RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 15003/2017, de 05 de agosto de 2019.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 19/08/2019.

Relato

1. A Consulente, que exerce a atividade principal de agência de publicidade (CNAE 73.11-4/00), relata que, antes de 2013, tinha o entendimento de que os serviços de comunicação por ela prestados estavam sob o campo de incidência do ISS. Porém, relata que em 2013 a empresa foi autuada por esta Secretaria da Fazenda por falta de inscrição estadual e emissão de Notas Fiscais de serviço de comunicação modelo 21, além do respectivo recolhimento do ICMS devido nessas prestações.

2. Prossegue, informando que obteve a inscrição estadual e passou a apurar e recolher o ICMS devido sobre sua receita de veiculação de publicidade em mídia exterior através de placas, painéis e outdoors.

3. No entanto, após citar a publicação da Lei Complementar 157/2016, que inseriu na Lei Complementar 116/2003 o item 17.25, expõe seu entendimento de que a veiculação de propaganda externa através de painéis, placas e outdoors passou a estar no campo de incidência do ISS.

4. Diante disso, questiona se está correto seu entendimento, se há alteração na legislação do ICMS sobre o assunto e quais as bases legais.

Interpretação

5. Inicialmente, esclarecemos que a Constituição Federal, ao repartir as competências tributárias entre os Entes Federativos, assim dispôs sobre tais competências acerca da prestação de serviços, de modo geral:

"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(...)

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(...)

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)" (grifos nossos)

6. Não há, nem nunca houve, dúvida quanto à competência tributária sobre a prestação de serviços, sendo reservada aos Estados a prerrogativa de tributar serviços (i) de transporte interestadual e intermunicipal e (ii) de comunicação. Aos Municípios, por seu turno, restou a competência residual de tributar a prestação daqueles serviços que, além de não se encontrarem submetidos à competência estadual, também estivessem definidos em lei complementar, de forma taxativa - no caso, a Lei Complementar nº 116/2003.

7. No que tange, especificamente, a prestação de serviços de comunicação por meio da internet, há diversos precedentes exarados por este órgão consultivo que caminham na mesma direção, o que não poderia ser diferente, já que, independente do meio em que ocorra, a prestação de serviços de comunicação está inserida na competência tributária estadual, definida constitucionalmente. Para efeito exemplificativo, trazemos trecho da Resposta à Consulta nº 2072/2013:

"5. De acordo com o disposto no artigo 155, II, da Constituição Federal, compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto sobre "operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação".

6. O artigo 2º, III, da Lei Complementar 87/96, por sua vez, explicita que o ICMS incide sobre "prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza".

7. A atividade publicitária visa tornar públicas informações que pretendem influenciar mercados consumidores, através dos diversos veículos de comunicação, sendo, portanto, uma atividade comunicativa. E, se for veiculada publicidade na forma de serviço, mediante contraprestação de terceiros, ocorre prestação de serviço de comunicação.

8. Dessa forma, as atividades de veiculação ou divulgação de publicidade de terceiros na internet, desde que realizadas onerosamente, são prestações de serviços de comunicação e se sujeitam à incidência do ICMS, por força do disposto nos citados artigos 155, II, da CF e do artigo 2º, III, da LC 87/96.

9. Por outro lado, de acordo com o artigo 156, III, da Constituição Federal, compete aos Municípios instituir o imposto sobre "serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, II, definidos em lei complementar". (grifamos)

10. Especificamente em relação à atividade de publicidade e propaganda, o ISS incide sobre as prestações de serviços relativas à "promoção de vendas, planejamento de campanhas ou sistemas de publicidade, elaboração de desenhos, textos e demais materiais publicitários", conforme dispõe o item 17.06 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003.

11. Em síntese, a veiculação ou divulgação de publicidade, por qualquer meio, são prestações de serviço de comunicação e, como tal, estão reservadas à tributação pelo ICMS, competindo aos Municípios tributar a criação da propaganda, a elaboração artística, o planejamento da divulgação, enfim, tudo o que, relativo à propaganda e à publicidade, não diz respeito à veiculação e à divulgação.

12. A Consulente, portanto, é contribuinte do ICMS, e deve obrigatoriamente efetuar a sua inscrição no Cadastro de Contribuintes desse imposto antes do início de suas atividades, conforme dispõe o inciso II do artigo 19 do RICMS/2000."

8. Com a publicação da Lei Complementar nº 157/2016 surgiram novos questionamentos acerca desse aparente conflito de competências, uma vez que, dentre as alterações promovidas por esse diploma legal na LC 116/2003, está a inclusão do item 17.25 na Lista de Serviços Anexa:

"17.25 - Inserção de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, em qualquer meio (exceto em livros, jornais, periódicos e nas modalidades de serviços de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita)."

9. Entretanto, como há de restar demonstrado, a novidade legislativa em tela não teve o condão de alterar a repartição de competências tributárias estabelecida pela Carta Maior, seja pelo fato de que uma lei complementar não pode desvirtuar um mandamento constitucional, seja porque, em última análise, essa nem tenha sido a vontade do legislador ao editar a LC 157/2016.

10. Relevante anotar, nesse ponto, que a moderna doutrina de Humberto Ávila (Competências Tributárias: Um Ensaio Sobre a sua Compatibilidade com as Noções de Tipo e de Conceito. Editora Malheiros, São Paulo, 2018, pp. 21-24) ensina que as regras de competências tributárias definidas pela Constituição Federal representam um "enunciado prescritivo, com eficácia comportamental direta e indireta e qualificado como abstrato, heterônomo e coativo." 7. Para efeitos da matéria aqui em estudo, cumpre-nos esclarecer, ainda segundo o autor, os dois primeiros conceitos de sua definição, que são definidos como:

"enunciados prescritivos por duas razões: de um lado, porque resultam da interpretação de enunciados contidos em uma fonte normativa bastante específica e hierarquicamente superior - a Constituição Federal de 1988; de outro, porque sua função é precisamente a de dirigir o comportamento do destinatário, qual seja, o ente federado competente para instituir determinado tributo, fixando-lhe limites para o exercício legítimo de sua competência.

Em segundo lugar, as regras de competência consistem no significado de um enunciado com atuação indireta e direta sobre a conduta do destinatário. (...) não apenas indicam o sujeito que pode (legitimamente) exercer certo poder ou competência (...) também estabelecem critérios materiais de validade, como a previsão, expressa ou logicamente implicada, de aspectos das hipóteses de incidências e das consequências (fatos geradores, bases de cálculo, sujeitos ativos e passivos)." (grifos nossos)

11. Também assevera Ávila que as regras de competência "podem ser qualificadas como regras que estabelecem proibições (...) na medida em que, ao preverem, expressamente ou por implicação lógica, determinados aspectos das hipóteses de incidências e das consequências (...) proíbem que o destinatário exerça a competência relativamente a fatos geradores, bases de cálculo e sujeitos diversos daqueles previstos." (g.n.)

12. Aliada à doutrina apresentada, há o comando constitucional contido no inciso III do artigo 146, de que à lei complementar cabe dispor sobre conflito de competências em matéria tributária, o que permite a conclusão, óbvia até, de que a LC 157/2016 não alterou, e nem poderia, a divisão de competência tributária sobre a prestação de serviços entre Estados e Municípios estabelecida nos artigos 155, inciso II, e 156, inciso III, da CF/1988. Ou seja, a prestação de serviços de comunicação continua abrangida pela competência estadual.

13. Isso posto, pertinente a análise do citado item 17.25 da Lista Anexa à LC 116/2003. Conforme transcrição acima, nota-se que foi incluída dentre as prestações de serviços sujeitas à incidência do ISSQN a inserção de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, em qualquer meio, mas não a veiculação desse mesmo tipo de propaganda. Registre-se, nesse ponto, que o projeto de lei do Senado Federal que deu ocasionou a promulgação da LC 157/2016 (PLS nº 386/2012) apresentava originalmente a seguinte redação para o item 17.25:

"17.25 - Veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, por qualquer meio, exceto em livros, jornais, periódicos, radiodifusão sonora e de sons e imagem de recepção livre e gratuita."

14. Posteriormente, a Emenda nº 1 - CAE tratou de modificar essa redação, substituindo as expressões "veiculação" e "divulgação" por "inserção", com a seguinte justificativa:

"(...) com a presente emenda, alvitra-se melhor técnica redacional ou precisão conceitual, ao empregar adequadamente a terminologia "inserção", e não "veiculação" de publicidade, porque se cuida de "inserir" o material publicitário no espaço contratado e não de "veicular", ato próprio de divulgação de conteúdos (notícias, informações e entretenimento) por meio de comunicação social. A sua vez, foram respeitadas as imunidades ou não incidências constitucionais, apontadas como exceção." (g.n.)

15. Com isso, nota-se claramente o cuidado do legislador no trato à matéria em tela ao estabelecer a diferença entre a inserção do material de propaganda e a sua veiculação, posto que essa última consiste na sua propagação em qualquer meio com o objetivo de atingir determinado público, determinável ou não, atividade típica de prestação de serviço de comunicação, sujeita à incidência, unicamente, do ICMS.

16. Em conclusão, tem-se que a inclusão do item 17.25 na Lista de Serviços Anexa à LC 116/2003 em nada alterou a competência estadual para tributar o serviço de veiculação de propaganda em qualquer meio, uma vez que tal prestação representa verdadeiro serviço de comunicação, nos termos do inciso II do artigo 155 da CF/1988. Ademais, e corroborando tal entendimento, não há autorização - e nem poderia haver, tendo em vista o expresso mandamento constitucional - na LC 116/2003 para a tributação, pelo ISSQN, do serviço de veiculação de propaganda, conforme determina o inciso III do artigo 156 da CF/1988. Ou seja, tais prestações sujeitam-se, exclusivamente, à tributação pelo ICMS.

17. Diante do exposto, em resposta aos questionamentos propostos, informamos que a veiculação de publicidade em mídia exterior através de placas, painéis e outdoors, diferentemente do entendimento exposto pela Consulente, está sujeita exclusivamente à tributação pelo ICMS.

18. Por fim, caso já tenham sido efetuadas operações em desacordo com a presente resposta, a Consulente deverá buscar orientação junto ao Posto Fiscal a que se vinculam suas atividades quanto aos procedimentos necessários para a regularização da situação, podendo se valer do instituto da denúncia espontânea do artigo 529 do RICMS/2000.