RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 16978/2017, de 09 de dezembro de 2019.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 18/06/2021

Relato

1. A Consulente, segundo consulta ao Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), exerce a atividade principal cadastrada na Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE) 46.45-1/01 ("comércio atacadista de instrumentos e materiais para uso médico, cirúrgico, hospitalar e de laboratórios"), e as seguintes atividades secundárias: (i) "manutenção e reparação de equipamentos e produtos não especificados anteriormente" (CNAE: 33.19-8/00); (ii) "comércio atacadista de próteses e artigos de ortopedia" (CNAE: 46.45-1/02); (iii) "comércio atacadista de produtos odontológicos" 46.45-1/03"; (iv) "comércio atacadista de máquinas, aparelhos e equipamentos para uso odonto-médico-hospitalar; partes e peças" (46.64-8/00); (v) "aluguel de equipamentos científicos, médicos e hospitalares, sem operador" (CNAE: 77.39-0/02), e; (vi) "atividades de serviços de complementação diagnóstica e terapêutica não especificadas anteriormente" (CNAE: 86.40-2/99).

2. Informa que as mercadorias que comercializa são destinadas a não contribuintes do ICMS, como clínicas e hospitais, e que, além de contratos de venda de equipamentos, a Consulente também celebra com seus clientes contratos de locação e comodato de bens, que não envolvem a transferência de sua titularidade.

3. Afirma que também presta serviços de conserto e manutenção desses equipamentos, por meio de sua equipe de engenheiros, os quais são prestadores de serviços terceirizados (não contribuintes do ICMS) e que tais serviços são prestados tanto em bens de propriedade dos clientes (adquiridos por esses em momento anterior), como em bens de propriedade da própria Consulente (enviados mediante contrato de locação/comodato).

4. Segundo a Consulente, quando algum cliente relata a necessidade de serviços de conserto ou manutenção, os engenheiros se dirigem ao estabelecimento do cliente, levando com eles diversas partes e peças que podem, eventualmente, ser necessárias à prestação do serviço.

5. Afirma, ainda, que tais partes e peças são de sua propriedade e são por ela remetidas aos engenheiros, que podem efetuar consertos ou manutenção em território paulista, bem como em outros Estados.

6. Entende que a situação se enquadra como "operação realizada fora do estabelecimento, sem destinatário certo", uma vez que, no momento da remessa não há certeza quanto ao destinatário final das partes e peças, podendo ocorrer o autoconsumo, no caso da aplicação de partes e peças na manutenção de bens próprios (locação/comodato), ou a venda, no caso da aplicação de partes e peças na manutenção de bens de terceiros.

7. Ressalta que são objeto da presente consulta as partes e peças sujeitas ao Regime de Substituição Tributária do ICMS (ICMS-ST), conforme lista que anexa à consulta ora respondida e, por isso, entende ser aplicável o artigo 284 e seguintes do RICMS/2000.

8. Menciona que o caput do artigo 284 do RICMS/2000 restringe a sua aplicação ao território paulista, gerando dúvidas quanto aos procedimentos adequados para as operações iniciadas sem destinatário certo no estado de São Paulo com destino a outras Unidades da Federação.

9. Isso posto, a Consulente questiona quais seriam os procedimentos corretos para emissão de documentos fiscais, nas situações mencionadas nos subitens abaixo, especialmente em relação ao destaque de ICMS, ao ICMS-ST e à utilização do CFOP, frisando que há situações em que o conserto de bens é efetuado em outros Estados.

9.1. Saída de partes e peças (sujeitas à substituição tributária) do estabelecimento da Consulente para os engenheiros que, eventualmente, poderão aplicá-las no conserto/manutenção de bens de terceiros (clientes) e bens próprios (locados/em comodato).

9.2. Utilização de parte ou peça na manutenção de bem de terceiro (cliente da Consulente não contribuinte do ICMS).

9.3. Utilização de parte ou peça na manutenção de bem próprio cedido a terceiros em razão do contrato de locação ou comodato;

9.4. Retorno das partes e peças anteriormente remetidas para os engenheiros, sujeitas à substituição tributária, não utilizadas na manutenção de bens de terceiros (clientes) e bens próprios (locação/comodato).

Interpretação

10. Primeiramente, registre-se que a consulta se refere a remessa e retorno de partes e peças para eventual emprego no conserto ou manutenção de bens da Consulente e, em algumas situações, de bens de terceiros. Tais bens podem estar dentro ou fora do Estado de São Paulo.

11. Para fins da presente resposta, partiremos dos seguintes pressupostos: (i) os engenheiros atuam como prepostos da Consulente; (ii) os equipamentos objeto de manutenção e conserto não são destinados a posterior comercialização; (iii) a Consulente não sabe antecipadamente quais partes e peças serão utilizadas no conserto e manutenção de quais equipamentos; (iv) eventuais partes e peças fornecidas na prestação desses serviços estão sujeitas ao regime de substituição tributária, conforme informado pela Consulente; e (v) a Consulente realiza operações com mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária apenas na condição de contribuinte substituído, considerando que não consta registrada como contribuinte substituto tributário no Cadastro de Contribuintes do ICMS (CADESP).

12. Caso tais pressupostos não se confirmem, a Consulente poderá apresentar nova consulta, oportunidade em que, além de observar o disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deverá informar todos os elementos relevantes para o integral conhecimento da operação praticada.

13. Em relação à emissão do documento fiscal, esta Consultoria Tributária entende que, na prestação de serviço de conserto e manutenção de bens em estabelecimento de terceiro, com utilização de partes e peças sujeitas à substituição tributária, remetidas por contribuinte substituído, aplica-se a disciplina relativa às operações realizadas fora do estabelecimento, prevista no artigo 285 do RICMS/2000.

14. Cumpre esclarecer que a saída de mercadorias para a realização de operações fora do estabelecimento, sem destinatário certo, deve receber o tratamento tributário de operação interna, uma vez que, no momento da saída, ainda não estão identificados todos os elementos definidores da operação.

15. O artigo 36, §4º, do RICMS/2000 corrobora o preceito acima ao dispor que se presume interna a operação em que o contribuinte não comprove a saída da mercadoria do território paulista com destino a outro Estado ou a sua efetiva exportação.

16. Para as mercadorias sujeitas ao regime da substituição tributária, na condição de substituído, os procedimentos previstos no artigo 285 RICMS/2000 são os seguintes:

16.1. Por ocasião da saída do estabelecimento da Consulente das partes ou peças que eventualmente poderão ser utilizadas pelos engenheiros terceirizados, os quais são considerados prepostos da Consulente, essa deve emitir Nota Fiscal, sob o CFOP 5.415 (remessa de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros para venda fora do estabelecimento, em operação com mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária).

16.1.1. Ressalte-se que esse documento fiscal deverá ser emitido sempre em nome da própria Consulente, devendo indicar, no campo relativo às "Informações Complementares", os dados de seu preposto (engenheiro) que está na posse das partes e peças, bem como o texto "Imposto Recolhido por Substituição, nos termos do Artigo ... do RICMS". O documento será escriturado no livro Registro de Saídas, consignando-se o valor das mercadorias apenas na coluna "Observações" (artigo 285, incisos I e II do RICMS/2000).

16.2. Na hipótese de utilização de alguma peça para conserto ou manutenção do bem no estabelecimento do cliente, a Consulente deverá emitir Nota Fiscal no momento da entrega da parte ou peça ao consumidor final. A referida Nota Fiscal deve ser emitida, em nome do cliente da Consulente, sob o CFOP 5.104/6.104 (venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, efetuada fora do estabelecimento), com a tributação de acordo com as regras gerais do regime de substituição tributária, com a ressalva de que, nas operações promovidas em outras unidades da federação, a Consulente deverá verificar a existência de termo de acordo (protocolo ou convênio ICMS no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ). Ademais, registre-se que tal documento deverá ser lançado no livro Registro de Saídas, nos termos do artigo 278 do RICMS/2000 (artigo 285, inciso III, alínea "c" do RICMS/2000).

16.2.1. Ressalte-se que, em relação às partes e peças empregadas no conserto ou manutenção das máquinas e equipamentos situados em estabelecimentos de terceiros, depreende-se que ocorre uma prestação de serviço relacionada no subitem 14.01 do Anexo Único da Lei Complementar nº 116/2003, sujeita, portanto, à incidência do ISSQN, exceto sobre as correspondentes partes e peças empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS. Portanto, as saídas dessas partes e peças, fornecidas com ou sem custo para o cliente da Consulente, são tributadas pelo imposto estadual (artigo 2º, inciso I, do RICMS/2000).

16.3. No retorno do veículo, a Consulente deverá emitir Nota Fiscal relativa às mercadorias não entregues, retornadas ao estabelecimento, sem destaque do imposto, com a utilização do CFOP 1.415 (retorno de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, remetida para venda fora do estabelecimento em operação com mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária). A referida Nota Fiscal será emitida, constando, no campo "Informações Complementares", o número e a série, bem como a data da emissão e o valor da Nota Fiscal correspondente à remessa e tal documento fiscal deverá ser lançado no livro Registro de Entradas, consignando-se o valor das mercadorias apenas na coluna "Observações". (artigo 285, inciso III, alíneas "a" e "b" do RICMS/2000).

16.4.Cabe observar que, devido à integração do Livro Registro de Apuração do ICMS à Escrituração Fiscal Digital - EFD ICMS/IPI, os lançamentos mencionados no artigo 284 e 285 do RICMS/2000 devem ser realizados nos campos correspondentes do arquivo digital, conforme artigo 250-A do mesmo Regulamento.

17. Registre-se, ainda, que, no que se refere às ferramentas, máquinas e equipamentos, também sob a posse temporária dos prepostos da Consulente, que sejam utilizados para execução de serviços, a Consulente poderá observar as orientações contidas na Decisão Normativa CAT-8/2008 (que somente se aplica a operações internas), desde que tais bens ou materiais componham, exclusivamente, o ativo imobilizado da Consulente. Assim, desde que os bens não saiam deste Estado de São Paulo, poderá utilizar-se apenas de documentação interna, contendo a descrição dos bens e o nome do(s) preposto(s) que os utilizarão.

18. Quanto à remessa e ao retorno de partes e peças para prestação de serviços em equipamento cuja titularidade não foi transferida ao cliente (locação/comodato), passamos à seguinte análise.

19. Observa-se que a utilização de partes e peças movimentadas do estoque da Consulente na manutenção ou conserto de equipamentos de sua propriedade, não está, em tese, sujeita a tributação por ICMS. Nesse sentido, o Comunicado CAT 66/1996 deu a conhecer a interpretação de que, a partir da Lei Complementar nº 87/1996, o autoconsumo, assim entendido o consumo ou a integração no ativo imobilizado de mercadoria produzida pelo próprio estabelecimento ou adquirida para comercialização ou industrialização, deixaria de ser considerado fato gerador do ICMS.

20. Há que se considerar que a hipótese de autoconsumo se realiza no momento em que a mercadoria, produzida ou adquirida pelo contribuinte para comercialização ou industrialização, integra-se ao ativo imobilizado do estabelecimento ou é de alguma outra forma por ele utilizada. Entretanto, esse autoconsumo tem a característica usual de ocorrer no próprio estabelecimento do contribuinte em que se encontram (em estoque) as partes e peças utilizadas.

21. Contudo, no caso em questão, a Consulente enviará as peças ou partes juntamente com os seus prepostos (engenheiros não contribuintes de ICMS, ou seja, que não possuem inscrição estadual), as quais, eventualmente, serão utilizadas no conserto ou manutenção do equipamento locado e situado em estabelecimento de terceiro, ocasião em que serão integradas ao bem de seu ativo imobilizado, ocorrendo, nesse momento, o autoconsumo - desde que a responsabilidade pela manutenção e conserto do equipamento locado seja da remetente, sem cobrança de qualquer adicional.

22. Nesse ponto, cumpre recordar que, desde que retornem ao estabelecimento de origem, a saída/remessa de bens em virtude de contrato de locação está fora do campo de incidência do ICMS (inciso IX e X do artigo 7º do RICMS/SP). No entanto, o contrato de manutenção em equipamento locado, com remessas de partes e peças para autoconsumo, não pode ser desvirtuado para encobrir negócios jurídicos de outra natureza, a exemplo de compra e venda, cabendo, nesse caso, a desconsideração do negócio jurídico por parte das autoridades fiscais (parágrafo único do artigo 116 do CTN).

23. Dessa feita, deve-se salientar que não se caracteriza como autoconsumo o fornecimento de itens que não integrarão fisicamente o ativo locado ou que sequer sejam revertidos em função da manutenção em si da coisa, sem lhe aumentar ou manter sua vida útil, sendo consumidos ou exauridos em benefício exclusivo do locatário.

24. De toda forma, como eventual autoconsumo (hipótese de não incidência do imposto) das partes ou peças aqui em estudo ocorrerá em momento posterior à saída dessas mercadorias do estabelecimento da Consulente, esclarecemos que a saída que o antecede é tributada. Sendo assim, ante a indeterminação quando da saída das partes e peças, e considerando que, na situação em análise, a Consulente é contribuinte substituída, é entendimento do fisco paulista que deve ser aplicado o procedimento estabelecido pelo artigo 285 do RICMS/2000, conforme explicações abaixo:

24.1. Inicialmente, na saída das partes e peças de seu estabelecimento, a Consulente deve emitir Nota Fiscal em nome próprio, utilizando o CFOP 5.415 (remessa de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros para venda fora do estabelecimento, em operação com mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária) e indicando, no campo relativo às "Informações Complementares", os dados de seu preposto (engenheiro) que está na posse das partes e peças, bem como o texto "Imposto Recolhido por Substituição, nos termos do Artigo ... do RICMS". O documento será escriturado no livro Registro de Saídas, consignando-se o valor das mercadorias apenas na coluna "Observações" (artigo 285, incisos I e II do RICMS/2000).

24.2. Posteriormente, quando da integração das partes e peças ao equipamento locado, mantido fora do seu estabelecimento (integração ao ativo imobilizado da Consulente), deve ser emitida nova Nota Fiscal, também em nome próprio, sob o CFOP 5.927 - "Lançamento efetuado a título de baixa de estoque decorrente de perda, roubo ou deterioração".

24.2.1. Nesse ponto, registre-se que, para fins fiscalizatórios e de controle, a Nota Fiscal deverá referenciar a Nota Fiscal emitida por ocasião da remessa das partes e peças (item 24.1). Também é importante que, na Nota Fiscal emitida para documentar a aplicação das partes e peças no equipamento, estejam consignadas todas as informações necessárias para a correta identificação da situação, como, por exemplo, o local onde se encontra o bem locado. Além disso, por cautela, sugere-se também que seja indicado o número da presente resposta à consulta.

24.3. Por fim, terminado o conserto ou manutenção do bem locado, a Consulente deverá emitir Nota Fiscal relativa às mercadorias não entregues, retornadas ao estabelecimento, sem destaque do imposto, com a utilização do CFOP 1.415 (retorno de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, remetida para venda fora do estabelecimento em operação com mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária). A referida Nota Fiscal será emitida, constando, no campo "Informações Complementares", o número e a série, bem como a data da emissão e o valor da Nota Fiscal correspondente à remessa e tal documento fiscal deverá ser lançado no livro Registro de Entradas, consignando-se o valor das mercadorias apenas na coluna "Observações". (artigo 285, inciso III, alíneas "a" e "b" do RICMS/2000).

24.4. Cabe observar que, devido à integração do Livro Registro de Apuração do ICMS à Escrituração Fiscal Digital - EFD ICMS/IPI, os lançamentos mencionados no artigo 284 e 285 do RICMS/2000 devem ser realizados nos campos correspondentes do arquivo digital, conforme artigo 250-A do mesmo Regulamento.

25. Importante alertar que, para caracterizar hipótese de autoconsumo, tanto a mercadoria retirada do estoque (peças e partes) como o equipamento locado, que se encontra em estabelecimento de terceiro (locatário), devem estar vinculados ao mesmo estabelecimento, no que se refere às escriturações, fiscais e contábeis, e ao contrato de locação firmado.

26. Dessa forma, o presente entendimento tem em conta que os equipamentos locados, objeto da presente consulta, estão vinculados ao estabelecimento Consulente, o mesmo estabelecimento que firmou o contrato de locação (com o locatário), que promove a saída das peças (do estoque) e que é, contratualmente, o responsável pela manutenção do equipamento.

27. Salienta-se que, se chamada à fiscalização, caberá à Consulente a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática efetivamente ocorrida. Por sua vez, a fiscalização poderá, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, valer-se de indícios, estimativas, análise de operações pretéritas, dentre outros elementos que entenda cabíveis.

28. Registre-se que, na qualidade de contribuinte substituído, a Consulente poderá solicitar o ressarcimento do ICMS, quando for o caso, nos termos do artigo 269 do RICMS/2000.

29. Ressalte-se, ainda, que, o procedimento tratado nesta resposta é baseado no entendimento deste órgão consultivo em relação à aplicação da legislação tributária do Estado de São Paulo. Desta forma, no caso de remeter peças a outra unidade da federação, deverá a Consulente realizar consulta junto ao fisco correspondente sobre a possibilidade de adotar o procedimento descrito, tendo em vista não existir qualquer acordo específico para admitir a extraterritorialidade da legislação paulista em tela.

30. Por fim, registre-se que, caso, atualmente, a Consulente esteja adotando procedimentos diversos dos estabelecidos nesta resposta à consulta, deverá dirigir-se ao Posto Fiscal de sua vinculação para buscar orientação quanto à regularização de sua situação, ao abrigo da denúncia espontânea (artigo 529 do RICMS/2000).