RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 16803/2017, de 19 de Julho de 2018.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 03/08/2018.

Relato

1. A Consulente relata ter por objeto social o fornecimento de refeições e bebidas em restaurantes e lanchonetes, possuindo diversos estabelecimentos em território paulista cuja atividade principal é o fornecimento de alimentação e bebidas em restaurantes (CNAE 56.11-2/01). Esclarece que esses estabelecimentos (cuja denominação nesta resposta será de "estabelecimentos-restaurante") são optantes pelo Regime Especial concedido pelo Decreto Estadual n° 51.597/2007 para bares, restaurantes e similares, em que se estabelece uma tributação diferenciada para contribuintes deste segmento econômico, consistente na aplicação do percentual de 3,2% sobre a receita bruta do período, em substituição ao regime periódico de apuração (RPA).

2. Informa também que possui um estabelecimento específico (cuja denominação nesta resposta será de "estabelecimento-armazenagem"), também neste Estado, cujo código CNAE principal registrado é 46.37-1/99 (referente a comércio atacadista de outros produtos alimentícios) e que é dedicado única e exclusivamente à aquisição e armazenagem de inúmeras mercadorias e insumos que serão utilizados pelas demais filiais paulistas no fornecimento de refeições e bebidas, sendo que a constituição deste estabelecimento deu-se por razões operacionais e logísticas.

3. Observa que, embora essa estrutura de armazenagem e distribuição de mercadorias e insumos, para fins de inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), possa caracterizar essa filial como um estabelecimento independente, fato é que ela figura como uma extensão de seus estabelecimentos-restaurantes, haja vista que se dedica única e exclusivamente ao abastecimento dessas filiais restaurantes por meio de simples operações de transferências. Observa que essa estrutura operacional tem causado alguns impasses relacionados à apuração e recolhimento do ICMS, relacionados à aplicação do regime da substituição tributária, como será detalhado nos itens a seguir.

4. Argumenta que o regime da substituição tributária não se aplica ao segmento de restaurantes quando relacionada às suas operações de aquisição de insumos destinados ao preparo de refeições, sobremesas e algumas bebidas fornecidas no próprio estabelecimento, sendo que tal entendimento vem sendo reiteradamente exarado por este órgão consultivo, com fundamento no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000. Cita como exemplos as Respostas às Consultas nº 409/2008, 353/2010, 5051/2015 e 7597/2015.

5. Discorre longamente a respeito de disposições constitucionais, legais e doutrinárias acerca do regime da substituição tributária, reforçando aspectos conceituais ligados ao tema, como ocorrência do fato gerador presumido, hipóteses de ressarcimento e o afastamento de sua aplicação frente à atividade industrial, por meio do disposto no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000.

6. Assim, observa que não há dúvida quanto à não aplicabilidade do regime da substituição tributária nas aquisições de produtos alimentícios, utilizados como insumo no preparo de refeições, quando essas aquisições são realizadas diretamente pelos estabelecimentos-restaurantes. A dúvida central da presente consulta reside na hipótese de que tal aquisição seja feita pelo estabelecimento-armazenagem.

7. A Consulente mostra conhecimento de que a substituição tributária é mantida quando a aquisição dos insumos é realizada por meio de operador logístico, conforme entendimento já exposto em consultas respondidas por este órgão. Contudo, esclarece que o presente caso difere dos precedentes citados, uma vez que a Consulente não contrata os serviços de uma terceira empresa dedicada à aquisição de insumos para posterior revenda aos restaurantes de uma pessoa jurídica contratante (operador logístico). O que existe na sua estrutura é a constituição de um novo estabelecimento dedicado única e exclusivamente à armazenagem e abastecimento dos estabelecimentos-restaurantes da Consulente por meio de simples transferências.

8. Entende que esse estabelecimento-armazenagem em particular possui inscrição estadual unicamente por determinação do § 2º do artigo 19 do RICMS/2000 e que, de fato, não realiza operação de circulação de mercadorias, já que realiza apenas transferências para outras filiais da mesma empresa, entendimento corroborado pelo Superior Tribunal de Justiça (Súmula nº 166). E que, se os efetivos e reais destinatários dos insumos são os restaurantes que os transformarão em refeições submetidas à tributação do ICMS, não há que se cogitar da incidência e retenção do imposto de forma antecipada (ICMS-ST) pelos fornecedores dos insumos, como já reconhecido sucessivas vezes por esta Consultoria Tributária, não alterando tal entendimento o fato das mercadorias passarem, antes, por outro estabelecimento da mesma empresa, destinado exclusivamente à armazenamento e distribuição.

9. Faz novas considerações, embasadas em autorizada doutrina, que sustentam não apenas a não ocorrência do fato gerador do imposto nas operações de transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, como o entendimento pela não aplicação da substituição tributária nas aquisições de insumos realizadas por seu estabelecimento-armazenagem.

10. Ressalta, contudo, que caso se entenda pela aplicação do regime da substituição tributária ao caso em tela, deveria ser reconhecida a aplicação do entendimento do Supremo Tribunal Federal proferido em sede de repercussão geral no julgamento do Recurso Extraordinário n° 593849, cumulado com o aproveitamento do crédito presumido previsto no artigo 1º, § 4º, do Decreto n° 51.597/2007. Isso porque, se o ICMS-ST, como assentou o STF no mencionado julgado, deve corresponder ao ICMS devido pelo substituído, não há como legitimar a retenção de ICMS-ST pelos fornecedores da Consulente em patamar superior a 3,2% da base de cálculo definida pelo artigo 41 do RICMS/2000, isto é, o preço de venda praticado pelos fornecedores, incluídos os valores correspondentes a frete, carreto, seguro, impostos e outros encargos transferíveis ao adquirente, acrescido do valor resultante da aplicação do percentual de margem de valor agregado - MVA para cada mercadoria.

11. Além disso, também considera indiscutível o direito de seus estabelecimentos-restaurantes apurarem o ICMS devido em suas saídas com o aproveitamento do crédito presumido concedido no artigo 1º, § 4º, do Decreto 51.597/2007, seja se o entendimento à questão central da presente consulta for pela aplicação, ou não, da substituição tributária.

12. Finaliza a parte expositiva de seu relato apontando que as particularidades existentes na cadeia comercial da Consulente levam, inexoravelmente, às seguintes consequências:

12.1. se este órgão consultivo considerar que há uma transformação na atividade exercida pela Consulente (no mesmo sentido de reiterados precedentes), ela necessariamente deverá autorizar a Consulente a adquirir insumos para o preparo de suas refeições sem a retenção do ICMS-ST, ainda que antes de chegar aos restaurantes os insumos passem pelo estabelecimento-armazenagem, eis que, como visto exaustivamente nesta consulta, ela é mera extensão dos estabelecimentos-restaurantes da Consulente, sem contar que a operação de transferência praticada entre esses estabelecimentos não caracteriza fato gerador do ICMS;

12.2. se alguns dos fornecedores da Consulente insistirem na retenção do ICMS-ST, deve ser reconhecido às suas filiais restaurantes que receberem insumos para transformação arrolados no § 4º do art. 1º do Decreto n° 51.597/2007 o direito ao aproveitamento do crédito presumido previsto neste mesmo dispositivo, desde que se mantenham no regime especial concedido a bares, restaurantes e similares.

13. Por outro lado, se este órgão consultivo interpretar que a presença da filial de armazenagem não desobriga ao recolhimento do ICMS-ST sobre a aquisição de insumos pela Consulente, outra alternativa não restará senão a de:

13.1. respeitar a decisão do STF para que os fornecedores da Consulente calculem o ICMS-ST mediante a aplicação da alíquota de 3,2% sobre a base de cálculo prevista no artigo 41 do RICMS;

13.2. autorizar o aproveitamento do crédito presumido de 3,9% concedido pelo Decreto nº 51.597/2007 a restaurantes optantes pelo regime especial concedido por meio deste mesmo ato normativo, benefício este que tem por objetivo atenuar a dupla incidência tributária causada pela aplicação do ICMS-ST em uma cadeia comercial transformadora de insumos em mercadorias distintas (refeições);

13.3. dispensar a Consulente da obrigação de recolhimento de ICMS sobre o fornecimento de refeições compostas por insumos já tributados por ICMS-ST.

14. Com base em todo exposto, e de modo a concluí-lo, apresenta formalmente os seguintes os questionamentos:

14.1. Nas hipóteses em que insumos sujeitos à substituição tributária são adquiridos e entregues diretamente nos estabelecimentos-restaurantes é aplicável o entendimento já exarado por este órgão consultivo pelo afastamento do regime da substituição tributária, uma vez que tais mercadorias serão transformadas em refeições, sobremesas e bebidas em tais estabelecimentos?

14.2. Considerando a sua atual estrutura operacional, por meio da qual a Consulente conta com uma filial dedicada exclusivamente à aquisição, armazenamento e distribuição de mercadorias para os estabelecimentos-restaurantes, figurando tal filial como mera extensão dos restaurantes, que dentre essas mercadorias estão insumos que serão utilizados no preparo de refeições, sobremesas e bebidas, precipuamente aqueles produtos alimentícios relacionados no artigo 313-W do RICMS/2000, é aplicável o regime de substituição tributária?

14.3. Se a resposta ao quesito anterior for afirmativa, é aplicável a substituição tributária às operações que destinem produtos alimentícios do contribuinte substituto à Consulente, por meio de seu estabelecimento-armazenagem, considerando que eles serão utilizados como insumos em seus estabelecimentos-restaurantes, cuja atividade identifica-se com a de indústrias, como já reconhecido por este órgão consultivo nos precedentes indicados no item 4 supra?

14.4. Em sendo afirmada a inaplicabilidade do regime de substituição tributária nas condições descritas nos quesitos anteriores, quais procedimentos devem ser adotados pela Consulente para transmitir segurança e tranquilidade aos seus fornecedores quanto à não aplicação do regime da substituição tributária?

14.5. Na hipótese de não ser reconhecido o afastamento da substituição tributária nas operações cujas mercadorias são adquiridas para que sejam utilizadas como insumos no preparo de refeições, sobremesas e bebidas nos estabelecimentos-restaurantes da Consulente, considerando para tanto a sua atual estrutura operacional, e considerando o entendimento do STF fixado no julgamento do Recurso Extraordinário n° 593849, o substituto tributário deve aplicar a carga tributária prevista para a operação de bares, restaurantes e similares no artigo 37, inciso II c/c artigo 54, inciso XII do RICMS/2000 e no Decreto n° 51.597/07 para as filiais restaurantes optantes do regime especial previsto nesse último ato normativo, respectivamente, 12% ou 3,2%?

14.6. Ainda na hipótese de não ser reconhecido o afastamento da substituição tributária, os estabelecimentos-restaurantes da Consulente poderão utilizar-se do crédito presumido previsto no § 4º do artigo 1º do Decreto n° 51.597/2007, correspondente a 3,9%?

14.7. Caso não seja reconhecida a aplicação de quaisquer dos entendimentos acima, considerando que o ICMS-ST incide nas operações de aquisição de produtos alimentícios destinados à elaboração de refeições, sobremesas e bebidas em restaurantes, a saída (fornecimento a consumidor final) de tais produtos deve ser tributada uma vez que o imposto devido nesta etapa fora recolhido antecipadamente?

Interpretação

15. Preliminarmente, julgamos conveniente discorrer acerca de dois pontos levantados pela Consulente em seu relato, o que será feito nos itens a seguir.

16. Em primeiro lugar abordaremos a natureza do referido estabelecimento-armazenagem. Conforme registro no CADESP, o referido estabelecimento foi constituído como "depósito fechado". E, a partir das informações apresentadas no relato, esse estabelecimento apresenta as condições fáticas para ser caracterizado com tal, a partir do momento em que é utilizado, de forma exclusiva, para o armazenamento de mercadorias utilizadas na atividade própria da Consulente.

16.1. Por um lado, é certo que o depósito fechado caracteriza-se como um prolongamento do estabelecimento principal, que é quem realiza efetivamente as operações comerciais (artigo 3º, inciso III, c/c § 1º, do RICMS/2000), destinando-se exclusivamente ao armazenamento de mercadorias do contribuinte que o mantém, conforme o disposto no inciso I do artigo 17 do RICMS/2000. Entretanto, dispõe o artigo 14 do RICMS/2000 que estabelecimento é o local, público ou privado, construído ou não, mesmo que pertencente a terceiro, onde o contribuinte exerça toda ou parte de sua atividade, em caráter permanente ou temporário, ainda que se destine a simples depósito ou armazenagem de mercadorias ou bens relacionados com o exercício dessa atividade, sendo que, para efeito de cumprimento da obrigação tributária, entende-se autônomo cada estabelecimento do mesmo titular, ainda que simples depósito, nos termos do § 2º do artigo 15 do mesmo regulamento.

16.2. Nesse sentido, o Anexo VII do RICMS/2000 regulamenta as operações envolvendo depósito fechado, corroborando o entendimento de que o depósito fechado possui autonomia em relação aos demais estabelecimentos da empresa, devendo observar o disposto na legislação quanto ao cumprimento de suas obrigações principais e acessórias. No caso em tela, especificamente, devem ser aplicados os artigos 1º a 5º do referido anexo e especialmente o artigo 4º, uma vez que, nos termos do relato, as mercadorias adquiridas pela Consulente são enviadas diretamente para o depósito fechado e posteriormente remetidas para os restaurantes onde serão consumidos. Ademais, ressaltamos o teor do artigo 5º deste Anexo VII do RICMS/2000:

"Artigo 5º - O depósito fechado deverá (Lei 6.374/89, art. 67, § 1º):

I - armazenar, separadamente, as mercadorias de cada estabelecimento depositante, de modo a permitir a verificação das respectivas quantidades;

II - registrar no livro Registro de Inventário, separadamente, o estoque de cada estabelecimento depositante."

16.3. Por fim, observamos que o registro do código CNAE para o depósito fechado não está correto, já que, por ser um estabelecimento auxiliar (que exerce exclusivamente atividades de apoio a outros estabelecimentos da própria empresa), o depósito fechado deve ser registrado, em princípio, sob o mesmo código CNAE principal atribuído à empresa ao estabelecimento matriz, considerando decisão acordada na subcomissão para a CNAE 2.1 - Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CONCLA/IBGE). Nota-se que a atividade de comércio atacadista sequer está relacionada como uma das atividades secundárias da matriz, cuja atividade principal é a de restaurantes e similares (CNAE 56.11-2/01).

16.4. Tal deliberação pode ser encontrada nas Notas Explicativas da subclasse 5211-7/99, relativa a "Depósitos de mercadorias para terceiros, exceto armazéns gerais e guarda-móveis", onde se lê: "essa subclasse não compreende, entre outros, os depósitos de mercadorias de estabelecimentos comerciais, industriais e de serviços serão classificados na subclasse referente à atividade principal".

17. Em prosseguimento, também é necessário apontar a incorreção do entendimento apresentado de que transferências de mercadorias entre estabelecimentos pertencentes ao mesmo titular não configuram fato gerador do ICMS. Em que pese o entendimento doutrinário e jurisprudencial indicado no relato, a legislação tributária relativa ao ICMS é clara no sentido de que há a ocorrência do fato gerador do imposto em tais transferências, conforme se depreende do artigo 2º, § 2º, e artigo 12, inciso I, ambos da Lei Complementar nº 87/1996 e do artigo 2º, inciso I, do RICMS/2000, transcritos abaixo:

LEI COMPLEMENTAR Nº 87/1996

"Art. 2° O imposto incide sobre:

I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

(...)

§ 2º A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua."

"Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;"

RICMS/2000

"Artigo 2º - Ocorre o fato gerador do imposto:

I - na saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;"

17.1. Relativamente à Súmula 166 do STJ, enfatizamos o entendimento já exarado em outros precedentes deste órgão consultivo de que as súmulas orientam julgamentos judiciais, não sendo obrigatoriamente aplicadas no âmbito do julgamento administrativo. Assim, como as normas acima transcritas não foram afastadas do ordenamento jurídico, elas permanecem vigentes e válidas, diante da presunção de legitimidade dos atos normativos.

17.2 Todavia, lembramos que na saída de mercadoria do estabelecimento depositante com destino a depósito fechado haverá a aplicação do instituto da não-incidência do ICMS, bem como na saída de mercadoria em retorno ao estabelecimento depositante, remetida por depósito fechado, nos termos dos incisos II e III do artigo 7º do RICMS/2000:

"SEÇÃO II - DA NÃO-INCIDÊNCIA

Artigo 7º - O imposto não incide sobre (Lei Complementar federal 87/96, art. 3º, Lei 6.374/89, art. 4º, na redação da Lei 10.619/00, art. 1º, III; Convênios ICM-12/75, ICMS-37/90, ICMS-124/93, cláusula primeira, V, 1, e ICMS-113/96, cláusula primeira, parágrafo único):

NOTA - V. PORTARIA CAT-26/99, de 03-05-99 (DOE 06-05-1999). Estabelece competência para o reconhecimento de isenções e imunidades nos casos que especifica.

(...)

II - a saída de mercadoria com destino a depósito fechado, localizado neste Estado, do próprio contribuinte;

III - a saída de mercadoria de estabelecimento referido no inciso I ou II, em retorno ao estabelecimento depositante;

(...)"

17.3. Portanto, conclui-se que ocorre o fato gerador do imposto na transferência de mercadorias entre estabelecimentos pertencentes ao mesmo titular. Todavia, no caso concreto, havendo a remessa e retorno entre o Depósito Fechado e o estabelecimento depositante (restaurante), poderá ser aplicável o instituto da não incidência, com fulcro nos incisos II e III do artigo 7º do RICMS/2000 c/c o artigo 1º, inciso III e o artigo 2º, inciso III ambos do Anexo VII do RICMS/2000. Esse entendimento (da aplicabilidade da não-incidência) só não será válido caso ocorra a saída de mercadoria armazenada em depósito fechado, com destino a outro estabelecimento da mesma empresa, mas diverso do depositante original, como se depreende da leitura do inciso III do artigo 3º do Anexo VII do RICMS/2000, que indica a possibilidade de destaque do imposto no documento fiscal referente a essa saída de mercadoria.

18. Encerrados os aspectos preliminares, passemos à análise da questão central da presente consulta, qual seja, a aplicação ou não do regime da substituição tributária nas aquisições de produtos alimentícios, utilizados como insumos no preparo de refeições em seus restaurantes, realizadas por meio de seu estabelecimento-armazenagem (desde que regularmente cadastrado como Depósito Fechado).

19. Conforme decisão manifestada reiteradas vezes por este órgão consultivo (inclusive na RC 5907/2015, formulada pela própria Consulente), na aquisição por restaurantes de produtos alimentícios diretamente de contribuinte substituto tributário, utilizados na elaboração e preparação de refeições, não é aplicável o regime da substituição tributária previsto nos artigos 295 e 313-W do RICMS/2000. Dessa forma, não resta dúvida quanto à resposta afirmativa ao questionamento do subitem 14.1, desde que, também conforme os precedentes, sejam respeitadas as premissas de que o restaurante/lanchonete (adquirente): (i) adquire produtos relacionados no § 1º do artigo 313-W do RICMS/2000, que serão empregados como insumo na preparação ou produção de lanches/refeições; e (ii) não revende esses produtos na mesma forma em que os adquiriu, empregando-os, na sua totalidade, no preparo de refeições.

20. A novidade aqui apresentada envolve a interposição de outro estabelecimento - a filial da própria Consulente destinada ao armazenamento e distribuição das mercadorias (desde que regularmente cadastrada como Depósito Fechado) - entre o fornecedor e o estabelecimento restaurante, que utilizará os produtos alimentícios como insumo no preparo de refeições. Esse ponto difere de situações anteriormente analisadas por este órgão consultivo, que envolveram a interposição de um "operador logístico" entre o fornecedor e o restaurante, conceituado como um estabelecimento de terceiro que adquire as mercadorias de fornecedor e as revende ao restaurante.

21. Feita essa ressalva, entendemos que não haveria sentido lógico em dispensar o recolhimento antecipado do imposto nas aquisições em tela realizadas diretamente por restaurante e manter tal obrigatoriedade caso essas mercadorias sejam destinadas, primeiramente, a depósito fechado pertencente ao mesmo titular, o que responderia, em tese, o questionamento contido no subitem 14.2 supra. Entretanto, tal situação difere daquela relatada pela Consulente, conforme abordado de forma preliminar nos item 16 e respectivos subitens desta resposta e que será, agora, objeto de aprofundamento.

22. Nos termos já apresentados, tem-se que o estabelecimento-armazenagem foi constituído, de fato, como um depósito fechado, seja pela definição desse tipo de estabelecimento contida na legislação, seja pelo próprio registro que consta no CADESP referente a tal estabelecimento. Nesse sentido, conveniente a transcrição do já citado artigo 4º do Anexo VII do RICMS/2000:

"Artigo 4º - Na saída de mercadoria para entrega a depósito fechado, por conta e ordem do estabelecimento destinatário, ambos localizados neste Estado e pertencentes ao mesmo titular, o estabelecimento destinatário será considerado depositante, devendo o remetente emitir Nota Fiscal que conterá, além dos demais requisitos, a indicação (Lei 6.374/89, art. 67, § 1º, e Convênio de 15-12-70 - SINIEF, art. 25):

I - como destinatário, do estabelecimento depositante;

II - do local da entrega, endereço e números de inscrição, estadual e no CNPJ, do depósito fechado.

§ 1º - O depósito fechado deverá:

1 - registrar a Nota Fiscal que tiver acompanhado a mercadoria no livro Registro de Entradas;

2 - mencionar a data da entrada efetiva da mercadoria na Nota Fiscal referida no item anterior, remetendo-a ao estabelecimento depositante.

§ 2º - O estabelecimento depositante deverá:

1 - registrar a Nota Fiscal no livro Registro de Entradas, dentro de 10 (dez) dias, contados da data da entrada efetiva da mercadoria no depósito fechado;

2 - emitir Nota Fiscal relativa à saída simbólica, dentro de 10 (dez) dias, contados da data da entrada efetiva da mercadoria no depósito fechado, na forma do artigo 1º, mencionando, ainda, o número e a data do documento fiscal emitido pelo remetente;

3 - remeter a Nota Fiscal aludida no item anterior ao depósito fechado, dentro de 5 (cinco) dias, contados da respectiva emissão.

§ 3º - O depósito fechado deverá acrescentar na coluna "Observações" do livro Registro de Entradas, relativamente ao lançamento previsto no item 1 do § 1º, o número, a série, quando adotada, e a data da Nota Fiscal referida no item 2 do parágrafo anterior.

§ 4º - Todo e qualquer crédito do imposto, quando cabível, será conferido ao estabelecimento depositante." (grifos nossos)

23. Do dispositivo transcrito, aplicado à situação fática em análise, tem-se que o estabelecimento-armazenagem representa, como já dito, o depósito fechado, e os estabelecimentos-restaurantes, os estabelecimentos depositantes. Assim, o que de fato ocorre é uma aquisição de insumos realizada em nome do depositante e remetida diretamente para o depósito fechado pertencente à mesma empresa, estabelecimento este que tem como única atividade a armazenagem de bens e mercadorias de forma exclusiva aos demais estabelecimentos pertencentes ao mesmo titular. Ou seja, em nenhuma hipótese esse depósito fechado poderá comercializar as mercadorias nele depositadas, o que comprova a necessidade de correção da atividade econômica registrada no CADESP para esse depósito fechado (subitem 16.3).

23.1. Ademais, note-se que nos termos do artigo 4º do Anexo VII do RICMS/2000 (acima transcrito) o fornecedor da Consulente (substituto tributário) deverá desde o início apontar como destinatário cada estabelecimento depositante específico (cada restaurante). Portanto, por exemplo, na aquisição de determinada quantidade de produtos alimentícios de um determinado fornecedor, deverão ser conhecidas desde o início as quantidades a serem destinadas a cada um dos restaurantes (depositários), devendo o fornecedor emitir uma Nota Fiscal para cada um dos depositários (restaurantes), sendo que conforme já destacado nos termos do artigo 5º deste Anexo VII do RICMS/2000 o depósito fechado deverá armazenar, separadamente, as mercadorias de cada estabelecimento depositante (de cada restaurante), estando o cumprimento destas obrigações acessórias sujeitas à fiscalização.

24. Portanto, entendemos que as aquisições de insumos alimentícios realizadas pela Consulente diretamente do substituto tributário e remetidas para seu depósito fechado podem ser realizadas sem a retenção antecipada do imposto, desde que seja observado o seguinte procedimento:

24.1. a atividade econômica da filial utilizada para armazenamento e distribuição deve ser corrigida, para que reflita sua real natureza de depósito fechado e impeça que tal estabelecimento comercialize mercadorias com terceiros, tendo como atuação exclusiva a armazenagem de mercadorias adquiridas para uso da própria Consulente;

24.2. a operação de aquisição desses insumos deve obedecer o disposto no artigo 4º do Anexo VII do RICMS/2000 (transcrito acima), enquanto a remessa das mercadorias para os estabelecimentos-restaurante devem observar os artigos 2º (remessa para o próprio estabelecimento depositante) ou 3º (remessa para outro estabelecimento da própria Consulente) do mesmo Anexo, transcritos a seguir:

"Artigo 2º - Na saída de mercadoria em retorno ao estabelecimento depositante, remetida por depósito fechado, este emitirá Nota Fiscal que conterá, além dos demais requisitos (Lei 6.374/89, art. 67, § 1º, e Convênio de 15-12-70 - SINIEF, art. 23):

I - o valor da mercadoria;

II - a natureza da operação: "Outras Saídas - Retorno de Depósito Fechado";

III - a indicação do dispositivo legal em que estiver prevista a não-incidência do imposto: artigo 7º, inciso III, deste regulamento.

Artigo 3º - Na saída de mercadoria armazenada em depósito fechado, com destino a outro estabelecimento, ainda que da mesma empresa, o estabelecimento depositante emitirá Nota Fiscal que conterá, além dos demais requisitos (Lei 6.374/89, art. 67, § 1º, e Convênio de 15-12-70 - SINIEF, art. 24, com a alteração do Ajuste SINIEF-4/78, cláusula primeira):

I - o valor da operação;

II - a natureza da operação;

III - o destaque do valor do imposto, se devido;

IV - a indicação de que a mercadoria será retirada de depósito fechado, o endereço deste e seus números de inscrição, estadual e no CNPJ.

§ 1º - Na hipótese deste artigo, o depósito fechado, no ato da saída da mercadoria, emitirá Nota Fiscal em nome do estabelecimento depositante, sem destaque do valor do imposto, que conterá, além dos demais requisitos:

1 - o valor da mercadoria, que corresponderá àquele atribuído por ocasião de sua entrada no depósito fechado;

2 - a natureza da operação "Outras Saídas - Retorno Simbólico de Depósito Fechado";

3 - o número, a série, quando adotada, e a data da Nota Fiscal emitida pelo estabelecimento depositante;

4 - o nome do titular, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do estabelecimento a que se destinar a mercadoria.

§ 2º - O depósito fechado indicará, no verso das vias da Nota Fiscal emitida pelo estabelecimento depositante destinadas a acompanhar a mercadoria, a data da sua efetiva saída, o número, a série, quando adotada, e a data da emissão da Nota Fiscal prevista no parágrafo anterior.

§ 3º - A Nota Fiscal a que alude o § 1º será enviada ao estabelecimento depositante, que deverá registrá-la, no livro Registro de Entradas, dentro de 10 (dez) dias, contados da saída efetiva da mercadoria do depósito fechado.

§ 4º - A mercadoria será acompanhada em seu transporte da Nota Fiscal emitida pelo estabelecimento depositante.

§ 5º - Se o estabelecimento depositante emitir a Nota Fiscal prevista no "caput" com uma via adicional para ser retida e arquivada pelo depósito fechado, poderá este, na hipótese do § 1º, emitir uma única Nota Fiscal de retorno simbólico que contenha resumo diário das saídas mencionadas neste artigo, dispensada a obrigação prevista no item 4 do referido parágrafo."

24.3. o estabelecimento depositante não poderá se aproveitar do crédito referente a essa aquisição, não obstante o disposto no § 4º do artigo 4º do Anexo VII do RICMS/2000, uma vez que o regime especial pelo qual optou a Consulente veda o aproveitamento a quaisquer outros créditos do imposto (artigo 1º-A, inciso II, do Decreto nº 51.597/2007);

24.4. somente será permitido o aproveitamento do crédito referente a essa aquisição caso o depósito fechado remeta as mercadorias para outro estabelecimento-restaurante de titularidade da Consulente, diferente do depositante, já que na hipótese de transferência de mercadorias para outro estabelecimento o valor do imposto devido nessa operação não está incluído no regime especial de tributação previsto no Decreto nº 51.597/2007, sujeitando-se a Consulente às normas gerais contidas no RICMS/2000, conforme dispõem o artigo 1º, § 1º, item 3, alínea "e" e o artigo 2º, inciso I, alínea "d" e seu parágrafo único, da Portaria CAT-31/2001, transcritos abaixo:

"Artigo 1º- Pode optar pelo regime especial de tributação previsto no artigo 106 do RICMS o contribuinte que exerça a atividade econômica de fornecimento de alimentação, tal como a de bar, restaurante, lanchonete, pastelaria, casa de chá de suco de doces e/ou salgados, cafeteria ou sorveteria, e que utilize equipamento Emissor de Cupom Fiscal - ECF ou Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, emitida por sistema eletrônico de processamento de dados, na forma da legislação pertinente, bem como o contribuinte que exerça a atividade de preparação de refeição coletiva.

§ 1º - Para fins do disposto neste artigo:

(...)

3 - considera-se receita bruta o produto da venda de mercadorias, da prestação de serviços, do fornecimento de refeição ou da saída de alimentos e da prestação de serviços que lhes sejam inerentes, não incluídos os valores relativos a:

(...)

e) outras saídas, tais como doações, brindes e transferências de mercadorias de um para outro estabelecimento do mesmo titular;

(...])

Artigo 2º - Não estão incluídos no regime especial de tributação disciplinado nesta portaria, sujeitando-se o contribuinte à legislação pertinente prevista no RICMS :

I - o valor do imposto:

(...)

d) devido nas saídas mencionadas na alínea "e" do § 1º do artigo anterior;

(...)

Parágrafo único - Na hipótese de ocorrer a situação prevista na alínea "d" do inciso I, o contribuinte:

1 - poderá efetuar, na forma da legislação correspondente, eventual crédito a que tiver direito;

2 - excepcionalmente, emitirá Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, com destaque do valor do imposto, calculado conforme as normas gerais contidas no RICMS."

Ou seja, essa transferência não será considerada para fins de aferição da receita bruta do estabelecimento, devendo ser tributada normalmente, podendo o débito referente à saída da mercadoria ser compensado, pelo estabelecimento remetente, com o crédito do imposto referente a sua aquisição, conforme destacado no documento fiscal emitido pelo fornecedor e escriturada no Livro Registro de Entradas nos termos do item 1 do § 2º do artigo 4º do Anexo VII do RICMS/2000. Na prática, os valores do crédito e do débito serão integralmente compensados.

24.5. De forma a encerrar esse tópico, e para que não restem dúvidas, ressaltamos que a regular constituição do estabelecimento-armazenagem como depósito fechado e a observância dos procedimentos referentes a esse tipo de estabelecimento, nos termos expostos nos subitens anteriores, é condição indispensável para a não aplicação do regime da substituição tributária nas aquisições em análise na presente resposta. Caso esse estabelecimento não opere, de fato, como um depósito fechado, ou a Consulente deixe de observar as obrigações acessórias pertinentes, será aplicável o entendimento exposto no item 26 e seguintes desta resposta.

25. Com relação ao questionamento contido no subitem 14.4, esclarecemos que, também em conformidade com precedentes deste órgão, que para que os fornecedores dos produtos não efetuem a retenção do ICMS-ST nos termos desta resposta, a Consulente deverá apresentar-lhes declaração afirmando que os produtos adquiridos serão empregados integralmente na elaboração e preparo de refeições em processo análogo ao de industrialização, podendo fazer referência a esta resposta a Consulta.

26. Na hipótese de não ser observado quaisquer dos procedimentos indicados nos itens 19 a 24 desta resposta, e respondendo ao questionamento apresentado no subitem 14.3, informamos que deverá ser aplicado o regime da substituição tributária nas aquisições em tela, mesmo que destinadas ao estabelecimento-armazenagem, mas que não exerça, de forma exclusiva, a função de depósito fechado (por exemplo pratique operações em nome próprio), pois, nesse caso, ele terá tratamento análogo ao conferido ao "operador logístico" ou ao atacadista, sendo considerado substituído tributário para fins de retenção do imposto.

27. E, com relação a essa última hipótese, esclarecemos que:

27.1. o remetente (fornecedor) da mercadoria deverá efetuar a retenção do imposto com a utilização da alíquota normal estabelecida em lei para a mercadoria objeto da operação, não cabendo a aplicação de qualquer tipo de redução de alíquota ou de hipótese de ressarcimento do imposto. Cumpre ressaltar que a aplicação do percentual de 3,2% sobre a receita bruta para cálculo do imposto (tendo em vista a opção pelo regime em tela, nem será analisada nesta resposta a eventual possibilidade de redução para a alíquota de 12%, prevista no inciso XII do artigo 54 do RICMS/2000) devido por bares e restaurantes decorre de regime especial concedido por esta Secretaria da Fazenda, opcional ao contribuinte, que acarreta a impossibilidade, em regra, de utilização do mecanismo tradicional de compensação de débitos e créditos do imposto, não havendo uma relação matemática direta entre o imposto devido na operação de aquisição com aquele devido no fornecimento de alimentação, posto que calculados sobre bases de cálculo distintas (valor da operação e receita bruta auferida, respectivamente), em decorrência da própria aplicação do regime especial, que visa simplificar o cumprimento das obrigações tributárias de contribuintes do referido segmento (resposta ao questionamento do subitem 14.5);

27.2. a Consulente terá direito a dedução de 3,9% do valor de entrada da mercadoria, de acordo com o § 4º do artigo 1º do Decreto nº 51.597/2007, desde que a mercadoria adquirida tenha sido recebido com retenção do imposto por substituição tributária e (i) esteja arrolada no § 1º do artigo 313-W do RICMS/2000 e seja utilizada como ingrediente na preparação de alimentos; ou (ii) esteja arrolada nos itens 1, 4 e 7, do §1º do artigo 313-Z15, ou no item 32 do artigo 313-G, do RICMS/2000 e seja utilizada como material de embalagem ou produto descartável no fornecimento de alimentação. Caso a mercadoria adquirida não atenda as exigências do presente subitem, como, por exemplo, a aquisição de sorvete, arrolado no artigo 295 do RICMS/2000 e não contemplado na norma citada, não haverá direito à dedução de 3,9% (resposta ao questionamento do subitem 14.6).

28. Por fim, tendo em vista as respostas aqui apresentadas, consideramos prejudicado o questionamento contido no subitem 14.7.