RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 16571/2017, de 06 de Novembro de 2017.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 30/01/2018.

Relato

1. A Consulente, domiciliada neste Estado, tendo por atividade principal o "Transporte rodoviário de produtos perigosos", conforme CNAE (49.30-2/03), relata possuir dúvidas sobre a aplicação do Diferencial de Alíquota - DIFAL em uma operação de transporte interestadual na qual o remetente é contribuinte neste Estado; o destinatário é não contribuinte em seu Estado (Piauí) e o tomador (contratante-pagador) é contribuinte em um terceiro Estado (Pernambuco), mas não no Estado do destinatário.

2. Entende que o recolhimento do diferencial de alíquota deve ser aplicado na referida operação, tendo em vista a Emenda Constitucional - EC 87/2015 e o Convênio 93/2015. A fim de corroborar seu entendimento, anexa à consulta Conhecimento de Transporte Eletrônico - CT-e (Documento Auxiliar do Conhecimento de Transporte Eletrônico - DACTE), a título de demonstração da operação realizada. Por fim, indaga se o seu entendimento sobre o recolhimento do DIFAL, no caso acima relatado, está correto.

Interpretação

3. Inicialmente, no que se refere à prestação de serviço de transporte, cabe esclarecer que há diferencial de alíquota nas prestações que destinem serviços de transporte a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada, sendo o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual (cláusula primeira c/c cláusula segunda do Convênio ICMS 93/2015).

4. Nesse sentido, o § 2º da cláusula segunda do Convênio supracitado estabeleceu o objeto da prestação do serviço de transporte como elemento definidor de ser ou não a prestação interestadual, isso é, a prestação do serviço de transporte será ou não interestadual de acordo com o trajeto físico.

5. Ocorre que, não obstante a definição da prestação ser ou não interestadual ser dada em função do destino físico do trajeto, objeto da prestação do serviço de transporte, por decorrência lógica do § 3º daquela cláusula, o entendimento é de que o destinatário do serviço de transporte é o tomador desse serviço, independentemente do trajeto físico. Portanto, é sob a ótica do tomador que a legislação paulista se desenvolve e, nesse sentido, o tomador se apresenta como elemento balizador para a regulamentação do diferencial de alíquotas do serviço de transporte, internamente disposta nos incisos XIV e XVIII, §§ 5º e 9º, do artigo 2º do RICMS/2000.

6. Ou seja, o tomador é o destinatário do serviço de transporte, isto é, do serviço considerado, independentemente do destinatário do bem transportado - trajeto físico, objeto do contrato. Dessa forma, o destinatário do serviço de transporte (tomador) não será, necessariamente, o destinatário no serviço de transporte (destinatário no objeto do serviço de transporte - destinatário físico do trajeto). Logo, enquanto um é definidor da prestação ser ou não interestadual (destinatário físico do trajeto), o outro é arcabouço jurídico para demais fins (destinatário do serviço, ou seja, o contratante).

7. Nessa linha, e corroborando o entendimento exposto, recorda-se que o tomador não é só destinatário do serviço de transporte, mas aquele que adquire o serviço de transporte (artigo 4º, II, "c", do RICMS/2000) e, assim, é ele quem tem o direito a eventual crédito relativo ao imposto incidente sobre essa prestação do serviço de transporte.

8. Nesse contexto, de acordo com o disposto na legislação paulista, para efeito de ser ou não devido o recolhimento do diferencial de alíquota pela empresa prestadora do serviço de transporte, é necessário observar se: (i) para o tomador a prestação de serviço de transporte é final, ou seja, uma prestação não vinculada à operação ou prestação subsequente alcançada pela incidência do imposto estadual; e (ii) o tomador da prestação é ou não contribuinte do imposto estadual no Estado de destino físico da prestação (onde termina a prestação).

9. Desse modo, sendo a prestação interestadual, a primeira análise a ser feita é se para o tomador do serviço de transporte essa prestação é final (isto é, não vinculada à operação ou prestação subsequente alcançada pela incidência do imposto estadual).

10. Nessa linha, sob a ótica do tomador, não sendo a prestação de serviço de transporte final (isto é, existindo operação ou prestação tributada a ela vinculada), não há que se falar em diferencial de alíquota (a prestação do serviço de transporte é interestadual e sobre ela apenas incide a alíquota interestadual, pois há operação ou prestação subsequente tributada no outro Estado); caso contrário, sendo a prestação de serviço de transporte final (inexistência de operação ou prestação tributada a ela vinculada), há, então, diferencial de alíquota sobre a prestação.

11. Uma vez definida a existência de diferencial de alíquota sobre a prestação, prossegue-se, então, para a análise de quem deve recolher o diferencial de alíquota devido ao Estado de destino físico da prestação, isto é, se é devido pelo tomador do serviço de transporte, ou se é devido pelo prestador do serviço de transporte.

12. Desse modo, e ainda sob a ótica do tomador da prestação serviço de transporte, deve-se verificar se este é ou não contribuinte do imposto estadual no Estado de destino físico da prestação (onde termina a prestação). Em sendo contribuinte no Estado de destino, então, ele, o próprio tomador, é que deve recolher o diferencial de alíquota ao Estado de destino físico da prestação (artigo 2º, XIV, c/c §5º, do RICMS/2000). Caso contrário, não sendo o tomador contribuinte no Estado de destino, então, será o prestador do serviço de transporte quem deve recolher o diferencial de alíquota ao Estado de destino físico da prestação (artigo 2º, XVIII, c/c §5º, do RICMS/2000).

13. Feitas essas considerações teóricas, passa-se a análise do caso concreto.

14. De plano, registra-se que o § 9º do artigo 2° do RICMS/2000 determina que é vinculada à operação ou prestação subsequente, aquela prestação de serviço de transporte que for contratada: ou (i) pelo remetente das mercadorias transportadas, no caso de transporte de mercadorias; ou (ii) por transportadora, nos casos de subcontratação ou redespacho.

15. Ocorre que, no caso em apreço, segundo informações do relato da Consulente, o tomador do serviço de transporte (contratante-pagador) não é o remetente das mercadorias transportadas e tampouco se trata de subcontratação ou redespacho por transportadora. Dessa forma, considerando o DACTE anexado à consulta temos um transporte: (i) de medicamentos, com início em São Paulo e término no Piauí; (ii) cujo destinatário das mercadorias é a Secretaria de Saúde do Piauí; (iii) cujo tomador é o Laboratório Farmacêutico do Estado de Pernambuco. Portanto, acerca da prestação do serviço de transporte em análise, ante o parco relato, adotaremos como premissa que não há operação ou prestação subsequente vinculada à prestação do serviço de transporte contratada (ou seja, o destinatário dos medicamentos não irá comercializá-los). E, dessa forma, sob a ótica do tomador, trata-se, então, de serviço de transporte final.

16. Sendo assim, conclui-se pela existência do diferencial de alíquota incidente sobre a prestação e, passa-se, para a análise se o diferencial de alíquota ao Estado de destino final da prestação deve ser recolhido pela Consulente (transportadora).

17. Com efeito, segundo relatado pela Consulente, o tomador do serviço de transporte (contratante-pagador), embora contribuinte do ICMS, é localizado em Estado diverso (Pernambuco) daquele de destino físico da prestação (Piauí). Contudo, a definição de quem deve recolher o diferencial de alíquota se dá em face do tomador do serviço ser ou não contribuinte do ICMS no Estado de destino físico da prestação (onde termina a prestação). Desse modo, considerando que o tomador de serviço não está localizado no Estado de destino físico da prestação (Piauí) e, assim, não sendo contribuinte daquele Estado (Piauí), então, é o prestador que deve recolher o diferencial de alíquota ao Estado de destino físico da prestação.

18. Dessa feita, sobre a operação em análise, considerando-se uma prestação de serviço de transporte com início no Estado de São Paulo e término no Estado do Piauí, a diferença entre a alíquota interna do Estado de destino (Piauí) e a alíquota interestadual (São Paulo - Piauí) é devida ao Estado de São Paulo na proporção de partilha disposta no artigo 99 do ADCT da Constituição Federal, incluído pela Emenda Constitucional 87/2015 e implementado no artigo 36 das DDTT do RICMS/2000.

19. Registra-se, ainda, que este é o entendimento do Estado de São Paulo sobre o tema, podendo a Consulente, por cautela e resguardo, consultar os demais Estados envolvidos na prestação.

20. Por fim, destacamos que a consulta é um instrumento para dirimir dúvidas acerca da interpretação da legislação tributária paulista, de forma que não cabe a este órgão consultivo avaliar a correção de documentos fiscais já emitidos, como é o caso do DACTE que foi anexado pela Consulente. Portanto, as informações constantes do DACTE não foram avaliadas por esta Consultoria.