RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 17410/2018, de 30 de maio de 2018.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 31/05/2018

Relato

1. A Consulente, por sua Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE 24.31-8/00 - "Produção de tubos de aço com costura", com sede no município de São Caetano do Sul-SP, formula a presente consulta no contexto de incorporação de empresas seguida de incorporação de estabelecimento.

2. Informa que o estabelecimento da empresa a ser incorporada situa-se em uma área contígua ao local onde se encontra o estabelecimento filial da Consulente, dentro de um mesmo imóvel, no Estado de São Paulo. Dessa forma, toda transferência será em favor da sua filial, ampliando assim suas atividades e a área total de seu estabelecimento.

3. Acrescenta que sua filial e o estabelecimento da empresa a ser incorporada detêm cada qual sua individualidade, com delimitação espacial própria, perfeita separação de insumos, mercadorias, bens do ativo imobilizado, materiais de uso e consumo e elementos de controle, como livros, documentos fiscais, ainda que estejam localizados em um mesmo imóvel, consequentemente no mesmo endereço. Porém, efetivado todo o processo de incorporação, a Consulente, por meio de sua filial, pretende absorver todo acervo de mercadorias existente no estoque do estabelecimento da empresa a ser incorporada, emitindo os relativos documentos fiscais com destaque de ICMS.

4. Nessa conjuntura, a Consulente também intenciona transferir para sua filial eventual saldo credor de ICMS e crédito acumulado disponível no sistema e-CredAc pertencentes ao estabelecimento da empresa a ser incorporada, reiterando que os equipamentos (ativo imobilizado) do estabelecimento a ser absorvido permanecerão no mesmo local, com a filial da empresa incorporadora continuando a exercer as atividades que antes eram executadas pela incorporada.

5. Sendo assim, diante do exposto, a Consulente solicita a validação dos seguintes procedimentos a serem adotados:

(a) Após o protocolo da incorporação, envio de comunicação formal do evento ao posto fiscal, nos termos do artigo 25 do Regulamento de ICMS;

(b) No período base em que ocorrer a incorporação, o estabelecimento da empresa incorporada entregará a última EFD ICMS/IPI com o CNPJ e Inscrição Estadual da empresa incorporada, apurando o inventário na data do evento e saldo credor de ICMS;

(c) No período base seguinte ao da incorporação, o estabelecimento da empresa incorporada apresentará a EFD ICMS/IPI em nome da filial da empresa incorporadora, transpondo-se para os livros e documentos deste estabelecimento os valores informados no período anterior, em que o estabelecimento estava sob a titularidade da empresa incorporada. Especificamente em relação aos créditos, os valores lançados no campo "016 - Saldo Credor a Transportar para o Período Seguinte" no último RAICMS do estabelecimento sob a titularidade da empresa incorporada deverá ser informado no campo "011 - Saldo Credor do Período Anterior" do primeiro RAICMS apresentado após a incorporação na empresa incorporadora, incluindo o eventual saldo credor existente no próprio estabelecimento da empresa incorporadora, se houver. Já no campo de observações deste registro, deverá ser consignado que se trata de estabelecimento incorporado, identificando-se os números antigos de CNPJ e Inscrição Estadual, bem como a data de incorporação;

(d) Após consumada a incorporação, o estabelecimento incorporado transferirá o seu acervo de mercadorias em estoque para o estabelecimento preexistente da incorporadora, emitindo nota fiscal com destaque de ICMS, conforme o tratamento fiscal aplicável a cada mercadoria transferida. O estabelecimento remetente lançará o ICMS destacado nessa transferência como débito, que será compensado com os seus créditos;

(e) Já as transferências de bens do ativo permanentes também serão amparadas por Notas Fiscais, mas sem destaque de ICMS, por força do artigo 7º, inciso XIV, do RICMS/2000. Nesta oportunidade, eventuais créditos de ICMS a apropriar, controlados no CIAP do estabelecimento remetente, serão transferidos ao estabelecimento destinatário, observando-se os requisitos do artigo 61, parágrafo 11, do Regulamento do ICMS.

(f) Após a transferência de todo acervo e dos saldos credores nos termos acima, o antigo estabelecimento da empresa incorporada e a sua área passará a ser ocupada unicamente pelo atual estabelecimento da incorporadora. Essa extinção, bem como a ampliação da área do estabelecimento da incorporadora serão oportunamente comunicadas ao posto fiscal, nos termos do artigo 25 do RICMS/2000;

(g) Sobre o Saldo Credor Acumulado disponível na inscrição estadual do antigo estabelecimento da empresa incorporada na conta corrente do e-CredAc, a empresa pretende protocolar um oficio solicitando a transferência do titular da conta corrente para a inscrição estadual do estabelecimento da incorporadora.

Interpretação

6. De plano, cumpre informar que, pelo relato da Consulente, depreende-se que ocorrerá uma incorporação de empresa com unificação de estabelecimentos ("incorporação de estabelecimentos"). Dessa forma, a presente resposta levará em consideração que ocorrerá a aquisição de uma empresa por incorporação. Ato contínuo, no decorrer da incorporação, haverá a unificação do estabelecimento da empresa incorporada com o atual estabelecimento filial da Consulente incorporadora, ressaltando que ambos estabelecimentos se localizam no mesmo imóvel, no mesmo endereço, situados de forma contígua.

7. Isso posto, importante mencionar que, em regra, os negócios jurídicos que envolvem transformação na natureza e na forma de sociedades não estão diretamente afetos às questões tributárias pertinentes ao ICMS, pois cuidam de questões civis, ligadas ao patrimônio social e não à circulação de mercadorias. Todavia, isso não significa que em todas as situações em que o patrimônio, integral ou parcialmente, passa de uma para outra empresa, nova ou preexistente, não haja situação que configure hipótese de incidência do ICMS.

8. Com efeito, a lógica estrutural do ICMS se paria pelo princípio da autonomia dos estabelecimentos. Desse modo, para a legislação do ICMS, não importa o que acontece com a empresa, isso é, com o modelo comercial adotado para a reestruturação da sociedade (cisão, fusão, incorporação, etc.), mas sim o que acontece de fato com o estabelecimento enquanto unidade autônoma.

9. Portanto, há diferenças significativas entre incorporação de empresa, unificação estabelecimentos ("incorporação de estabelecimentos"), ou mesmo, incorporação de empresa com unificação de estabelecimento, cada qual com suas próprias consequências jurídico-tributárias. Nesse sentido, é a situação fática que determina o instituto a ser utilizado e a consequente disciplina jurídica-tributária aplicável.

10. Usualmente, na incorporação de empresa, ocorre uma transformação/reorganização societária, em regra, com a transferência integral do estabelecimento que antes pertencia à empresa incorporada, passando para a propriedade da empresa incorporadora. Sendo assim, o estabelecimento, preservando-se como unidade autônoma, enquanto tal, apenas tem alterada sua titularidade. Nesse contexto, ele remanesce, desenvolvendo as suas atividades no mesmo local, com os mesmos ativos, os mesmos estoques, etc., de modo que apenas a titularidade do estabelecimento é alterada (sua propriedade passa para a empresa incorporadora), subsumindo, assim, aos ditames do inciso VI do artigo 3º, da Lei Complementar nº 87/1996.

11. Como os créditos são vinculados ao estabelecimento, caso o estabelecimento transferido para a empresa incorporadora possuísse créditos de ICMS em sua escrita fiscal, a empresa incorporadora teria direito a esses créditos. Sendo assim, tratar-se-ia de manutenção do crédito na mesma unidade operacional, alterando-se apenas a titularidade do estabelecimento, que, como entidade autônoma, continuaria exercendo normalmente seu objeto operacional.

12. Nesse prisma, recorda-se que, em princípio, para fins de ICMS, essa hipótese de alteração apenas da titularidade do estabelecimento não demandaria a necessidade de se alterar a Inscrição Estadual do estabelecimento, de modo que, em tese, até poderia ser mantida, integralmente, a escrita fiscal e contábil do estabelecimento sob a nova titularidade, com os mesmos livros e documentos fiscais devidamente adaptados com os dados referentes à mudança (art. 232 do RICMS/2000 e Port.CAT 17/2006, art. 1º, III, "a"). Contudo, é em virtude dos procedimentos decorrentes do sistema de cadastro contribuintes do Estado de São Paulo sincronizado com a Receita Federal do Brasil, que se requer a alteração da Inscrição Estadual, mesmo no caso em que se altera apenas a titularidade do estabelecimento.

12.1. A alteração de inscrição no CNPJ do Ministério da Fazenda acarreta, necessariamente, alteração da Inscrição Estadual no correspondente Cadastro de Contribuintes do ICMS (vide artigo 12, incisos I, "c" e "d", e III, "b", do Anexo III da Portaria CAT-92/1998). Consequentemente, atualmente, a empresa incorporadora deve abrir nova Inscrição Estadual no Cadastro de Contribuintes do ICMS referente ao estabelecimento transferido, ao passo que a antiga inscrição do estabelecimento deve ser baixada. No entanto, ressalta-se, materialmente, mantem-se o mesmo estabelecimento, alterando-se, apenas, seu titular e seus cadastros formais.

12.2. Se o estabelecimento a ser incorporado/adquirido possuir créditos de ICMS em sua escrita fiscal, a incorporadora/adquirente terá direto a esses créditos em sua escrita fiscal, pois os créditos vinculados ao estabelecimento a ser incorporado devem passar a pertencer ao estabelecimento da incorporadora. Todavia, como o estabelecimento incorporado terá um novo número de inscrição estadual, para que tais créditos possam ser devidamente transferidos, em razão da vedação prevista no artigo 69, inciso II, do RICMS/SP, entendemos que a adquirente deverá obter orientação junto ao Posto Fiscal de sua vinculação quanto aos procedimentos a serem observados (conforme previsto no §2º do artigo 15 do RICMS/SP, "entende-se como autônomo cada estabelecimento do mesmo titular, ainda que simples depósito"), relativamente à transferência dos créditos existentes na escrita fiscal do estabelecimento incorporado para a escrita fiscal do novo titular.

12.3. Quanto à possibilidade de aproveitamento e transferência de tais créditos, recomenda-se a leitura da Resposta à Consulta nº 17006/2017, disponível no portal "https://portal.fazenda.sp.gov.br/", módulos "legislação"/"tributária"/"pesquisa".

13. Porém, no presente caso, do que se depreende do relato, é que não é isso que acontece. Ao se proceder a incorporação da empresa, ato contínuo, há a unificação do antigo estabelecimento da empresa incorporada com o estabelecimento contíguo, vizinho, de propriedade da empresa incorporadora, sendo que este passará a exercer também as atividades do antigo estabelecimento da empresa incorporada. Desse modo, o antigo estabelecimento da empresa incorporada será descontinuado, isto é, não se manterá em atividade enquanto unidade autônoma, sendo, portanto, material e formalmente, encerrado.

14. Nessa medida, como já dito anteriormente, a união de dois estabelecimentos é situação fática diferente da incorporação de empresas (ainda que isso possa ocorrer durante o processo de incorporação de empresas, como no presente caso). No caso em análise, não ocorreu apenas a transferência da propriedade do estabelecimento e consequente preservação de sua unidade autônoma. Ocorreu a unificação de estabelecimentos, ou seja, o encerramento de um estabelecimento como unidade autônoma, para que o outro assuma suas atividades em seu lugar. Sendo assim, no caso de unificação de estabelecimentos, ao menos um dos estabelecimentos, enquanto tal, deixa de existir, encerrando, assim, sua autonomia. Portanto, na unificação de estabelecimentos, não só é vedado o aproveitamento de saldo de crédito existente na data do encerramento das atividades de estabelecimento encerrado (artigo 69, II, do RICMS/2000), como também não se subsumi aos ditames do inciso VI do artigo 3º, da Lei Complementar nº 87/1996. Acerca da unificação de estabelecimentos pura e simples, isso é, sem a presença de incorporação de empresas, recomenda-se a leitura da Resposta à Consulta nº 16207/2017, disponível no portal: "https://portal.fazenda.sp.gov.br/", módulos "legislação"/"tributária"/"pesquisa".

15. Isso posto, quanto ao caso da Consulente, conclui-se que, finalizada a incorporação de empresas com a unificação de estabelecimentos, diante da ausência de continuidade, a Consulente não pode aproveitar o crédito que pertencia a estabelecimento outrora existente e encerrado, pois, uma vez efetivado o encerramento material das atividades do estabelecimento (distinto do encerramento formal em virtude da obtenção de novo número de Inscrição Estadual conforme item 12 da presente Resposta à Consulta), o saldo credor de ICMS pendente na escrita fiscal, por regra, não pode ser aproveitado (artigo 69, II, do RICMS/2000).

16. Ademais, ao proceder a unificação de estabelecimentos, com o encerramento material e formal de um deles, a Consulente deverá observar os termos do artigo 3º, inciso I do RICMS/2000, com a consequente incidência do imposto relativamente às mercadorias porventura existentes em estoque final do estabelecimento que encerra suas atividades. Deverá, ainda, obedecer as demais normas regulamentares sobre o encerramento das atividades de um estabelecimento.

17. Além disso, recorda-se que a mudança de titularidade do estabelecimento em virtude de incorporação, deve, em princípio, ser comunicada à Secretaria da Fazenda (inciso I e parágrafo único do artigo 25 do RICMS/2000).

18. Alternativamente, caso assim pretenda, após encerrado o processo de incorporação de empresas, mas antes do encerramento do estabelecimento a ser unificado, a sociedade poderá transferir as mercadorias e bens do ativo imobilizado para o outro estabelecimento de sua propriedade.

18.1. Nesse caso, haverá a necessidade de alteração da Inscrição Estadual desse estabelecimento, conforme exposto no item 12.1 desta Resposta. Após a aquisição do novo número de Inscrição Estadual e da regularização dos estoques, bens do ativo imobilizado, crédito, etc., que deverão ser realizados em virtude da alteração da Inscrição Estadual do estabelecimento incorporado, poderão ser efetuadas as transferências de mercadorias e bens dos dois estabelecimentos contíguos (situados lado a lado), agora ambos da empresa incorporadora.

18.2. Para tanto, deverá ser observado o seguinte:

a) caso haja mercadorias em estoque, a sua transferência deverá ser objeto da emissão das respectivas notas fiscais com destaque do imposto;

b) já a saída, em transferência, dos bens do ativo imobilizado, embora também deva ser objeto de emissão de documento fiscal, não sofre a incidência do ICMS (inciso XIV do artigo 7º do RICMS/2000);

c) as notas fiscais serão lançadas no livro Registro de Saídas e comporão os lançamentos do livro Registro de Apuração do ICMS (RAICMS) - artigos 215 e 223 do RICMS/2000;

d) em contrapartida, essas notas fiscais serão lançadas no livro Registro de Entradas do estabelecimento destinatário, permitindo, quando admitido na forma da legislação, que o imposto ali destacado possa ser aproveitado a título de crédito para fim de apuração do imposto;

e) havendo crédito remanescente de bem do ativo imobilizado a ser apropriado, é assegurado ao estabelecimento destinatário essa apropriação (artigo 61, § 11, do RICMS/SP).

18.3. Além disso, no que se refere à transferência do crédito acumulado apropriado a estabelecimento da mesma empresa, o artigo 73, inciso I, do RICMS/2000 permite esse procedimento e o artigo 74 desse Regulamento determina que somente poderá ser feito entre estabelecimentos situados em território paulista. Além disso, é necessária autorização gerada através de sistema eletrônico, devendo ser requerida por meio da internet, na forma estabelecida pela Secretaria da Fazenda (artigo 75 do RICMS/2000).

19. Feitas essas considerações, cumpre observar que a esta Consultoria Tributária compete tão somente a interpretação da legislação tributária deste Estado (artigo 57, I, do Decreto 60.812/2014), porém cabe à área executiva da administração tributária a análise de cada caso concreto.

20. Nesse prisma, tratando-se de incorporação de empresas com a unificação de estabelecimentos, cada situação deve ser avaliada de maneira individual, uma vez que existem peculiaridades atinentes a cada caso concreto.

21. Desse modo, a parte das considerações materiais presentes nesta Resposta à Consulta, sobre a operacionalização e validação dos procedimentos formais expostos no relato e, diante das diversas etapas de inscrição e baixa de inscrição na situação relatada, bem como os diversos procedimentos necessários à regularização, apuração e controle de estoques de mercadorias, ativos, cálculos de débitos e créditos, etc. em cada uma dessas etapas, questões estas de ordem técnico-operacional, sugerimos que a Consulente dirija-se ao Posto Fiscal, tendo em vista que, de acordo com o artigo 43, I e II, do Decreto nº 60.812/2014, compete ao Posto Fiscal, não só, atender e orientar os contribuintes de sua vinculação, bem como executar os serviços internos necessários à formalização do registro cadastral dos contribuintes.

22. Por fim, observa-se que, não obstante a presente pretensão da Consulente de transferir saldo credor, o entendimento desta Consultoria Tributária aqui exposto, especificamente quanto à impossibilidade de aproveitamento de saldo de crédito existente em estabelecimento descontinuado em processo de incorporação, foi expressamente mencionado no precedente trazido pela Consulente em seu relato (Resposta à Consulta nº 14805/2017).

23. Com isso, dá-se por respondidos os questionamentos efetuados pela Consulente.