RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 16229/2017, de 14 de Dezembro de 2017.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 29/12/2017.

Relato

1. A Consulente, que exerce a atividade principal de comércio varejista de lubrificantes (CNAE 47.32-6/00), apresenta consulta em que contesta o entendimento exposto por este órgão nas Respostas às Consultas 931M1/2012 e 14647/2016, que versaram sobre a aplicação do regime da substituição tributária nas operações internas com lubrificantes não derivados do petróleo.

2. Em síntese, argumenta que o Convênio ICMS-110/2007, que dispõe sobre o regime de substituição tributária nas operações com combustíveis e lubrificantes, derivados ou não de petróleo e com outros produtos, não foi recepcionado pelo Estado de São Paulo quanto às operações com lubrificantes não derivados do petróleo, visto que, em seu entendimento, não houve sua internalização a partir da redação do artigo 412 do RICMS/2000, que não contempla expressamente esse tipo de mercadoria. Essa interpretação é fundamentada no item 2 do § 10 do artigo 8º da Lei nº 6.374/1989.

3. Entende a Consulente que as referidas Respostas às Consultas, ao serem fundamentadas no inciso III deste mesmo artigo 8º, não consideraram o disposto em seu § 10, item 2, que expressamente prevê a necessidade de expedição de normas complementares, fixadas em regulamento, para sua integral aplicação. Ou seja, sem essa regulamentação prevista, o dispositivo legal não tem aplicabilidade. E, em não havendo a previsão expressa no artigo 412 do RICMS/2000, não é possível a exigência do tributo nas operações em tela, já que isso representaria, ainda na visão da Consulente, o emprego indevido da analogia, o que fere o princípio da estrita legalidade e o disposto no § 1º do artigo 108 do Código Tributária Nacional (CTN).

4. Por fim, questiona se está correto seu entendimento de que não se aplica o regime da substituição tributária nas operações interestaduais com lubrificantes não derivados do petróleo, e em caso de resposta negativa, qual seria a fundamentação para descumprimento do item 2 do § 10, do artigo 8º da Lei 6374/1989.

Interpretação

5. Inicialmente, observamos que o relato restringe-se a apresentar argumentos contrários à interpretação apresentada nas Respostas às Consultas 931M1/2012 e 14647/2016, e não expõe de maneira direta a situação fática objeto da dúvida. Não há menção expressa em seu relato a respeito da mercadoria envolvida (caracterizada por sua descrição e classificação na Nomenclatura Comum do Mercosul) e nem sobre o tipo de operação realizada (se interna ou interestadual). Entretanto, tendo em vista a atividade econômica exercida pela Consulente e a matéria analisada nas respostas às consultas contestadas, adotaremos a premissa de que a questão envolve a aplicação, ou não, do regime da substituição tributária nas aquisições interestaduais de lubrificantes não derivados de petróleo realizadas por contribuinte paulista.

6. Isso posto, passemos à analise dos fundamentos trazidos pela Consulente, iniciando com o artigo 108 do CTN. Convém transcrever trecho de tal dispositivo, para maior clareza:

"CAPÍTULO IV

Interpretação e Integração da Legislação Tributária

(...)

Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

I - a analogia;

(...)

§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

(...)"

7. Na ótica da Consulente, a aplicação do regime da substituição tributária em tela deu-se mediante o emprego da analogia, uma vez que, ainda de acordo com seu entendimento, não existe previsão para tal na legislação paulista. E isso afronta o mandamento transcrito do CTN, que veda o emprego da analogia para a cobrança de tributo não previsto em lei. Entretanto, podemos extrair duas lições do dispositivo transcrito no item anterior:

7.1. sua aplicação deve ser analisada à luz da atividade de integração da legislação tributária, como fica claro a partir da expressão do caput "Na ausência de disposição expressa". Na lição de Luis Eduardo Schoueri: "A ideia de integração pressupõe uma lacuna a ser preenchida, i.e., a falta de decisão do legislador acerca de determinada situação." (Direito Tributário, 3ª ed., 2013, p. 709). Porém, no caso em tela, não há lacuna na legislação a ser integrada, como será demonstrado nos itens 9 a 11 desta resposta, não sendo, assim, caso de aplicação da analogia;

7.2. a vedação ao emprego da analogia, nos termos do § 1º, abrange a exigência de tributo não previsto em lei. Há de se ressaltar, nesse sentido, que o caso em tela não discute a existência, ou não, de hipótese de incidência do imposto. Não há dúvida quanto ao fato de operações com lubrificantes não derivados de petróleo configurarem fatos geradores do ICMS, nos termos do artigo 2º, inciso I do RICMS/2000. O que se discute é tão somente a sujeição passiva em tais operações, sendo certo que a adoção da sistemática da substituição tributária em determinada operação não representa a criação de nova hipótese de incidência tributária, mas a atribuição pelo recolhimento do imposto a outra pessoa que não o sujeito passivo de direito. Logo, não está correta a argumentação de que o entendimento exarado nas Respostas às Consultas 931M1/2012 e 14647/2016 resultou na exigência de tributo não previsto em lei.

8. Em prosseguimento, é importante reiterar o acerto da interpretação conferida ao artigo 8º, inciso III, da Lei nº 6.374/1989 nas respostas às consultas anteriores citadas, qual seja: a previsão da aplicação do regime da substituição tributária às operações internas com lubrificantes não derivados de petróleo foi feita expressamente por meio deste dispositivo legal, em decorrência de autorização expressa contida no artigo 6º da Lei Complementar nº 87/1996. Segue, abaixo, a transcrição do dispositivo legal em análise

"Artigo 8º - São sujeitos passivos por substituição, no que se refere ao imposto devido pelas operações ou prestações com mercadorias e serviços adiante nominados: (Redação dada pela Lei 9.176/95, de 02-10-1995; DOE 03-10-1995)

(...)

III - quanto a combustível ou lubrificante, derivado ou não de petróleo, relativamente ao imposto devido nas operações antecedentes ou subseqüentes: (Redação dada ao "caput" do inciso, mantidas suas alíneas, pela Lei 10.619/00, de 19-07-2000; DOE 20-07-2000)

§ 10 - A sujeição passiva por substituição em relação às operações anteriores previstas neste artigo:

(..)

2 - em relação a cada situação, mercadoria ou serviço, depende de normas complementares à sua execução, fixadas em regulamento." (grifo nosso)

9. Se a lei complementar nacional de normas gerais do ICMS atribui à lei ordinária estadual a possibilidade de definição da responsabilidade tributária a determinada pessoa, e esta lei ordinária dispõe a esse respeito - como o fez de forma expressa o artigo 8º, inciso III, da Lei nº 6.374/1989 - criada está essa possibilidade na legislação interna da respectiva Unidade Federativa. Não há, dessa forma, lacuna na legislação a ser preenchida por meio de qualquer processo integrativo, mas sim a aplicação direta de dispositivo legal vigente. A própria Cláusula primeira do Convênio ICMS-110/2007, integralmente ratificado pelo Estado de São Paulo, também faz referência expressa às operações interestaduais com combustíveis e lubrificantes, derivados ou não de petróleo.

10. O fato do dispositivo infralegal da legislação paulista - no caso, o Decreto nº 45.490/2000 (RICMS/2000) - ter omitido o termo "ou não" da expressão "(...) combustível líquido ou gasoso ou lubrificante, derivados de petróleo, (...)" não representa contrariedade ao texto legal. Nem poderia, pois em respeito à hierarquia das normas não é possível que norma jurídica de hierarquia inferior seja contrária a norma superior. Trata-se o caso presente, portanto, de antinomia resolvida pelo critério hierárquico (lex superior derogat lex inferior). Oportuno o ensinamento de Norberto Bobbio: "A inferioridade de uma norma em relação a uma outra consiste na menor força do seu poder normativo; essa menor força manifesta-se justamente na incapacidade de estabelecer uma regulamentação que esteja em contraste com a regulamentação de uma norma hierarquicamente superior." (Teoria Geral do Direito, 1ª ed., 2007, p. 239).

11. Em síntese: a aplicação do regime da substituição tributária às aquisições interestaduais de lubrificantes não derivados de petróleo já fora prevista na Lei nº 6.374/1989 e no Convênio ICMS-110/2007, não podendo o Regulamento do ICMS dispor de forma diversa, devendo, apenas, regulamentar a sua operacionalização. O que nos leva ao ponto principal da argumentação da Consulente.

12. De fato, o item 2 do § 10 do dispositivo legal em análise estabelece que a sujeição passiva por substituição em relação às operações anteriores nele previstas (ou seja, aquelas com combustíveis ou lubrificantes, derivados ou não de petróleo), depende de normas complementares à sua execução, que deverão ser fixadas em regulamento. E por "normas complementares à sua execução" deve-se entender os diversos parâmetros e procedimentos que permitam a efetiva aplicação da sistemática, como, por exemplo, as formas de definição da base de cálculo, de recolhimento do imposto, do cumprimento de obrigações acessórias, de ressarcimento do imposto pago, e assim por diante.

13. São essas normas complementares a que se refere o item 2 do § 10 do artigo 8ª da Lei nº 6.374/1989, e que encontram previsão nos artigos 411 a 417 do RICMS/2000. Para que haja a aplicação da substituição tributária dentro do Estado de São Paulo, para o caso específico em análise, não há a necessidade de listagem expressa, em regulamento, de todas as mercadorias a ela submetidas, por sua descrição e classificação fiscal, a partir do momento em que a própria lei assim já determinou.

14. Essa relação pormenorizada foi apresentada em norma infrarregulamentar, no caso, a Portaria CAT-40/2003, que apresenta cada IVA-ST a ser aplicado nas operações com combustíveis e lubrificantes, incluídos aqueles não derivados de petróleo (Tabela 7A).

15. Ademais, cumpre-nos observar que a interpretação literal da legislação, embora válida, não é a única e nem a mais adequada. A partir de uma interpretação sistemática e teleológica conferida conjuntamente ao preceito legal (previsão expressa da aplicação da substituição tributária na legislação paulista contida no artigo 8ª da Lei nº 6.374/1989), ao convênio específico ratificado por São Paulo (idêntica previsão expressa), ao preceito regulamentar (normas complementares de execução do referido regime, previstas nos artigos 411 a 417 do RICMS/2000) e ao preceito infrarregulamentar (indicação do IVA-ST na tabela 7A da Portaria CAT-40/2013), chega-se à conclusão - justa, equânime e lógica - de que a intenção do legislador foi por incluir as mercadorias objeto desta consulta na sistemática da substituição tributária.

16. Diante de todo o exposto, conclui-se que:

16.1. está incorreto o entendimento apresentado pela Consulente no item 5 desta resposta, estando sujeitas ao regime da substituição tributária as aquisições interestaduais realizadas por contribuinte paulista de lubrificantes não derivados de petróleo, em conformidade ao entendimento apresentado nas Respostas às Consultas 931M1/2012 e 14647/2016;

16.2. desse entendimento não decorre o descumprimento do item 2 do § 10, do artigo 8º da Lei 6374/1989, visto que a regulamentação nele prevista está efetivamente contida nos artigos 411 a 417 do RICMS/2000, não sendo requisito para a aplicação da substituição tributária a relação pormenorizada, em regulamento, das mercadorias a ela submetidas.