não oneroso;
4. 2/3 (dois terços) do valor do bem, na transmissão não onerosa da nua-propriedade".(grifo nosso)
7. Depreende-se de referido artigo que a base de calculo para a doação é o valor venal do bem ou direito transmitido, na data do fato gerador.
8. Para o caso de doação com reserva de usufruto, a lei prevê que 1/3 do imposto pode ser pago ao final, por ocasião da consolidação da propriedade na pessoa do nu-proprietário. Perceba-se que há um único fato gerador, ocorrido na data da doação, com possibilidade de pagamento postergado de 1/3 do valor do imposto por ocasião da extinção do usufruto.
9. Com isso, temos que, em relação ao imposto devido na doação com reserva de usufruto, a base de calculo é de 2/3 (dois terços) do valor do bem, na data do fato gerador, que é a data da doação, atualizada, esta base de cálculo, segundo a variação da Unidade Fiscal do Estado de São Paulo - UFESP, até a data prevista na legislação tributária para o pagamento do imposto, conforme dispõe o artigo 15 da Lei 10.705/2000.
10. Em relação à segunda parcela, para o caso do não pagamento integral do ITCMD quando da doação, o contribuinte deverá efetuar e comprovar o pagamento conforme §3º do artigo 31 do Regulamento do ITCMD/SP - RITCMS/SP, por ocasião da consolidação da propriedade plena na pessoa do nu-proprietário.
10.1. O valor a ser pago, relativo ao 1/3 faltante, deve levar em consideração, para a determinação da base de cálculo, o valor do bem verificado na data do fato gerador, que é a data da doação com reserva de usufruto, atualizada também, esta base de cálculo, segundo a variação da Unidade Fiscal do Estado de São Paulo - UFESP, até a data prevista na legislação tributária para o pagamento do imposto, conforme dispõe o artigo 15 da Lei 10.705/2000.
11. Ressalte-se que, em relação ao imposto não recolhido nos prazos previstos na legislação tributária, incidirão juros e multa, conforme previsão legal (artigo 32 do RITCMD/SP c/c artigo 20 da Lei n° 10.705/2000).
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
Base Legal: Resposta à Consulta nº 18.057, de 25/09/2018.
