Órgão: Consultoria Tributária da Sefaz de São Paulo.
Disponibilizado no site da SEFAZ em 16/01/2019.
ICMS - Formação de "kit" com produtos de informática - Substituição tributária (artigo 313-Z19 do RICMS/2000).
I. A composição de um "kit", reunindo vários produtos, não constitui mercadoria autônoma, para fins de tributação e o fato de serem comercializadas em conjunto não implica alteração do tratamento tributário aplicável a cada uma das mercadorias.
II. O processo de formação de "kit", embora possa ser considerado modalidade de industrialização (acondicionamento ou reacondicionamento), não se caracteriza como fabricação de nova mercadoria. Consequentemente, as operações de aquisição de produtos periféricos componentes do "kit" não estão sujeitos à regra de dispensa da aplicação do regime de substituição tributária nos termos do artigo 264, inciso I, do RICMS/2000.
1. A Consulente, cuja atividade principal é de fabricação de equipamentos de informática (CNAE 26.21-3/00), indaga sobre a necessidade de recolhimento de ICMS por antecipação dos produtos adquiridos de terceiros em razão de vender tais mercadorias englobadas aos produtos da Consulente e, assim, formando "kits" para venda.
2. Informa que monta computadores de pequena capacidade (tipo "CPU Desktop") com insumos diretos como gabinete, processador, hd, memória, fonte, placa mãe, placa de vídeo, gravador de DVD, parafusos, presilhas, fontes e fios. Relata que esse processo é amparado por regime de PPB (processo produtivo básico), beneficiando-se de redução do IPI, conforme Portaria Interministerial MCT/MDIC/MF que anexa.
2.1. Após a montagem, os periféricos, tais como mouse, teclado e monitor, são conectados ao computador. Um "software" é instalado e as partes e peças são configuradas. Depois de realizar os testes, o computador e seus periféricos são colocados em uma caixa de papelão devidamente caracterizada com logo e outras informações da empresa para serem liberados e vendidos como "kit".
3. Acrescenta que os produtos que a empresa adquire estão enquadrados no artigo 313-Z19, cujo dispositivo prevê recolhimento antecipado por substituição tributária.
4. Comenta que possui dúvida a respeito da necessidade de recolhimento de ICMS/ST antecipado dos produtos que são adquiridos para serem vendidos conjuntamente com o produto que a empresa industrializa, alegando estarem enquadrados no artigo 264 do RICMS/2000.
4.1. Nesse sentido, a Consulente entende que as aquisições de mouses, teclados e monitores não devem estar tributadas pelo ICMS-ST, uma vez que a atividade de agrupar fisicamente os produtos mesma caixa comercia, formando "kits", deve ser considerada industrialização e, portanto, sujeita a regra do artigo 264 do RICMS/2000.
5. Por fim, menciona que há respostas a consultas acerca do tema "composição de kit".
6. Preliminarmente, ressalta-se que a presente resposta se restringirá ao cerne do questionamento da Consulente, qual seja, de se as operações de aquisição dos produtos periféricos (mouses, teclados e monitores) não estão sujeitas ao regime de substituição tributária, pois ao passarem por um processo de formação de "kit" para venda, agrupando-os em mesma embalagem de seu produto computador, estaria sujeita à regra de exceção do artigo 264, I, do RICMS/2000.
7. Além disso, ainda em sede preliminar, cumpre salientar que, ante a falta de maiores informações acerca dos produtos, esta resposta não analisará individualmente a aplicabilidade do regime de substituição tributária sobre cada produto periférico adquirido pela Consulente. Desse modo, e nos termos do questionamento da Consulente, a presente resposta partirá da premissa de que as mercadorias adquiridas são sujeitas ao regime de substituição tributária e estão submetidas ao artigo 313-Z19 do RICMS/2000, a qual dispõe operações com produtos eletrônicos, eletroeletrônicos e eletrodomésticos.
7.1. Não obstante, salienta-se que, nos termos da Decisão Normativa CAT nº 12 de 2009, para que a mercadoria esteja sujeita ao regime de substituição tributária ela deve, cumulativamente, se enquadrar: (i) na descrição; e (ii) na classificação na NBM/SH, ambas constantes no referido regulamento.
8. Feitas essas considerações preliminares, convém inicialmente transcrever trechos dos artigos 4º, 264 e 313-Z19 do RICMS/2000:
"Artigo 4º - Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se (Convênio SINIEF-6/89, art. 17, § 6º, na redação do Convênio ICMS-125/89, cláusula primeira, I, e Convênio AE-17/72, cláusula primeira, parágrafo único):
I - industrialização, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:
a) a que, executada sobre matéria-prima ou produto intermediário, resulte na obtenção de espécie nova (transformação);
b) que importe em modificação, aperfeiçoamento ou, de qualquer forma, alteração do funcionamento, da utilização, do acabamento ou da aparência do produto (beneficiamento);
c) que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma (montagem);
d) a que importe em alteração da apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, salvo quando a embalagem aplicada destinar-se apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento);
e) a que, executada sobre o produto usado ou partes remanescentes de produto deteriorado ou inutilizado, o renove ou restaure para utilização (renovação ou recondicionamento);
(...)
Artigo 264 - Salvo disposição em contrário, não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a (Lei 6.374/89, art. 66-F, I, na redação da Lei 9.176/95, art. 3º, e Convênio ICMS-81/93, cláusula quinta):
I - integração ou consumo em processo de industrialização;
(...)
Artigo 313-Z19- Na saída das mercadorias arroladas no § 1° com destino a estabelecimento localizado em território paulista, fica atribuída a responsabilidade pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subseqüentes (Lei 6.374/89, arts. 8°, XLI, e 60, I):
I - a estabelecimento de fabricante ou de importador ou a arrematante de mercadoria importada do exterior e apreendida, localizado neste Estado;
II - a qualquer estabelecimento localizado em território paulista que receber mercadoria referida neste artigo diretamente de outro Estado sem a retenção antecipada do imposto.
III - a estabelecimento localizado em outra unidade da Federação, conforme definido em acordo celebrado por este Estado. (Inciso acrescentado pelo Decreto 55.000, de 09-11-2009; DOE 10-11-2009)
§ 1° - O disposto neste artigo aplica-se exclusivamente às mercadorias adiante indicadas, classificadas nas seguintes posições, subposições ou códigos da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias - Sistema Harmonizado - NBM/SH:
(...)" (grifos nossos)
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9. Ante os acima transcritos artigos, revela-se crucial frisar que os termos "industrialização" e "fabricação" não se confundem. Conforme entendimento deste órgão consultivo manifestado em outras oportunidades, o termo "fabricação" deve ser compreendido como o processo de industrialização tipificado na alínea "a" do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000 (transformação) ou, numa interpretação mais liberal, no processo tipificado na alínea "c" do mesmo inciso (montagem), mas não nas hipóteses das alíneas "b" (beneficiamento), "d" (acondicionamento ou reacondicionamento) e "e" (renovação ou recondicionamento).
10. Nessa linha, salienta-se que o conceito de "industrialização" é mais amplo que o de "fabricação". Com efeito, enquanto os processos industriais ("industrialização") são todos aqueles previstos no inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, os processos fabris ("fabricação") são apenas os relacionados à "transformação" (alínea "a") e, eventualmente, "montagem" (alínea "c"). Os demais embora sejam por definição legal processos industriais, não são processos de fabricação de mercadorias.
11. Desse modo, nem todos os processos industriais listados no inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, por si só, implicam que a mercadoria seja integrada ou consumida em processo de industrialização e, portanto, sujeita à regra dispensa da aplicação do regime de substituição tributária prevista no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000. Nesse sentido, em regra, as mercadorias são integradas ou consumidas em processo de industrialização que envolvem atividades fabris, isso é, aqueles relacionados às atividades de "transformação" (alínea "a") e, eventualmente, de "montagem" (alínea "c").
11.1. Sendo assim, a regra do artigo 264, I, do RICMS/2000, consiste na integração ou consumo das mercadorias, tornando-as insumos do processo produtivo de fabricação de nova mercadoria.
11.2. Ademais, tal interpretação guarda, inclusive, coerência sistemática com a regra de incidência do regime de substituição tributária que prevê a responsabilidade pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subsequentes ao estabelecimento fabricante (conforme artigo 313-Z19, I, do RICMS/2000). Isso é, se para a incidência do regime de substituição tributária se requer que o estabelecimento seja considerado fabricante, por correlação lógica, a dispensa de aplicação do regime de substituição tributária do artigo 264, I, do RICMS/2000, requer integração e consumo do insumo em processo de industrialização de atividade fabril.
12. Dessa forma, embora o processo de formação do "kit" possa ser considerado modalidade de industrialização (acondicionamento ou reacondicionamento) ele não se caracteriza como fabricação de nova mercadoria, posto que as mercadorias não são integradas ou consumidas em processo de industrialização. Logo, o simples fato de realizar processo de acondicionamento de mercadorias em "kits" para venda, não reveste o estabelecimento da característica de ser fabricante de eventual "produto kit".
13. Sendo assim, conclui-se que o processo de formação/embalagem do "kit" em nada influencia a responsabilidade de substituição tributária sobre os produtos que serão vendidos, uma vez que o referido processo de formação do "kit" não a enquadra, por si só, como fabricante seja do "kit" como um todo, seja de cada produto individual.
14. Consequentemente, as operações de aquisição dos produtos periféricos componentes do "kit" não estão sujeitos à regra de dispensa da aplicação do regime de substituição tributária do inciso I do artigo 264 do RICMS/2000 (visto que não são insumos integrados ou consumidos em processo de industrialização, típico da atividade de fabricação).
15. Todavia, salienta-se que, na hipótese de os produtos que a Consulente fabrica em seu estabelecimento (conforme relatado nos itens 2.1 e 4 da resposta) estarem sujeitos à substituição tributária do artigo 313-Z19 do RICMS/2000, então, na aquisição de mercadorias enquadradas na mesma modalidade de substituição (isso é, mercadorias também arroladas na regra de substituição do artigo 313-Z19 do RICMS/2000), o estabelecimento remetente, se eventualmente responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição, não deve reter o ICMS, em vista, não do referido inciso I, sim em razão do inciso IV do artigo 264 do RICMS/2000.
15.1. Nessa situação, a Consulente poderá aproveitar o crédito dessa aquisição e deverá reter o ICMS-ST de todas as mercadorias sujeitas à substituição tributária, inclusive naquelas em que atua como fabricante ou importador, desde que haja comercialização subsequente (adquirente não seja consumidor final). Caso não haja comercialização subsequente, não há o que se falar em retenção de ICMS-ST.
15.2. Se adquirir as mercadorias de substituído tributário, o ICMS-ST já virá retido, não se aplicando a dispensa do artigo 264, inciso IV, do RICMS/2000; devendo a Consulente promover a emissão e escrituração fiscal de acordo com os procedimentos previstos para os contribuintes substituídos (artigos 274 e 278 do RICMS/2000).
16. Por fim, e em linha com o exposto acima, recorda-se o reiterado entendimento deste órgão consultivo de que, para as regras do ICMS, "kit", na situação descrita na presente consulta, é um mero conjunto de mercadorias comercializadas de forma agregada, o qual não constitui mercadoria autônoma para fins de tributação e, desse modo, o fato de serem comercializadas em conjunto não implica alteração do tratamento tributário aplicável a cada uma dessas mercadorias.
16.1. Portanto, quando da comercialização desses "kits", deverá a Consulente, da mesma forma, além de observar os demais requisitos exigidos pela legislação para emissão da Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), indicar nos campos destinados ao detalhamento de produtos e serviços todos os dados das mercadorias que compõem os referidos "kits", para a perfeita indicação de cada uma delas (conforme ordena o artigo 127, IV, "b", do RICMS/2000), discriminando, individualmente, cada uma delas com seus respectivos CFOPs.
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
Disponibilizado no site da SEFAZ em 29/01/2019.
ICMS - Impressos personalizados - Decisão Normativa CAT-04/2015.
I - As saídas de bobinas para impressão de Cupom Fiscal por Terminal Ponto de Venda (PDV) que efetivamente contenham o nome do encomendante ou logotipo que o identifique inequivocamente perante o público em geral e se destinem ao seu uso exclusivo não se sujeitam ao ICMS, por se tratar de impressos personalizados, segundo o disposto na Decisão Normativa CAT-04/2015 (itens 1 a 3) e Portaria CAT-54/1981.
II - Nas saídas de impressos personalizados ("bobinas personalizadas para uso nas impressoras fiscais dos PDVs com o logo da empresa no verso") do estabelecimento da indústria gráfica, esta deverá observar as regras estabelecidas pelo ente municipal competente para a exigência do respectivo tributo.
III - O artigo 41 da Portaria CAT-162/2008 reconhece a possibilidade de emissão de NF-e na hipótese em que o contribuinte exerça atividade sujeita à incidência do ISSQN, desde que a legislação municipal assim lhe permita. No entanto, no caso de já haver emissão de Nota Fiscal de Serviços sobre fato gerador de ISSQN (e somente ele), é irregular a emissão de NF-e referente ao mesmo fato.
1. A Consulente, cuja CNAE principal corresponde a "comércio varejista de mercadorias em geral, com predominância de produtos alimentícios - supermercados" (47.11-3/02), informa adquirir "bobinas personalizadas para uso nas impressoras fiscais dos PDVs (com o logo da empresa no verso)".
2. Expõe que seu fornecedor anterior entendia ser aplicável o ICMS às operações com o referido produto e emitia Nota Fiscal eletrônica (NF-e) com destaque do ICMS e CFOP 5.933. Entretanto, seu novo fornecedor emitiu 2 Notas Fiscais para acompanhar a mesma operação: uma de serviços, com destaque de ISS e uma NF-e com o mesmo valor da Nota Fiscal de Serviços, sem destaque do ICMS, indicando o CFOP 5.949 (simples remessa), com as seguintes inscrições no campo "Dados adicionais": "Com personalização" e "Não sujeito ao ICMS conforme Portaria CAT-54 de 16/10/81".
3. Indaga se o procedimento adotado por seu novo fornecedor está correto.
4. Inicialmente, cabe transcrever os itens 1 a 3 da atual Decisão Normativa CAT-04/2015 e os dois primeiros artigos da antiga Portaria CAT-54/1981 (ainda da época do antigo ICM):
"Decisão Normativa CAT-04/2015
1. O ICMS não incide sobre as operações de saída de impressos personalizados promovida por indústria gráfica, desde que: (i) a personalização do impresso fique caracterizada; (ii) pelo valor e pela natureza do material utilizado, não prepondere a circulação de mercadorias; e (iii) o impresso seja destinado ao uso exclusivo do encomendante.
2. Sendo assim, para se enquadrarem nessa categoria, os impressos não podem ser objeto de nova operação de circulação de mercadoria. Logo, para fins da não incidência, o impresso não pode ser destinado a consumo em industrialização (tais como rótulos, etiqueta e materiais de embalagem), nem destinado a ser objeto de comercialização posterior, e, nem mesmo, ser destinado a acompanhar outras mercadorias (a exemplo de sacolas e manuais).
3. O material destinado a fins publicitários pode se incluir na categoria de impresso personalizado não sujeito à incidência do ICMS, desde que (i) a finalidade seja restrita à de mera divulgação de mensagem publicitária nele estampado (isso é, sem utilidade adicional significativa em benefício de outrem que não o encomendante) e, como destacado no item 1, (ii) pelo valor e pela natureza do material utilizado, não prepondere a circulação de mercadorias. A título exemplificativo, seria o caso de folhetos, catálogos, folders, cartazes e banners, confeccionados em papel, papelão ou papel plastificado.
(...)"
"Portaria CAT-54/1981
Art. 1º O Imposto de Circulação de Mercadorias deixará de ser exigido nas saídas, efetuadas por estabelecimentos gráficos, de impressos personalizados, assim entendidos aqueles que se destinam a uso exclusivo do autor da encomenda, tais como talonários de Notas Fiscais e cartões de visita.
Art. 2º Não se consideram impressos personalizados, para os efeitos do artigo anterior, aqueles que, mesmo contendo o nome do encomendante, se destinem a consumo na industrialização ou na comercialização, tais como rótulos, etiquetas e materiais de embalagem, ou para posterior distribuição, ainda que a título gratuito.
(...)"
5. Por outro lado, ressaltamos que os impressos contendo o nome do encomendante que se destinem a acompanhar determinada mercadoria a que se referem, integrando-a como objeto de comercialização ou industrialização sofrem exclusivamente a incidência do ICMS. Frise-se, nesse ponto, que o E. STF decidiu na ADI 4.389-DF que não há incidência do ISSQN na impressão gráfica realizada em embalagens, uma vez que elas seriam destinadas a comercialização e, portanto, estariam no campo de incidência do ICMS. Logo, serão tributados pelo ICMS os impressos gráficos que, mesmo tendo o nome do encomendante, serão objeto de nova etapa de circulação, tais como: rótulos, etiquetas e material de embalagem.
6. Já diferentemente no caso concreto trazido, seguindo as razões e a orientação adotadas na referida Decisão Normativa-04/2015 e na antiga Portaria CAT-54/1981, concluímos por considerar que as operações realizadas com bobinas para emitir Cupom Fiscal por Terminal Ponto de Venda (PDV) que efetivamente contenham o nome do encomendante ou logotipo que o identifique inequivocamente perante o público em geral e se destinem ao seu uso exclusivo não se sujeitam ao ICMS.
7. No caso específico do produto em análise, desde que atenda aos requisitos constantes dos itens 1 a 3 da Decisão Normativa CAT-04/2015, salienta-se que, nas suas saídas da indústria gráfica de impressos personalizados ("bobinas personalizadas para uso nas impressoras fiscais dos PDVs com o logo da empresa no verso") não haverá a incidência do ICMS, devendo o contribuinte observar as regras estabelecidas pelo ente municipal competente para a exigência do respectivo tributo.
8. Observe-se que o artigo 41 da Portaria CAT-162/2008 reconhece a possibilidade de emissão de NF-e na hipótese em que o contribuinte exerça atividade sujeita à incidência do ISSQN, desde que a legislação municipal assim lhe permita. No entanto, no caso de já haver emissão de Nota Fiscal de Serviços sobre fato gerador de ISSQN (e somente ele), é irregular a emissão de NF-e referente ao mesmo fato.
9. Tal situação não se confunde com aquela em que há parte sob a incidência de ISSQN e parte sob a incidência de ICMS. Nesse caso, não havendo a possibilidade de se utilizar o mesmo documento fiscal para ambos os tributos, o contribuinte deverá emitir documentos distintos, conforme a parcela concernente a cada um.
10. Por oportuno, cumpre frisar que, caso a Consulente tenha se creditado do ICMS destacado nas Notas Fiscais de seu fornecedor anterior, deverá comparecer ao Posto Fiscal a que se vinculam suas atividades para buscar orientação quanto à regularização de sua situação, ao abrigo da denúncia espontânea (artigo 529 do RICMS/2000), já que ainda não é permitido o crédito de ICMS relativo à aquisição de material para uso e consumo (inciso V do artigo 66 do RICMS/2000).
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
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