RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 16258/2017, de 22 de Dezembro de 2017.
Disponibilizado no site da SEFAZ em 29/12/2017.
Ementa
ICMS - Substituição Tributária - Aproveitamento de crédito na aquisição de mercadoria, com imposto retido, de contribuinte substituído por estabelecimento de fabricante para integração ou consumo em processo de industrialização do adquirente.
I. O estabelecimento fabricante que utilize insumos adquiridos de substituído tributário em seu processo de industrialização de mercadorias tributadas poderá se creditar do valor do imposto relativo à entrada de tais insumos, quando admitido pela legislação paulista.
II. O cálculo do crédito, se admitido, deverá considerar a alíquota interna da mercadoria sobre a base de cálculo que seria atribuída à operação própria do remetente, caso estivesse submetida ao regime comum de tributação, sendo que a base de cálculo para apuração do valor do crédito é o valor da operação (inciso I do artigo 37 do RICMS/2000) que, em regra, é o valor total cobrado pelo contribuinte substituído remetente da mercadoria, respeitada a regra do §2º do artigo 271 do RICMS/2000 no sentido de que o valor do crédito não poderá ser superior ao resultante da aplicação da alíquota interna sobre o valor da base de cálculo da retenção efetuada pelo sujeito passivo por substituição (substituto tributário).
III. O adquirente, para efeito de aproveitamento do respectivo crédito fiscal, lançará esse valor no livro Registro de Entradas, com a observação "crédito calculado conforme artigo 272 do RICMS/2000".
Relato
1. A Consulente, que exerce a atividade principal de "fabricação de outras máquinas e equipamentos de uso geral não especificados anteriormente, peças e acessórios" (CNAE 28.29-1/99), informa que adquire mercadoria com imposto retido antecipadamente de estabelecimento atacadista (substituído), sendo que tal mercadoria será integrada e consumida em seu processo industrial e o produto resultante será tributado normalmente pelo imposto.
2. Menciona entender que, de acordo com a Decisão Normativa CAT nº 14/2009, item 2, letras "a", "b" e "c", e com o artigo 272 do RICMS/2000, teria direito ao crédito do imposto, "calculando-o pela alíquota interna sobre o valor da operação de compra realizada com o atacadista.".
3. Diante do exposto, faz os seguintes questionamentos:
3.1. Qual a base de cálculo da operação própria do remetente caso estivesse submetida ao regime comum de tributação (conforme disposto no artigo 272 do RICMS/2000)?
3.2. Se a base de cálculo para apuração do crédito do imposto for o valor total da operação do contribuinte substituído, o valor do crédito apurado não será superior ao disposto nos §§1º e 2º do artigo 271 do RICMS/2000?
3.3. Como deve escriturar o crédito em seu livro fiscal?
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Interpretação
4. Inicialmente, observamos que a presente consulta não trouxe elementos que pudessem caracterizar com precisão a operação objeto da dúvida como, por exemplo, quais mercadorias são adquiridas pela Consulente, como são utilizadas em seu processo produtivo e se as saídas das mercadorias produzidas são normalmente tributadas pelo imposto. Dessa forma, a presente resposta será dada em tese e não assegura direito ao crédito.
5. Adotaremos, então, as seguintes premissas:
5.1. A mercadoria adquirida está sujeita ao regime da retenção antecipada do imposto pela substituição tributária, não será destinada à comercialização subsequente pela Consulente (por se tratar de insumo) e tem o aproveitamento do crédito permitido pela legislação tributária paulista.
5.2. O remetente da mercadoria é contribuinte paulista do ICMS e substituído tributário, tratando-se de operação interna de aquisição do insumo, ou seja, o remetente está situado em território paulista.
5.3. A mercadoria adquirida enquadra-se na descrição de "insumo" conforme item 3.1 da Decisão Normativa CAT-01/2001, cujo teor transcrevemos a seguir:
"3.1 - insumos
A expressão "insumo" consoante o insigne doutrinador Aliomar Baleeiro "é uma algaravia de origem espanhola, inexistente em português, empregada por alguns economistas para traduzir a expressão inglesa "input", isto é, o conjunto dos fatores produtivos, como matérias-primas, energia, trabalho, amortização do capital, etc., empregados pelo empresário para produzir o "output" ou o produto final. (...). "Insumos são os ingredientes da produção, mas há quem limite a palavra aos "produtos intermediários" que, não sendo matérias-primas, são empregados ou se consomem no processo de produção" (Direito Tributário Brasileiro, Forense Rio de janeiro, 1980, 9ª edição, pág.214)
Nessa linha, como tais têm-se a matéria-prima, o material secundário ou intermediário, o material de embalagem, o combustível e a energia elétrica, consumidos no processo industrial ou empregados para integrar o produto objeto da atividade de industrialização, própria do contribuinte ou para terceiros, ou empregados na atividade de prestação de serviços, observadas as normas insertas no subitem 3.4 deste trabalho.
Entre outros, têm-se ainda, a título de exemplo, os seguintes insumos que se desintegram totalmente no processo produtivo de uma mercadoria ou são utilizados nesse mesmo processo produtivo para limpeza, identificação, desbaste, solda etc : lixas; discos de corte; discos de lixa; eletrodos; oxigênio e acetileno; escovas de aço; estopa; materiais para uso em embalagens em geral - tais como etiquetas, fitas adesivas, fitas crepe, papéis de embrulho, sacolas, materiais de amarrar ou colar (barbantes, fitas, fitilhos, cordões e congêneres), lacres, isopor utilizado no isolamento e proteção dos produtos no interior das embalagens, e tinta, giz, pincel atômico e lápis para marcação de embalagens -; óleos de corte; rebolos; modelos/matrizes de isopor utilizados pela indústria; produtos químicos utilizados no tratamento de água afluente e efluente e no controle de qualidade e de teste de insumos e de produtos."
6. Caso qualquer uma das premissas apresentadas no item anterior não seja verdadeira, a Consulente deverá formular nova consulta esclarecendo, de forma completa e exata, a matéria de fato.
7. Feitas essas considerações, o estabelecimento industrial que destine à integração ou consumo em processo de industrialização mercadorias adquiridas de substituído tributário com o imposto anteriormente retido por substituição tributária, pode se creditar do valor do imposto relativo à entrada de tais mercadorias, quando admitido, conforme previsto no artigo 272 do RICMS/2000 e na Decisão Normativa CAT-14/2009 (desde que se trate de operação de saída normalmente tributada, ou, não o sendo, com expressa previsão de manutenção de crédito).
8. Quanto à forma de calcular o crédito fiscal a ser aproveitado, a alínea "c" do item 2 da referida Decisão Normativa prevê que o aproveitamento do crédito fiscal pelo estabelecimento de fabricante deve utilizar em seu cálculo a alíquota interna da mercadoria (conforme estabelecido pelos artigos 52 a 55 do RICMS/2000) sobre a base de cálculo que seria atribuída à operação própria do estabelecimento atacadista ou varejista, caso essa operação estivesse submetida ao regime comum de tributação pelo ICMS. Ou seja, a base de cálculo referida no artigo 272 do RICMS/2000, em resposta ao questionamento do subitem 3.1 acima, é o valor da operação (inciso I do artigo 37 do mesmo Regulamento), que, em regra, é o valor total cobrado pelo contribuinte substituído remetente da mercadoria.
9. Em relação ao questionamento do subitem 3.2, observamos que o artigo 271 do RICMS/2000 embora se refira, conforme disposto em seu caput, ao previsto no inciso IV do artigo 269 do mesmo Regulamento ("IV - do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido em favor deste Estado, referente a operação subsequente, quando promover saída destinada a outro Estado"), ou seja, ao ressarcimento do imposto retido antecipadamente quando o estabelecimento do contribuinte substituído, que tiver recebido mercadoria, promove saída destinada a outro Estado, regula também em seus §§1º e 2º a forma de cálculo relativa ao aproveitamento de crédito nas aquisições de substituídos tributários. Ou seja, o §1º do artigo 271 do RICMS/2000 apresenta regra para fins de crédito do ICMS na aquisição de produto de contribuinte substituído em que deve ser desfeita a substituição tributária e por meio aproximativo ser aproveitado o valor do ICMS próprio e do ICMS substituição tributária. Ademais, o artigo 272 do RICMS/2000 também visa promover ao industrial por meio de um cálculo aproximativo não apenas o aproveitamento do ICMS substituição tributária que já teria sido recolhido, mas também o crédito do ICMS próprio que seria devido até a operação antecedente.
9.1. De qualquer forma, tanto em relação ao §1º do artigo 271 do RICMS/2000, bem quanto em relação ao artigo 272 do RICMS/2000, deve ser observada a regra do §2º do artigo 271 do RICMS/2000 no sentido de que o valor do crédito não poderá ser superior ao resultante da aplicação da alíquota interna sobre o valor da base de cálculo da retenção efetuada pelo sujeito passivo por substituição (substituto tributário).
10. Por fim, em resposta ao questionamento do subitem 3.3, a Consulente deverá escriturar no livro Registro de Entradas o montante de crédito calculado, com a observação "crédito calculado conforme artigo 272 do RICMS/2000".
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
Base Legal: Resposta à Consulta nº 16.258, de 22/12/2017.
