RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 17349/2018, de 28 de maio de 2018.
Disponibilizado no site da SEFAZ em 29/05/2018
Ementa
ICMS - Venda de mercadoria a ser distribuída como brinde - Operação interestadual - Diferencial de alíquota - Substituição tributária.
I. Na operação de remessa de mercadoria de estabelecimento localizado fora do Estado de São Paulo com destino a contribuinte paulista que irá distribuir a referida mercadoria como brinde, não há o que se falar em diferencial de alíquota, porquanto o adquirente distribuidor não se enquadra como consumidor ou usuário final.
II. Todavia, o remetente de outro Estado deverá reter o imposto por substituição tributária, relativamente à operação subsequente a ser realizada neste Estado (distribuição dos brindes), considerando a alíquota interna aplicável aos produtos sobre a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, e o valor adicionado de zero.
Relato
1. A Consulente, localizada no Estado da Bahia, declara possuir atividade principal de fabricação de motocicletas e, por meio de sua matriz, questiona sobre o diferencial de alíquota (DIFAL-ST) a ser recolhido na venda de mercadoria sujeita à substituição tributária no Estado de São Paulo e destinada a contribuinte paulista que irá distribuí-la como brinde.
2. Informa que sua empresa da Bahia está vendendo produto, NCM 6506.10.00, sujeito à substituição tributária no Estado de São Paulo e ao Protocolo 41/2008, a contribuinte paulista que irá distribuir essa mercadoria como brinde.
3. Acrescenta que seu cliente afirma não haver substituição tributária na operação. No entanto, a Consulente destaca, no documento fiscal, o diferencial de alíquota (DIFAL-ST) do qual entende ser responsável pelo seu recolhimento, conforme Protocolo 41/2008.
4. Por fim, indaga se deve realmente destacar o DIFAL-ST, uma vez que seu cliente vai distribuir a mercadoria como brinde, ou se deve destacar a "substituição tributária normal com MVA ajustada".
Interpretação
5. Preliminarmente, antes de se adentrar nos questionamentos propriamente efetuados pela Consulente, convém tecer algumas observações teóricas a respeito da disciplina legal de brindes.
6. Isso posto, primeiramente, cumpre registrar que o artigo 455 do RICMS/SP determina o conceito legal de brinde para fins da legislação tributária paulista de ICMS. Com efeito, esse artigo dispõe que "considera-se brinde a mercadoria que, não constituindo objeto normal da atividade do contribuinte, tiver sido adquirida para distribuição gratuita a consumidor ou usuário final".
7. Nesse sentido, de acordo com a legislação do ICMS, e sob a égide da lógica estrutural do imposto, a distribuição de brinde a consumidor ou usuário final, conquanto seja a título gratuito, configura uma operação de circulação de mercadoria.
8. Recorda-se que a incidência do ICMS não está restrita às operações de compra e venda, mas, sim, tem sua materialidade ligada às "operações relativas à circulação de mercadorias", as quais, segundo entendimento reiterado desta Consultoria, são fundamentalmente aquelas que, circunscritas num contexto empresarial, impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final (tanto assim que o próprio artigo 2º, inciso II, do RICMS/SP dispõe que ocorre fato gerador do imposto na "saída de mercadoria, a qualquer título").
9. Nesse contexto, aquele que distribui brinde não pode ser considerado consumidor ou usuário final (último elo do ciclo econômico da mercadoria). De fato, a operação subsequente de distribuição de brinde se encontra no ciclo econômico de impulsão da mercadoria, da fonte produtora, ao efetivo consumidor ou usuário final da mercadoria. Tal operação, embora seja a título gratuito, está circunscrita num contexto empresarial e, assim, ocorre em razão da utilidade econômica dada àquele que remete a mercadoria brinde (a exemplo, da publicidade). Já o consumidor ou usuário final será aquele que, tendo recebido o brinde, terá para si a utilidade intrínseca dessa mercadoria e esgota sua utilidade no contexto empresarial.
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10. Portanto, é apenas com o consumidor ou usuário final que se encerra o ciclo econômico da mercadoria dada como brinde. Consequentemente, a saída da mercadoria, como brinde, para consumidor ou usuário final revela-se efetivamente como uma etapa - a última - do ciclo econômico dessa mercadoria.
11. Nem se diga que a gratuidade da operação fulmina o conceito de operação relativa à circulação de mercadoria passível de tributação por ICMS. A materialidade da operação pode ocorrer independentemente da dificuldade de quantificação do valor da operação. Tanto assim que a legislação do ICMS prevê regramentos próprios para os casos de impossibilidade de identificação ou mensuração do valor da operação, a exemplo dos artigos 38 e 39 do RICMS/SP.
12. Já para os casos de distribuição de brindes, o legislador dispôs de regramento específico. Desse regramento, deduz-se que se objetivou, não só um procedimento mais simplificado de emissão de Notas Fiscais (artigo 456 do RICMS/SP), como também que, com ele, não houvesse agregação de valor na operação de distribuição de brindes.
13. Isso posto, passa-se a análise dos questionamentos propriamente efetuados pela Consulente.
14. Como visto, o adquirente de brinde que irá distribuí-lo não é considerado como consumidor ou usuário final. Sendo assim - e tendo em vista que o instituto do diferencial de alíquotas está relacionado com a saída interestadual com destino a consumidor ou usuário final - na operação de remessa de mercadoria de estabelecimento localizado em outro Estado com destino a contribuinte paulista que irá distribuir a referida mercadoria como brinde, não há o que se falar em diferencial de alíquota, porquanto o adquirente distribuidor não se enquadra como consumidor ou usuário final.
15. Ademais, quanto à substituição tributária, mesmo que, pela própria natureza e disposições legais de brinde (distribuição gratuita a consumidor ou usuário final) não exista agregação de valor na saída subsequente a ser promovida pelo estabelecimento do contribuinte que o adquiriu, aplica-se o regime jurídico tributário da substituição tributária na saída realizada pelo remetente (Consulente) da mercadoria, no caso, localizado em outra unidade da Federação, com a qual este Estado possua acordo de substituição tributária.
16. Isso porque, de acordo com a legislação paulista, o remetente da mercadoria em operação sujeita à sistemática da substituição tributária, sendo responsável pelo imposto devido nas operações subsequentes até o consumo final, deverá reter o imposto independentemente se haverá nova comercialização ou se a saída subsequente será a qualquer outro título (que não a venda), como no caso em pauta, de distribuição como brinde (artigo 268 do RICMS/SP e item 3 da Decisão Normativa CAT 03/2015).
17. Dessa forma, no caso de saída subsequente em que não haja cobrança de preço do consumidor final, a base de cálculo do imposto devido por substituição tributária deve ser definida considerando-se um valor adicionado de zero, cabendo ao remetente manter controles e demonstrativos suficientes para comprovar a situação.
18. Portanto, no caso em questão, a Consulente não deverá reter o imposto referente ao diferencial de alíquota para venda destes produtos para estabelecimentos do Estado de São Paulo (muito menos destacá-lo no documento fiscal), mas, diversamente, deverá reter o imposto por substituição tributária, relativamente à operação subsequente a ser realizada neste Estado, considerando a alíquota interna aplicável aos produtos sobre a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, e o valor adicionado de zero.
19. Por oportuno, ressalte-se que o adquirente paulista das mercadorias da Consulente deverá adaptar as disposições do artigo 456 do RICMS/SP ao regramento da substituição tributária. Assim, deverá registrar a Nota Fiscal emitida pela Consulente no livro Registro de Entradas, sem crédito, de acordo com o artigo 278 do RICMS/SP e deverá emitir, no ato da entrada da mercadoria no estabelecimento, Nota Fiscal também sem destaque do valor do imposto (artigo 274 do RICMS/SP), já que, neste caso, estará na condição de contribuinte substituído.
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
Base Legal: Resposta à Consulta nº 17.349, de 28/05/2018.
