RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 17266/2018, de 12 de Julho de 2018.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 27/07/2018.

Ementa

ICMS - Serviço de vacinação e imunização humana - Incidência do ISSQN - Substituição tributária - Operações com medicamentos - Ressarcimento.

I. A prestação do serviço de vacinação e imunização humana está sujeita à incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), de competência municipal, inclusive quanto às mercadorias utilizadas em sua prestação.

II. A operação de aquisição de ampolas de vacinas utilizadas exclusivamente na prestação do serviço de vacinação, e que não serão objeto de nova comercialização pelo adquirente, não está sujeita à sistemática da substituição tributária, por ser a mercadoria caracterizada como insumo em prestação de serviço não tributada pelo ICMS, com fundamento no inciso VIII do artigo 7º do RICMS/2000 c/c o inciso II do artigo 264 do mesmo Regulamento.

III. A operação de aquisição de outros materiais que serão tanto comercializados pelo adquirente varejista, como também utilizados na prestação do serviço de vacinação, está sujeita à sistemática da substituição tributária, devendo o adquirente observar o procedimento previsto na Portaria CAT-42/2018 para efeitos de ressarcimento, tendo em vista a não realização de fato gerador presumido.

Relato

1. A Consulente, que exerce a atividade principal de comércio varejista de produtos farmacêuticos, sem manipulação de fórmulas (47.71-7/01), e como uma de suas atividades secundárias os serviços de vacinação e imunização humana (86.30-5/06), relata que após a publicação da Resolução ANVISA n° 197/2017, que permite às farmácias a prestação de serviços de vacinação em seus estabelecimentos, desde que atendidas as normas regulatórias que especifica, passou a oferecer a seus clientes o serviço de vacinação nos estabelecimentos que cumprem tais requisitos regulatórios.

2. Para a prestação desse serviço a Consulente realiza compras de ampolas, seringas, agulhas e outros materiais utilizados como insumos na prestação do serviço, que são consumidos em sua totalidade na atividade de aplicação das vacinas, e a nota emitida para seu cliente é uma nota fiscal de serviço eletrônica (NFS-e) referente à incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), de competência municipal.

3. Informa que há divergência de entendimento com um fornecedor específico sobre a incidência do regime da substituição tributária nestas operações de compra de ampolas de vacinas para a prestação do serviço de vacinação. Para melhor caracterizar tanto as operações de aquisição desses materiais como também a prestação do serviço de vacinação, a Consulente esclarece que:

3.1. todas as compras de ampolas serão registradas com o CFOP 1.556/2.556;

3.2. não haverá movimentação de estoque de revenda de ampolas, pois serão tratadas como insumo na prestação do serviço (não haverá registro de estoque no Bloco H do EFD);

3.3. nunca revendeu ampolas de vacinas e não irá comercializar este produto, somente prestará o serviço de vacinação (aplicação da vacina e primeiros socorros, em casos de reações com a vacina aplicada).

4. Prossegue, indicando que este fornecedor alega que a atividade da Consulente é de comércio varejista de produtos farmacêuticos e, portanto, aplica-se a substituição tributária nesta operação, e que a Consulente deverá realizar o procedimento de ressarcimento do imposto retido antecipadamente destacado no documento fiscal de compra, com base na Portaria CAT-158/2015, mediante a emissão de nota fiscal para baixa do inventário com CFOP 5.927 (§3° do artigo 3° da Portaria-CAT 158/2015). Entretanto, uma vez que a Consulente irá registrar em seus livros e SPED as compras das ampolas como material de uso e consumo (insumo para prestação do serviço), fica impossibilitada de emitir a nota para baixa de estoque (CFOP 5.927) de um material inexistente no Bloco "H" do SPED Fiscal.

5. Adicionalmente, apresenta entendimento de que o documento fiscal de venda (Nota Fiscal Eletrônica de Serviço - NFS-e) não é um documento probatório para o fato gerador presumido não realizado, conforme dispõe o artigo 270 do RICMS/2000, por não comprovar a saída da ampola, mas sim de um serviço de vacinação.

6. Assim, uma vez que a Consulente utilizará as ampolas das vacinas como insumo para prestação de serviço, essa operação, em seu entendimento, está compreendida no campo de incidência do ISSQN e, portanto, não haverá a incidência do ICMS, conforme disposto no inciso V do artigo 3° da Lei Complementar n° 87/1996 (transcrito no relato), encerrando-se a cadeia do ICMS na operação de venda à Consulente para a prestação do serviço de vacinação, visto ser ela a consumidora final da mercadoria. No mesmo sentido, dispõe o inciso II do artigo 264 do RICMS/2000 (também transcrito) que não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a estabelecimento paulista, quando a operação subsequente estiver amparada por isenção ou não-incidência.

7. Diante do exposto, apresenta os seguintes questionamentos:

7.1. Haverá a incidência do ICMS (e, consequentemente, do regime da substituição tributária nas operações de aquisição das ampolas) na prestação de serviço de vacinação, considerando que a atividade principal da Consulente é o comércio varejista de produtos farmacêuticos?

7.2. Caso o fornecedor destaque o ICMS-ST na nota fiscal de venda das ampolas que serão utilizadas na prestação do serviço de vacinação/imunização, a Consulente poderá solicitar o ressarcimento do imposto nos termos da Portaria CAT-158/2015, amparado pela nota de prestação do serviço como documento probatório do fato gerador presumido não realizado?

Interpretação

8. Preliminarmente, esclarecemos que a presente resposta adotará a premissa de que o fornecedor das ampolas de vacina, cujo entendimento é pela aplicação da substituição tributária em suas remessas, está situado no Estado de São Paulo, tendo em vista que nada foi dito a respeito de protocolo ou convênio que atribua ao remetente a responsabilidade pelo recolhimento do imposto antecipado a outro Estado.

9. Passando à análise da questão principal exposta na consulta, qual seja, a natureza da prestação do serviço de vacinação (subitem 7.1), observamos que a Constituição Federal, em seu artigo 155, inciso II, dispõe que compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; por sua vez, seu artigo 156, inciso III, prevê que compete aos Municípios instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, inciso II, definidos em lei complementar.

10. Dessa forma, dois requisitos básicos são exigidos para que se considere determinada prestação de serviço abrangida pela competência tributária municipal: (i) o serviço não pode estar compreendido no campo de incidência do imposto estadual; e (ii) o serviço deve estar previsto em lei complementar. E sendo estes requisitos cumulativos, a presença de apenas um deles não é suficiente para a configuração da competência tributária municipal.

11. Nesse sentido, a Lei Complementar nº 116/2003 estabelece que o ISSQN tem como fato gerador a prestação de serviços constantes em sua lista anexa, e o item 4.03 da referida lista assim dispõe:

"4 - Serviços de saúde, assistência médica e congêneres.

(...)

4.03 - Hospitais, clínicas, laboratórios, sanatórios, manicômios, casas de saúde, prontos-socorros, ambulatórios e congêneres." (grifo nosso)

11.1. Nota-se que a atividade secundária recentemente incluída pela Consulente ("serviços de vacinação e imunização humana") encontra-se na classe 8630-5 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas do IBGE, referente a "atividades de atenção ambulatorial executadas por médico e odontólogos". Assim, constata-se que do ponto de vista formal - qual seja, a previsão do serviço em lei complementar - o serviço prestado pela Consulente situa-se no campo de competência tributária municipal.

12. Entretanto, o fato de determinada atividade constar na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03, como prestação de serviço sujeita ao ISSQN, por si só, não inviabiliza que essa atividade seja, de fato e de direito, apenas uma etapa do ciclo de produção e comercialização de uma mercadoria e, dessa forma, estar sob a incidência do ICMS (art. 2º, inciso III, "a", do RICMS/2000). A prestação do serviço há de ser analisada também sob seu aspecto material, determinado a partir da etapa do ciclo econômico em que essa atividade, e as mercadorias nela empregadas, se localiza.

13. E, também sob esse aspecto, verifica-se que a atividade de aplicação de vacinas em humanos, tratando-se de tipo de serviço ambulatorial, que não se presta ao mero impulsionamento de mercadoria dentro de seu ciclo produtivo, mas, sim, à prestação de um serviço especializado diretamente em usuários finais, não está compreendida no campo de incidência do imposto estadual, reservado às operações de circulação de mercadorias e aos serviços expressamente previstos no texto constitucional. Portanto, entende-se que o serviço de vacinação e imunização humana atende os requisitos apresentados no item 10 supra, estando sujeito, apenas, à incidência do ISSQN de competência municipal.

14. Isso posto, resta verificar o tratamento tributário a ser observado nas aquisições das mercadorias utilizadas na prestação desse serviço por parte da Consulente, uma vez que, por disposição expressa contida no § 2º do artigo 1º da LC nº 116/2003, os serviços sujeitos ao ISSQN não estão sujeitos à incidência do ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias, ressalvadas as exceções expressas na lista anexa (não aplicável ao item 4.03).

15. Nesse ponto, é necessário pontuar que a Consulente, ao mencionar as mercadorias adquiridas para a prestação do serviço de vacinação, fez referência a "ampolas, seringas, agulhas e outros materiais utilizados como insumo na prestação do serviço" (item 2 supra). Entretanto, nos itens subsequentes de seu relato, inclusive naqueles referentes aos questionamentos propriamente ditos, tal referência restringe-se às "ampolas". Dessa forma, para maior clareza, a presente resposta abordará, em primeiro lugar, a questão referente à aquisição das ampolas de vacinas, para depois concentrar-se nas demais mercadorias.

16. Uma vez que não foi apresentada a classificação fiscal da referida mercadoria, adotaremos a premissa de que as ampolas de vacinas estão englobadas, por sua descrição e classificação na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), na alínea "d" do item 1 do § 1º do artigo 313-A do RICMS/2000:

"Artigo 313-A - Na saída das mercadorias arroladas no § 1° com destino a estabelecimento localizado em território paulista, fica atribuída a responsabilidade pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subseqüentes (Lei 6.374/89, arts. 8°, XXXI, e § 8°, 1, e 60, I): (Redação dada ao artigo pelo Decreto 52.804, de 13-03-2008; DOE 14-03-2008; Efeitos a partir de 1º de abril de 2008)

I - a estabelecimento de fabricante ou de importador ou a arrematante de mercadoria importada do exterior e apreendida, localizado neste Estado;

(...)

§ 1° - O disposto neste artigo:

1 - aplica-se exclusivamente às mercadorias adiante indicadas, classificadas nas seguintes posições, subposições ou códigos da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias - Sistema Harmonizado - NBM/SH:

(...)

d) antissoro, outras frações do sangue, produtos imunológicos modificados, mesmo obtidos por via biotecnológica, vacinas e produtos semelhantes, exceto para uso veterinário, 3002; (Redação dada à alínea pelo Decreto 61.983, de 24-05-2016; DOE 25-05-2016; Efeitos a partir de 01-01-2016)" (grifos nossos)

17. Sendo certo que as mercadorias utilizadas nas prestações de serviço sujeitas ao ISSQN não estão sujeitas à incidência do ICMS (salvo disposição expressa na lista anexa à LC nº 116/2003), e estando correta a informação apresentada no item 3 e respectivos subitens do relato - de que, em hipótese alguma, há ou haverá a comercialização pura e simples dessas vacinas, que serão integralmente utilizadas na prestação do serviço de vacinação em clientes da Consulente - não há incidência do ICMS na utilização dessas mercadorias na prestação do serviço de vacinação.

18. No contexto fático em tela, o ciclo de comercialização dessas ampolas encerra-se na operação de venda do fornecedor para a Consulente (operação regularmente tributada pelo ICMS), sendo esta caracterizada como consumidora final da mercadoria, em razão de sua utilização em prestação de serviço não sujeita ao imposto estadual. Logo, como decorrência lógica, não há que se falar em aplicação do regime da substituição tributária por parte do fornecedor da mercadoria, já que não haverá operação subsequente na mesma cadeia comercial, estando a posterior saída das ampolas utilizadas na prestação de tal serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como de competência tributária do município, abarcada pela não incidência do ICMS, nos termos do inciso VIII do artigo 7º do RICMS/2000. O fornecedor das ampolas, como já dito, deverá recolher apenas o ICMS devido por sua operação própria, com fundamento no inciso II do artigo 264 do RICMS/2000.

18.1. Para que os fornecedores das ampolas de vacinas não efetuem a retenção do ICMS-ST, e para conferir maior segurança jurídica às partes, a Consulente deverá apresentar-lhe declaração afirmando que as mercadorias adquiridas serão empregadas integralmente em prestação do serviço de vacinação, sujeita apenas à incidência do ISSQN (não tributadas pelo ICMS), podendo fazer referência a esta resposta a Consulta.

19. Como último ponto, há de ser analisado o tratamento aplicável às outras mercadorias adquiridas pela Consulente, in verbis, "seringas, agulhas e outros materiais". Quanto a elas, três considerações são necessárias:

19.1. não houve sua identificação precisa, devido à ausência da classificação fiscal adotada. Especificamente quanto a "seringas" e "agulhas", presume-se que estejam englobadas nas alíneas "g" e "h" do item 1 do § 1º do artigo 313-A do RICMS/2000;

19.2. não foram indicadas em sua totalidade, já que o emprego da expressão "e outros materiais" não permite a identificação de todos os produtos utilizados na prestação do serviço;

19.3. não foi informado se essas mercadorias também são comercializadas pela Consulente no escopo de sua atividade principal, qual seja, o comércio varejista de produtos farmacêuticos.

20. De todo modo, entendemos ser possível a presunção lógica de que tais mercadorias - sejam elas "seringas", "agulhas" ou "outros materiais" - são normalmente comercializados pela Consulente em seus estabelecimentos, em função da própria natureza da atividade econômica principal exercida. Assim, tem-se que a Consulente adquire essas "seringas, agulhas e outros materiais" precipuamente visando à prática da sua atividade principal (comércio varejista), utilizando-as apenas incidentalmente em sua novel atividade secundária (serviços de vacinação e imunização humana).

21. Portanto, quanto às aquisições dessas mercadorias que são normalmente comercializadas pela Consulente, deverá ser observado o regime da substituição tributária por seus fornecedores, caso haja tal previsão no RICMS/2000. Na eventualidade de parte dessas mercadorias serem utilizadas na prestação do serviço de vacinação, a Consulente deverá observar o procedimento previsto na Portaria CAT-42/2018 para ser ressarcida do imposto retido antecipadamente pelo contribuinte substituto, tendo em vista a não realização de fato gerador presumido (inciso II do artigo 269 do RICMS/2000).

22. Com esses esclarecimentos, consideramos respondidas as dúvidas apresentadas.