RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 17594/2018, de 03 de Maio de 2019.
Disponibilizado no site da SEFAZ em 07/05/2019.
Ementa
ICMS - Operações de venda de equipamento (hardware com software) e de venda avulsa de software - Questionamentos quanto à incidência do ICMS ou do ISS e quanto à emissão de documento fiscal.
I. Na situação em que o software é necessariamente vendido em conjunto com o equipamento (hardware) e que o software é parte integrante do produto/equipamento comercializado, incide apenas ICMS sobre o valor total da operação. Assim, o valor referente ao "software" deve compor a base de cálculo do ICMS incidente sobre a operação e deve ser emitida Nota Fiscal Eletrônica sobre o valor total da operação, sem decomposição da mercadoria em seus componentes hardware e software. Registre-se que neste caso, uma vez que o produto comercializado é na verdade único (hardware com software instalado), no preenchimento da descrição no quadro "Dados do Produto" da Nota Fiscal (alínea "b" do inciso IV do artigo 127 do RICMS/2000) deverá ser apontada somente o hardware comercializado.
II. Para a situação em que o "software" venha a ser vendido de forma avulsa, apenas os programas de computador desenvolvidos para clientes, de forma personalizada, são serviços e geram incidência de tributo do ISS. Diferentemente, se o programa não foi concebido e desenvolvido para atender a encomenda de um específico cliente e trata-se de um "software de prateleira adaptado ao cliente", trata-se de mercadoria e a venda é gravada com o ICMS.
III. Neste último caso (do item II), a legislação paulista prevê que nas operações com softwares, programas, aplicativos e arquivos eletrônicos, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, disponibilizados por qualquer meio, haverá redução de base de cálculo, de modo que a carga tributária corresponda a 5% (cinco por cento) do valor da operação (artigo 73 do Anexo II do RICMS/2000).
Relato
1. A Consulente tem por atividade principal o "comércio atacadista de outras máquinas e equipamentos não especificados anteriormente; partes e peças" (CNAE 46.69-9/99) e, dentre suas atividades secundárias, a "fabricação de componentes eletrônicos" (CNAE 26.10-8/00), segundo consulta ao CADESP, e afirma ser empresa devidamente certificada e homologada pelo Governo do Estado de Santa Catarina como fornecedora de sistemas MVC para Postos Revendedores daquele Estado, nos termos do ATO HOMOLOGATÓRIO MVC Nº 01/2016.
2. Cita em sua consulta: (i) a Lei federal nº 9.609, de 19/02/1998; (ii) a Súmula do Supremo Tribunal Federal - Recurso Extraordinário 176.626-3/1998; (iii) a Lei Estadual nº 14.954, de 19/11/2009, do Estado de Santa Catarina; (iv) o Ato COTEPE/ICMS 10, de 14/03/2014 - CONFAZ; (v) o Convênio/ICMS 17, de 24/03/2016 - CONFAZ; (vi) o Código de Defesa do Consumidor e (vii) a Lei Complementar nº 116/2003 e afirma que a presente consulta tem por fim a confirmação da "natureza fiscal dada a software destinado ao controle das funções de medição de combustíveis e monitoramento ambiental desempenhados pelo sistema MVC - Medidor Volumétrico de Combustíveis", enquadrado na classificação fiscal NCM 9026.10.29.
3. Em seguida, a Consulente expõe detalhadamente o sistema, sua aplicação, funcionalidades e fundamentos legais que envolvem o objeto da presente consulta, conforme transcrevemos a seguir:
" MVC - MEDIDOR VOLUMÉTRICO DE COMBUSTÍVEIS
O ATO COTEPE/ICMS 10, de 14/03/2014, dispõe sobre as especificações e requisitos técnicos operacionais e funcionais do Medidor Volumétrico de Combustíveis (MVC), o qual é constituído por 02 (duas) partes, a saber:
1. MCM - Módulo de Controle (de Monitoramento Ambiental) e Medição (de combustíveis líquidos)
2. MUS - Módulo Único Seguro (módulo de controle fiscal)
Em síntese, o MVC é sistema com funções de controle de monitoramento ambiental e medição de combustíveis líquidos armazenados e movimentados em Postos Revendedores, dotado de dispositivo fiscal com recursos para armazenar e reportar dados aos órgãos fiscalizadores das atividades de revenda de referidos produtos, notadamente as Secretarias de Fazenda Estaduais e Secretarias do Meio Ambiente, mas também quaisquer outros órgãos do governo. (grifos nossos)
1. MCM - MÓDULO DE CONTROLE (de Monitoramento Ambiental) E MEDIÇÃO (de combustíveis)
(...)
O MCM - Módulo de Controle de Monitoramento Ambiental e Medição de combustíveis, de forma básica e ampla, é constituído por dispositivos de hardwares (item 1) e softwares (item 2) especialmente desenvolvidos e aplicados especificamente para as funções de controle, gerenciamento, armazenamento e disponibilização de dados referentes aos estoques e movimentações de combustíveis, com igual controle e gerenciamento de informações de monitoramento ambiental, para prevenção e proteção contra danos ao meio ambiente, aplicados apenas e especificamente para controle de movimentação de combustíveis e informações de monitoramento ambiental em Postos Revendedores.
DISPOSITIVOS DE HARDWARE: Dentre os vários dispositivos de hardwares (item 1) do sistema, destacam-se 03 produtos básicos:
Console de Controle de medição de combustíveis e monitoramento ambiental, (grifos nossos)
a. Sondas para Medição de combustíveis e
b. Sensores de Líquidos para monitoramento ambiental
A definição de quantidade e tipo dos diversos dispositivos de hardware (item 1) obedece a critérios técnicos para adequação dos produtos às características físicas e peculiaridades de cada Posto, o que inclui os tipos de combustíveis que cada estabelecimento revendedor armazena e comercializa.
SOFTWARES: Os softwares (item 2) são definidos por critérios técnicos que variam de acordo com as características dos dispositivos de hardwares (item 1) que irão controlar e as necessidades de controle e geração de informações, recursos operacionais e gestão administrativa peculiares a cada Posto, devendo referidos softwares serem embarcados nos Consoles de Controle e Sondas de Medição, variando suas características e funcionalidades em razão das especificidades de controles pretendidos, sendo necessário ajustes específicos e adequações próprias de acordo com a encomenda determinada individualmente por Posto, bem como à respectiva quantidades de dispositivos de hardware (item 1) a serem controlados. (grifos nossos)
A definição dos softwares (item 2) varia em razão de 02 (dois) fatores básicos, a saber:
Tipo e quantidade de dispositivos de hardware (item 1) a ser instalado no Posto
Funcionalidades, controles e necessidades específicas de cada Posto (grifos nossos)
Com efeito, as modificações e adaptações nos softwares (item 2) são processadas por encomenda de forma a executarem funções de controles de medição e monitoramento decorrentes de uma variedade de fatores próprios para cada cliente (Posto) (...)
(...)
Observa-se ainda que, na constância das atividades empresariais e comerciais dos Postos Revendedores ocorre, com relativa frequência, alterações nas configurações originais de quantidades e modelos de tanques de armazenamento de combustíveis, bombas de abastecimento de veículos e mix de produtos oferecidos ao consumidor, fato que compele compulsoriamente a mudanças do sistema de medição de combustíveis em função da modificação do conjunto dos dispositivos de hardwares (item 1), com consequentes ajustes e alterações em softwares (item 2) já instalados, os quais servirão especificamente para atender às novas necessidades do cliente Posto Revendedor.
MUS - MÓDULO ÚNICO SEGURO (unidade de controle fiscal)
O MUS, de forma básica e ampla, é constituído por dispositivo de hardware (item 3) e softwares (item 4), cujas funções compreendem o armazenamento dados gerados pelo MCM, com comunicação e reporte das informações para os órgãos governamentais de fiscalização das atividades de revenda de combustíveis líquidos. (grifos nossos)
De acordo com os requisitos técnicos, funcionais e operacionais previstos no ATO COTEPE/ICSM 10, de 14/03/2014, o dispositivo de hardware (item 3) deverá ser inviolável (...), sendo compulsório sua aplicação individual para cada contribuinte (Posto), ou seja, cada MUS é dispositivo personalizado e somente poderá ser instalado e servir a um único contribuinte (CNPJ-MF), não havendo possibilidade de reaproveitamento tanto do hardware (item 3), quanto de seu software (item 4) em outro Posto. (grifos nossos)
A garantia de integridade, originalidade e origem de dados é assegurada por meio de recursos de softwares (item 4) específicos e de segurança, dotados de chaves criptografadas com códigos próprios de cada dispositivo de hardware (item 1) do MCM.
(...)
Em função da possibilidade de alterações de dispositivos de hardwares (item 1), nas condições retro aludidas, os protocolos de segurança dos softwares (item 2) instalados naqueles dispositivos de hardware (item 1) deverão ser alterados conjuntamente com os protocolos de segurança dos softwares (item 4) do MUS.
Nesse mesmo sentido, o software (item 4) do MUS também poderá ser alterado mediante solicitação do próprio fisco (...)".
4. Em resumo, o fornecimento do sistema MVC para os postos revendedores de combustível se dá por meio de venda de hardware e software sempre em conjunto, não se tratando de venda de hardware dissociado de software.
5. Diante do exposto, a Consulente expõe os seguintes entendimentos com base em sua percepção da legislação e questiona a correção de tais entendimentos:
5.1. "De acordo com o entendimento consubstanciado na Súmula 176.626-3/1998, exarada pelo STF, e observada a natureza, finalidade, especificidade, características e necessidades de alterações de cliente para cliente (Postos Revendedores), a consulente entende que os softwares (item 2 e item 4) devem ser classificados como "software feito sob encomenda" ou "software à medida do cliente";
5.2. "Observado que o MVC é sistema regulado por normas previstas no ATO COTEPE/ICMS 10, de 14/03/2014, em cumprimento ao previsto no artigo 31 e artigo 39, da Lei nº 8.078, de 11/09/1990 (CDC), o fornecimento de sistema de MVC deverá ser feito com segregação clara entre dispositivos de hardwares (item 1 e item 3) e de softwares (item 2 e item 4)";
5.3. "Com base nas premissas acima e fundamentação na LEI COMPLEMENTAR Nº 116, de 11/06/2003 e respectiva LISTA DE SERVIÇOS ANEXA, com inteligência no quanto é normalizado pela Lei nº 8.078, de 11/09/1990 (CDC), ressaltando que a sede da empresa é localizada na comarca do Município de São Paulo, capital do Estado de São Paulo, os dispositivos de hardwares (item 1 e item 3) devem ser faturados por meio de Nota Fiscal Eletrônica (DANFE) emitida junto a Secretaria de Fazenda do Estado de São Paulo, e softwares (item 2 e item 4) devem ser faturados por meio de Nota Fiscal Eletrônica emitida junto a Prefeitura do Munícipio de São Paulo".
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Interpretação
6. Do relato trazido pela Consulente a mesma afirma que a presente consulta tem por fim a confirmação da "natureza fiscal dada a software destinado ao controle das funções de medição de combustíveis e monitoramento ambiental desempenhados pelo sistema MVC - Medidor Volumétrico de Combustíveis", enquadrado na classificação fiscal NCM 9026.10.29.
6.1 Todavia, da análise de toda a descrição feita do hardware e do software, s.m.j., infere-se do relato da Consulente que estamos diante de situação em que o "software" é necessariamente vendido conjuntamente com o equipamento (hardware), sendo o software parte integrante do produto comercializado, conforme informado pela Consulente:
"O MCM -Módulo de Controle de Monitoramento Ambiental e Medição de combustíveis, de forma básica e ampla, é constituído por dispositivos de hardwares (item 1) e softwares (item 2) especialmente desenvolvidos e aplicados especificamente para as funções de controle, gerenciamento, armazenamento e disponibilização de dados referentes aos estoques e movimentações de combustíveis, com igual controle e gerenciamento de informações de monitoramento ambiental, para prevenção e proteção contra danos ao meio ambiente, aplicados apenas e especificamente para controle de movimentação de combustíveis e informações de monitoramento ambiental em Postos Revendedores."
6.2 Todavia, a Consulente não explica se o software poderia ser vendido de forma apartada do hardware, como ocorre, por exemplo, no seguimento de informática, em que um usuário de um hardware (por ex. um comprador) compra posteriormente softwares avulsos.
6.3 Desse modo, a presente Consulta irá divisar as duas situações: i) situação em que o "software" é necessariamente vendido conjuntamente com o equipamento (hardware), sendo o software parte integrante do equipamento comercializado; ii) situação em que o "software" possa ser vendido de forma avulsa.
6.4 Caso a Consulente entenda que tenha alguma situação fática específica que não foi relatada na presente consulta, e assim desejar, a mesma poderá propor nova consulta, esclarecendo exatamente a matéria de fato e de direito objeto de dúvida, com exposição completa e exata da hipótese consultada (inciso II do artigo 513 do RICMS/2000).
7. No primeiro caso, na situação em que o software é necessariamente vendido em conjunto com o equipamento (hardware) e que o software é parte integrante do produto/equipamento comercializado, incide apenas o ICMS sobre o valor total da operação.
7.1 Assim, o valor referente ao "software" deve compor a base de cálculo do ICMS incidente sobre a operação e deve ser emitida Nota Fiscal Eletrônica sobre o valor total da operação, sem decomposição da mercadoria em seus componentes hardware e software. Registre-se que neste caso, uma vez que o produto comercializado é na verdade único (hardware com software instalado), no preenchimento da descrição no quadro "Dados do Produto" da Nota Fiscal (alínea "b" do inciso IV do artigo 127 do RICMS/2000) deverá ser apontada somente o hardware comercializado.
8. Em segundo lugar, passemos a analisar a situação em que o "software" venha a ser vendido de forma avulsa ao cliente para ser depois utilizado no "hardware". Neste caso, o relato da Consulente também não foi profundo o suficiente para esclarecer se de fato referido "software" deve ser classificados como "software feito sob encomenda" ou se trata-se apenas de "softwares de prateleira meramente adaptados a cada cliente".
9. Informamos neste ponto que, em relação aos softwares, a jurisprudência é pacífica quanto à existência de dois tipos de produtos: (i) softwares desenvolvidos sob encomenda, em relação aos quais há preponderância de serviços, já que produzidos especialmente para o consumidor; e (ii) softwares prontos, tidos como "de prateleira", que, uma vez desenvolvidos, são vendidos em larga escala, com pouca ou nenhuma adaptação às necessidades do consumidor que os adquire. Há muito tempo firmou-se o entendimento de que os softwares "de prateleira" são considerados mercadorias e sobre eles há a incidência do ICMS. A título de exemplo, temos as seguintes decisões do Superior Tribunal de Justiça: REsp 1070404/SP, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 26/08/2008, DJe 22/09/2008 e REsp 633.405/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 24/11/2004, DJ 13/12/2004.
10. Desse modo, apenas os programas de computador desenvolvidos para clientes, de forma personalizada, são serviços e geram incidência de tributo do ISS. Diferentemente, se o programa não foi concebido e desenvolvido para atender a encomenda de um específico cliente e trata-se de um "software de prateleira adaptado ao cliente", trata-se de mercadoria e a venda é gravada com o ICMS.
11. Destaque-se que neste último caso a legislação paulista prevê que nas operações com softwares, programas, aplicativos e arquivos eletrônicos, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, disponibilizados por qualquer meio, haverá redução de base de cálculo, de modo que a carga tributária corresponda a 5% (cinco por cento) do valor da operação (artigo 73 do Anexo II do RICMS/2000).
12. Com esses esclarecimentos, consideramos respondidos os questionamentos da Consulente.
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
Base Legal: Resposta à Consulta nº 17.594, de 03/05/2019.
