RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 17103/2018, de 16 de Março de 2018.

Ementa

ICMS - Operações com máquinas e implementos agrícolas - Partes e peças - Diferimento (Decreto nº 51.608/2007) - Redução de base de cálculo (Convênio ICMS-52/1991) - Crédito.

I - As relações de mercadorias contidas nos anexos da Resolução SF-04/1998 e do Convênio ICMS-52/1991 têm natureza taxativa, ou seja, comportam exclusivamente as máquinas, aparelhos, equipamentos e implementos que discriminam, por sua descrição e classificação no código da Nomenclatura Comum do Mercosul/Sistema Harmonizado - NCM/SH.

II - As saídas internas de partes e peças de máquinas e implementos agrícolas classificados nas posições 8432, 8433 e 8436 da NCM/SH, destinadas a produtor rural ou a distribuidor/revendedor que comercialize mercadorias com estabelecimentos rurais, continuam amparadas pelo diferimento do lançamento do imposto previsto no Decreto nº 51.608/2007.

III - Quando não aplicável o diferimento, as saídas deverão subordinar-se às normas comuns da legislação (utilizando a alíquota de 12% nas saídas internas com as mercadorias listadas, considerando a redução da base de cálculo prevista no Convênio ICMS-52/1991).

IV - No diferimento, a tributação incide normalmente, sendo apenas uma forma de postergação do momento de recolhimento do tributo. O direito ao crédito é assegurado nas hipóteses nas quais as operações ou prestações anteriores houve o destaque do imposto incidente.

Relato

1. A Consulente, que declara no Cadastro de Contribuintes do ICMS, como atividade principal, "comércio por atacado de peças e acessórios novos para veículos automotores", (CNAE 45.30-7/01), e diversas atividades secundárias, com destaque para "comércio atacadista de máquinas, aparelhos e equipamentos para uso agropecuário; partes e peças" (CNAE 46.61-3/00), relata sua intenção em atuar no comércio de máquinas, implementos e peças para uso agrícola adquirindo determinadas mercadorias que serão vendidas posteriormente.

2. Relata seu entendimento de que, em operações internas envolvendo máquinas, implementos agrícolas, partes e peças, prevalece o diferimento do imposto para o momento em que ocorrer a saída, do estabelecimento rural, dos produtos resultantes sujeitos ao imposto, nos termos do Decreto nº 51.608/2007 e nas operações interestaduais com as mesmas mercadorias deve ser aplicada a redução de base de cálculo conforme trata o Artigo 12 do Anexo II, do RICMS/2000, ressaltando que, o crédito do imposto referente às entradas de matérias primas e outros materiais utilizados na fabricação de máquinas e implementos agrícolas é mantido, não se exigindo o estorno do mesmo, pois o artigo 66 não elenca o diferimento como hipótese de vedação ao crédito do imposto.

3. Acrescenta, ainda, que com o advento do Decreto nº 61.983/2016, que alterou o item 44, do §1º, do artigo 313-O, do RICMS/2000, as partes e peças classificadas no código NCM/SH 8433.90.90, a partir de 01/01/2016, nas operações internas, apesar da norma determinar a substituição tributária subsequente (para frente), entende que a substituição tributária antecedente (diferimento) deve prevalecer, nos termos do Decreto nº 51.608/2007.

4. Adicionalmente, também compreende que, as partes e peças fabricadas ou comercializadas, as quais atendam tanto à atividade agrícola, como a outras atividades (cita, como exemplo, a peça "filtro ou elemento filtrante de ar ou de óleo", que apresenta diversos códigos na NCM/SH, variando de acordo com sua finalidade de uso) farão jus à fruição do benefício fiscal de acordo com a finalidade da utilização da mercadoria, devendo ser classificadas respeitando tal finalidade de uso no local de destino da mercadoria.

5. Indica também alguns códigos da Nomenclatura Comum do Mercosul/Sistema Harmonizado (NCM/SH), especificamente aqueles que tratam de máquinas, implementos, partes e peças de uso agrícola e transcreve partes do RICMS/2000 (Artigo 12 do Anexo II, artigos 313-O, 432 e 606), da Decisão Normativa CAT-03/2013 e menciona o Decreto nº 51.608/2007 e a Resolução SF-04/1998, com o objetivo de argumentar sua interpretação sobre o tratamento tributário a ser dado para tais mercadorias, conforme reproduzimos:

5.1. "Nas operações internas com partes e peças de máquinas e implementos agrícolas, desde que constem do Anexo II, da Resolução SF-04/1998, tendo como destinatário estabelecimento rural, distribuidor comercial ou revendedor que comercialize essas mercadorias com estabelecimentos rurais, ainda que estes sejam filiais da própria remetente, aplica-se o diferimento previsto no Decreto 51.608/2007.";

5.2. "Nas operações interestaduais com esses mesmos produtos, aplica-se a redução da base de cálculo, prevista no artigo 12 do Anexo II do RICMS/2000 (Convênio 52/1991).";

5.3. "Ainda que essas partes e peças possam também serem utilizadas em outros tipos de veículos e máquinas que não sejam agrícolas, tanto o diferimento quanto a redução da base de cálculo continuam valendo nas operações com máquinas e implementos para o setor agrícola.";

5.4. "Dessa forma, a fabricação e comercialização de partes e peças que possam ser aplicadas tanto em máquinas e implementos agrícolas, quanto em outras máquinas e equipamentos que não sejam agrícolas, fará com que a empresa classifique seu produto em mais de uma NCM/SH, de acordo com a finalidade de utilização no destino, com base no artigo 606 do RICMS/2000 (...)".

6. Nessa linha de entendimento, formula os seguintes questionamentos:

6.1. "Está correta a interpretação de que o produto ou a mercadoria produzida ou adquirida em determinado código NCM/SH poderá ser reclassificada de acordo com a utilização do adquirente na operação de venda, onde, no caso do exemplo citado, compra-se o filtro ou elemento filtrante de ar ou de óleo nos códigos NCM/SH 84.21.29.90, 84.21.39.90 ou 84.21.99.99, que será reclassificado para 84.33.90.90 quando a saída for para uso agrícola, aplicando-se o diferimento ou a redução de base de cálculo do ICMS, conforme o caso e para 84.21.29.90 ou 84.21.39.90, quando a saída for para uso não agrícola, tributando-se normalmente o ICMS?"

6.2. "Em ambos os casos, vendas com redução da base de cálculo (artigo 12 do Anexo II do RICMS/2000 - Convênio ICMS 52/1991) ou com diferimento do imposto (Decreto nº 51.608/2007) a manutenção do crédito do imposto pelas entradas de mercadorias ou matérias primas é permitida?"

6.3. "A empresa poderá informar ao fornecedor das matérias primas ou das mercadorias adquiridas, responsável pela substituição tributária do imposto, que as saídas desses produtos serão amparadas pelo diferimento do imposto e, portanto, não deverá ocorrer a substituição tributária nesses casos?"

Interpretação

7. Preliminarmente, cumpre observar que a classificação de determinado produto na Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM é de inteira responsabilidade do contribuinte e de competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil, a quem cabe esclarecer qualquer dúvida nesse sentido, razão pela qual é pressuposto da presente resposta que a classificação ora informada pela Consulente está correta.

8. Adicionalmente, como a Consulente não apresenta a descrição das mercadorias que comercializa, mencionando, apenas, a classificação na NCM/SH, esta resposta adotará a premissa de que tais mercadorias se classificam nas posições 8432, 8433 e 8436 da NCM/SH, possuindo a descrição indicada, respectivamente, nos itens 8 a 10 do Anexo II da Resolução SF-04/1998, conforme transcrevemos:

9. Em que pese a Resolução SF-84/2013 ter alterado a redação da Resolução SF-04/1998, em seu Anexo II, itens 8 e 10, excluindo a expressão "inclusive as respectivas partes e peças", informamos que a descrição desses itens engloba todos os produtos ali descritos, inclusive suas partes e peças, desde que tais partes e peças estejam corretamente classificadas nessas posições.

10. Logo, o diferimento conferido às operações com partes e peças ali constantes, classificadas nas posições 8432, 8433 e 8436 da NCM/SH (itens 8, 9 e 10 do Anexo II, da Resolução SF-04/1998), permanece inalterado.

11. Constata-se, no entanto, que para a aplicação do diferimento em questão, é necessário que o adquirente das mercadorias seja contribuinte do ICMS, pois, do contrário, não seria hábil a fazer encerrar o diferimento do imposto. Mais ainda, é necessário que seja estabelecimento rural, que utilize os equipamentos adquiridos na agricultura, cujos produtos, em sendo tributados, conterão a carga tributária cuja responsabilidade compete ao adquirente da máquina ou do implemento adquirido.

11.1. Observa-se que, para os fins de aplicação do diferimento em questão, é considerado "estabelecimento rural" não apenas o estabelecimento de empresário rural, pessoa natural (artigo 4º, inciso VI, do RICMS/2000), mas também o estabelecimento de sociedade em comum de produtor rural (artigo 32, §2º, do RICMS/2000) e o estabelecimento rural equiparado a comercial ou industrial (artigo 17, inciso III, do RICMS/2000).

12. Admite-se, igualmente, a aplicação do diferimento (além da hipótese de saída do fabricante, destinada diretamente a estabelecimento rural), na saída do fabricante com destino a distribuidor comercial ou revendedor de máquinas e implementos agrícolas que comercialize estas mercadorias com estabelecimento rural. Deve ser observado que a regra do artigo 1º do Decreto nº 51.608/2007 prevê a aplicação do diferimento do lançamento do ICMS nas sucessivas saídas internas de máquina ou implemento agrícola, para o momento em que ocorrer a saída, do estabelecimento rural, dos produtos resultantes sujeitos ao imposto. Assim, é condição, para a aplicação do diferimento, que as mercadorias ali relacionadas se destinem, em última etapa, a estabelecimento rural contribuinte do ICMS.

13. Importante lembrar que não é aplicável o diferimento sob análise às saídas internas destinadas a estabelecimentos que não se qualificam como estabelecimento rural, tais como os que exercem, exclusivamente, atividades industriais.

14. Por oportuno, salientamos as hipóteses de interrupção do diferimento e suas consequências, enunciadas nos artigos 428 a 430 do RICMS/2000.

15. Quanto aos produtos classificados na posição 8433 da NCM/SH (item 9 do Anexo II, da Resolução SF-04/1998), excetuados aqueles classificados especificamente no código 8433.90.90, aplica-se o mesmo tratamento dado aos produtos classificados na posição 8432 da NCM/SH.

16. Todavia, ressaltamos que, para os produtos (partes e peças) classificados no código 8433.90.90 da NCM/SH, a aplicação do regime de substituição tributária nos Estados sofreu alteração no âmbito do CONFAZ, mediante publicação do Convênio ICMS-92/2015, de 20/08/2015, alterado pelo Convênio ICMS-146/2015, de 11/12/2015, incluindo, assim, esses produtos na sistemática da substituição tributária desde 01/01/2016.

17. Nessa esteira, o Comunicado CAT-26/2015, de 31/12/2015 (com posteriores alterações promovidas pelos Comunicados CAT 02/2016 e 04/2016) divulgou os procedimentos que devem ser observados relativamente às alterações que ocorreram no regime de substituição tributária, a partir de 01/01/2016, reiterados pelo Decreto nº 61.983/2016, que promoveu as devidas alterações no Regulamento do ICMS - RICMS/2000. Nesse sentido, foi alterada a redação do item 44 do § 1º do artigo 313-O do RICMS/2000, mediante a inclusão do código 8433.90.90 da NCM/SH em seu texto.

18. Pelo exposto, as operações internas com partes reconhecíveis como exclusiva ou principalmente destinadas às máquinas agrícolas ou rodoviárias classificadas no código NCM 8433.90.90 (arroladas no item 44 do § 1º do artigo 313-O, do RICMS/2000) passaram a se sujeitar ao regime de substituição tributária para os fatos geradores ocorridos a partir de 01/01/2016, nos termos do Convênio ICMS-92/2016 (alterado pelo Convênio ICMS-146/2015).

19. Reconhece-se, dessa forma, a existência de duas regras, de mesma hierarquia, relativas ao momento de lançamento do ICMS - uma de adiamento (diferimento - Decreto nº 51.608/2007) e outra de antecipação (substituição tributária das operações subsequentes, prevista no artigo 313-O, incisos e § 1º, item 44, do RICMS/2000, com efeitos que lhe foram atribuídos pelo Decreto nº 61.983/2016, a partir de 01/01/2016) - aplicáveis a uma mesma operação, prevalece a norma mais recente, respeitando-se o critério cronológico, portanto, aquela que determina a antecipação do imposto (substituição tributária subsequente)., respondendo assim o questionamento do item 6.3 retro.

20. No, entanto, lembramos que a aplicação do regime de substituição tributária pressupõe, necessariamente, a existência de operações subsequentes com a mesma mercadoria. Portanto, no caso de venda interna direta a consumidor final, não há sujeição passiva por substituição tributária.

21. Como consequência disso, temos que, no caso de saída interna de mercadorias classificadas no código 8433.90.90 da NCM/SH do estabelecimento fabricante a contribuinte do imposto que seja estabelecimento rural deve ser aplicado o diferimento estabelecido pelo Decreto nº 51.608/2007, ante a ausência do pressuposto para a aplicação da substituição tributária (inexistência de operações subsequentes com a mesma mercadoria por se tratar de consumidores finais).

22. Esclarecemos, ainda, que o inciso V do artigo 54 do RICMS/2000 prevê a aplicação da alíquota de 12% nas operações com os implementos e máquinas agrícolas (dentre outros), desde que relacionados, por sua descrição e código na NBM/SH, na norma que disciplina a matéria (Anexo II da Resolução SF-04/1998). E o Decreto nº 51.608/2007 concede diferimento do lançamento do imposto nas saídas internas dos mesmos produtos, ou seja, aqueles listados no Anexo II da Resolução SF-04/1998. As duas normas citadas coexistem, uma definindo a tributação (alíquota de 12%) e a outra transferindo a responsabilidade pelo pagamento do imposto a outrem (diferimento).

23. Em suma, nas saídas dessas mercadorias, promovidas pela Consulente, o lançamento do imposto ficará diferido, caso a operação seja interna, a teor do que prevê o Decreto 51.608/07; em se tratando de remessa destinada a outro Estado, aplica-se a hipótese de redução de base de cálculo prevista no Convênio ICMS 52/91 (reproduzida no artigo 12 do Anexo II do RICMS/2000), reiterando que não se aplica o diferimento numa venda interestadual, pois nesse caso a operação seguinte acontecerá em outro Estado, efetuada por contribuinte daquele Estado e o imposto não teria possibilidade de cobrança pelo Estado de São Paulo, ente competente para aquele imposto, onde ocorreu o fato gerador da operação anterior.

24. Diante do exposto, respondemos, objetivamente aos questionamentos apresentados da seguinte forma:

24.1. Quanto à reclassificação do código NCM/SH da mercadoria adquirida, informamos que os Anexos da Resolução SF-04/1998 e alterações (alíquota de 12% - inciso V do artigo 54 do RICMS/2000), bem como do Convênio ICMS-52/1991 e alterações (redução de base de cálculo - artigo 12 do Anexo II do RICMS/2000), têm natureza taxativa, comportando unicamente os produtos que discriminam, quando relacionados, por sua descrição e código, da NCM/SH que indicam;

24.2. Quanto ao crédito, salientamos que o diferimento não constitui uma hipótese de não tributação, mas somente uma postergação do recolhimento do tributo. A tributação ocorre normalmente, mas o respectivo recolhimento se dará em momento posterior, no mais das vezes em outra fase da cadeia de circulação econômica da mercadoria. Por esse motivo, se na operação regular e tributada de aquisição da mercadoria, relativamente à mercadoria entrada, real ou simbolicamente, em seu estabelecimento, houve o destaque regular do ICMS, está assegurado ao contribuinte o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado.