1) Introdução:

A substituição tributária consiste em atribuir a determinado contribuinte do ICMS, comumente denominado contribuinte substituto, a responsabilidade pela retenção e pelo recolhimento do imposto incidente em relação às operações subsequentes com a mesma mercadoria praticadas por outros contribuintes, os denominados contribuintes substituídos.

Como nas demais operações comerciais, é muito comum que nas vendas de mercadorias sujeitas à substituição tributária (ICMS-ST) ocorram devoluções ao estabelecimento remetente (vendedor), em virtude de irregularidades constatadas nas mercadorias, documentos fiscais ou mesmo nas condições negociadas entre as partes (cliente e fornecedor).

Devido a relevância do assunto, analisaremos no presente Roteiro os procedimentos a serem observados pelos contribuintes, substituto e substituído, nos casos de devolução de mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária, inclusive os relacionados à emissão da Nota Fiscal e sua respectiva escrituração na Escrituração Fiscal Digital (EFD-ICMS/IPI). Para tanto, utilizaremos como referência o Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo (RICMS/2000-SP), aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000 e normas complementares citadas ao longo do trabalho.

Base Legal: RICMS/2000-SP e; Decisão Normativa CAT nº 4/2010 (Checado pela VRi Consulting em 03/07/23).

2) Conceitos:

2.1) Contribuinte substituto e substituído:

Na operação sujeita ao regime de substituição tributária por antecipação (ou para frente) o substituto tributário é o contribuinte responsável pela retenção e pelo recolhimento do ICMS incidente em relação às operações subsequentes com a mesma mercadoria praticadas por outros contribuintes até a operação com o consumidor final.

Já o substituído é o contribuinte que sofre a retenção do imposto, hipótese em que irá adquirir mercadorias com o ICMS já retido pelo substituto tributário.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

2.2) Devolução:

Segundo a legislação paulista, a operação de devolução de mercadoria tem por objetivo anular todos os efeitos de uma operação anteriormente praticada, inclusive os tributários. Deste modo, na devolução, o destinatário recebe a mercadoria e posteriormente a devolve ao remetente, em virtude de irregularidades constatadas nas mercadorias ou mesmo nas condições negociadas.

No que diz respeito à tributação a ser utilizada na operação de devolução, deve ser a mesma aplicada na operação original. Assim, na hipótese de uma venda tributada à alíquota de 12% (doze por cento) de ICMS, a operação de devolução será tributada com a mesma alíquota aplicada sobre a Base de Cálculo (BC) relativa à operação original, ou seja, 12% (doze por cento), caso contrário, não estaríamos anulando os efeitos da operação anterior.

Igual tratamento será aplicado em relação à operação que, por disposição legal, esteja amparada por benefício fiscal (diferimento, isenção, redução de Base de Cálculo etc.) ou desonerada de tributação (não-incidência). Dessa forma, se na operação original não houve tributação, o mesmo será aplicado em relação à devolução da mercadoria.

Esse é o entendimento da Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo (Sefaz/SP), firmado através da Resposta à Consulta nº 8.424/1975, cujo trecho reproduzimos a seguir:

(...)

...esta Consultoria tem afirmado que a devolução objetiva anular todos os efeitos da operação anterior, inclusive os tributários. Assim como na devolução deve ser aplicada a mesma alíquota adotada quando da remessa, ainda que posteriormente modificada, assim também a devolução que objetiva anular os efeitos de operação desonerada deve efetuar-se, igualmente, com exoneração tributária.

(...)

Base Legal: Art. 4º, caput, IV do RICMS/2000-SP e; Resposta à Consulta nº 8.424/1975 (Checado pela VRi Consulting em 03/07/23).

3) Tratamento Fiscal:

3.1) Devolução de substituído para outro contribuinte substituído:

O contribuinte paulista (contribuinte substituído) que adquirir no Estado de São Paulo mercadoria para comercialização com o imposto retido por substituição tributária de outro contribuinte substituído, e que porventura decida devolvê-la por motivos de ordem comercial, deverá emitir Nota Fiscal em conformidade com o documento fiscal recebido, inclusive sem o destaque do ICMS, na qual, além dos demais requisitos exigidos pela legislação, deverá conter as seguintes indicações:

1. no campo "Natureza da Operação", a expressão "Devolução de compra para comercialização";
2. no campo "CFOP", o código 5.411 (operação interna);
3. no campo "Situação Tributária", o código "CST" 060 (ICMS cobrado anteriormente por substituição tributária). Acesse aqui a lista completa de Código de Situação Tributária (CST/ICMS) prevista na legislação atualmente em vigor;
4. no campo "Informações Complementares":
1. "Imposto recolhido por substituição tributária, conforme artigo ____ do RICMS/2000-SP";
2. "Base de Cálculo do ICMS retido: R$ X.XXX,XX" (1);
3. "ICMS retido: R$ X.XXX,XX" (1);
4. a indicação dos dados da Nota Fiscal relativa à aquisição, que poderá ser feita da seguinte forma: "Devolução (total ou parcial) de mercadoria recebida com sua Nota Fiscal nº XXX.XXX.XXX, de __/__/____, no valor de R$ X.XXX,XX";

Referida Nota Fiscal de devolução deve ser escriturada da seguinte forma:

1. no estabelecimento remetente: deve ser escriturada no Registro C100 da EFD-ICMS/IPI (saídas) com seus respectivos registros filhos, sem crédito do imposto;
2. no estabelecimento destinatário: deve ser escriturada no Registro C100 da EFD-ICMS/IPI (entradas) com seus respectivos registros filhos, sem débito do imposto.

Em ambos os estabelecimentos, o valor do ICMS retido indicado no documento fiscal deverá ser indicado no Registro C195 da EFD-ICMS/IPI (observações do lançamento fiscal).

Base Legal: Arts. 4º, caput, IV, 127, caput, I, "i", "j", IV, "d", § 15º, 274, caput e 278, § 1º do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 03/07/23).

3.1.1) Modelo de Nota Fiscal de devolução:

Para melhor entendimento do procedimento relacionado à emissão da Nota Fiscal de devolução de mercadorias ao fornecedor, qualificado como contribuinte substituído, demonstramos a seguir um caso hipotético da referida operação de devolução.

Imaginemos que a empresa Tintex Comércio de Tintas Ltda. (contribuinte substituído) tenha adquirido 50 (cinquenta) latas de tinta branca (NCM: 3210.00.10) (2)do fornecedor Distribuidora de Tintas Figueira Ltda.(também contribuinte substituído), a um valor unitário de R$ 280,00 (duzentos e oitenta reais). Consideremos também que, após o recebimento da mercadoria e assinatura do canhoto da Nota Fiscal de compra a empresa Tintex tenha constatado que 10 (dez) latas vieram com avarias em sua embalagem que tornaram o produto impróprio para comercialização.

Após ter contatado o fornecedor, a empresa Tintex foi autorizada a devolver as mercadorias avariadas. Considerando os procedimentos acima tratados, a empresa deverá emitir Nota Fiscal de devolução nos seguintes moldes:

Base Legal: Art. 1º, § 1º, "1" da Portaria CAT nº 52/2014 (Checado pela VRi Consulting em 03/07/23).

3.2) Devolução de substituído para contribuinte substituto:

O contribuinte paulista (contribuinte substituído) que adquirir no Estado de São Paulo mercadoria para comercialização com o ICMS retido por substituição tributária, e porventura decida devolvê-la ao fornecedor (contribuinte substituto) por motivos de ordem comercial, deverá emitir Nota Fiscal em conformidade com o documento fiscal recebido, na qual, além dos demais requisitos exigidos pela legislação, deverá conter as seguintes indicações:

1. no campo "Natureza da Operação", a expressão "Devolução de compra para comercialização";
2. no campo "CFOP", o código 5.411 (operação interna);
3. no campo "Situação Tributária", o código "CST" 000 (Tributada Integralmente). Acesse aqui a lista completa de Código de Situação Tributária (CST/ICMS) prevista na legislação atualmente em vigor;
4. nos campos "Base de Cálculo do ICMS" e "Valor do ICMS", os valores relativos à BC e ao valor do ICMS incidente sobre a própria operação do contribuinte substituto (fornecedor);
5. no campo "Informações Complementares":
1. "Imposto recolhido por substituição tributária, conforme artigo ____ do RICMS/2000-SP";
2. "Base de Cálculo da substituição tributária: R$ X.XXX,XX";
3. "Imposto retido: R$ X.XXX,XX";
4. "Devolução (total ou parcial) de mercadoria recebida com sua Nota Fiscal nº XXX.XXX.XXX, de __/__/____, no valor de R$ X.XXX,XX";
5. Motivo determinante da devolução.

Na entrada, pelo contribuinte substituído, de mercadoria ou prestação de serviço recebida com o ICMS retido por substituição tributária é vedado o aproveitamento do crédito destacado na respectiva Nota Fiscal, hipótese em que a escrituração do documento fiscal no Registro C100 da EFD-ICMS/IPI (entradas) sem crédito do imposto, conforme determina o artigo 278 do RICMS/2000-SP. Porém, ao promover a devolução da mercadoria adquirida do substituto tributário, o substituído deverá emitir Nota Fiscal com destaque do ICMS relativo à sua operação própria.

O imposto destacado na Nota Fiscal de devolução (letra "d" acima) poderá ser lançado a crédito, diretamente no Registro E110 da EFD-ICMS/IPI (Apuração do ICMS - Operações próprias), com a indicação no Registro E111 da EFD-ICMS/IPI, da origem do lançamento ("Devolução de mercadoria recebida com substituição tributária - Nota Fiscal nº XXX.XXX, de XX/XX/XXXX").

O contribuinte substituto, por sua vez, ao receber a mercadoria devolvida, deverá lançar no Registro C100 da EFD-ICMS/IPI (entradas) a Nota Fiscal relativa à devolução, na forma prevista no RICMS/2000-SP, creditando-se do ICMS incidente sobre a sua própria operação de saída. Além disso, o contribuinte deverá indicar no Registro C195 da EFD-ICMS/IPI (observações do lançamento fiscal) o valor da Base de Cálculo (BC) e do imposto retido, relativos à devolução, utilizando para essas indicações, colunas distintas sob o título comum "Substituição Tributária".

Os valores constantes na coluna relativa ao imposto retido serão totalizados no último dia do período de apuração, para lançamento no Registro E210 da EFD-ICMS/IPI (Apuração do ICMS - Substituição Tributária).

Base Legal: Art. 4º, caput, IV, 59, 127, I, "i", "j", IV, "d", § 15º, 273, 274, caput, 276, 278 e 281 do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 03/07/23).

3.2.1) Modelo de Nota Fiscal de devolução:

Imaginemos que a empresa Tintex Comércio de Tintas Ltda. (contribuinte substituído) tenha adquirido 100 latas de tinta branca (NCM: 3210.00.10) (3) do fornecedor Casa Cor Indústria de Tintas Ltda. (contribuinte substituto), a um valor unitário de R$ 200,00 (duzentos reais). Consideremos também que, após o recebimento da mercadoria e assinatura do canhoto da Nota Fiscal de compra a empresa Tintex tenha constatado que 20 (vinte) latas vieram na cor vermelha, ou seja, em desacordo com o pedido.

Depois de contatado o fornecedor a empresa Tintex foi autorizada a devolver as mercadorias que vieram em desacordo com o pedido. Considerando os procedimentos acima tratados, a empresa deverá emitir Nota Fiscal de devolução nos seguintes moldes:

Base Legal: Art. 1º, § 1º, "1" da Portaria CAT nº 52/2014 (Checado pela VRi Consulting em 03/07/23).

4) Devolução de mercadoria em virtude de garantia:

Recentemente foi publicado no Diário Oficial do Estado de São Paulo (DOE) a Decisão Normativa CAT nº 04/2010 esclarecendo pontualmente os procedimentos a serem observados pelos contribuintes substitutos e substituídos quando da realização de operações de devolução de mercadoria em virtude de garantia.

Abaixo publicamos referida decisão na íntegra sem qualquer comentário, pois a norma dispensa quaisquer esclarecimentos adicionais:

Decisão Normativa CAT-04, de 26-2-2010 (DOE 27-02-2010)

ICMS - Devolução de mercadoria em virtude de garantia - Desfazimento da substituição tributária.

O Coordenador da Administração Tributária, tendo em vista o disposto no artigo 522 do Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - RICMS/2000, aprovado pelo Decreto 45.490, de 30 de novembro de 2000, decide:

Fica aprovado o entendimento contido na Resposta à Consulta n° 217/2009, de 5 de maio de 2009, cujo texto é reproduzido a seguir, com adaptações:

1 - Contribuinte do ICMS que fabrica mercadoria cuja operação está sujeita ao regime jurídico da substituição tributária (substituto tributário) questiona sobre os procedimentos a serem adotados quando realizar transações comerciais envolvendo devolução de mercadoria em virtude de garantia. Informa que, ao receber a mercadoria devolvida em garantia, procede a sua análise e, verificando-se que o problema seria de responsabilidade do fabricante, substitui a mercadoria ou, quando detectado que o problema seria de responsabilidade do cliente, devolve a mercadoria a ele.

2 - Inicialmente, é importante registrar que a devolução de mercadoria é a operação que tem por objeto anular todos os efeitos de uma operação anterior, conforme inciso IV do artigo 4º do RICMS/2000, devendo, pois, a Nota Fiscal relativa à devolução reproduzir todos os elementos constantes da Nota Fiscal anterior, emitida pelo fornecedor.

3 - Pelas regras gerais do ICMS, qualquer devolução de mercadoria efetuada por contribuintes do imposto (industriais, comerciantes, revendedores, ou qualquer cliente obrigado à emissão de documentos fiscais), quer deste Estado como de outras unidades da Federação, deve ser acompanhada de Nota Fiscal, com destaque do ICMS, calculado pelo mesmo valor da base de cálculo e pela mesma alíquota da operação original de venda, com expressa remissão ao documento correspondente, observado ainda o disposto no artigo 57 do RICMS/2000, que prevê a aplicação dessa forma de cálculo do imposto inclusive quando tratar-se de operação interestadual.

4 - Assim, para o caso em que ocorre devolução de mercadorias submetidas à substituição tributária, a Nota Fiscal emitida pelos contribuintes substituídos, quando da devolução da mercadoria em virtude de garantia, deverá conter nos campos "Base de cálculo do ICMS" e "Valor do ICMS" do quadro "Cálculo do imposto", respectivamente, a base de cálculo e o valor do imposto da operação própria do fornecedor e, no campo "Informações complementares" do quadro "Dados adicionais", deve ser indicada a base de cálculo e o valor do imposto retido por substituição tributária, em virtude do disposto no § 5º do artigo 127 do RICMS/2000.

5 - o contribuinte substituto tributário registrará, então, o documento em questão no Livro Registro de Entradas, em conformidade com o disposto no artigo 276 do RICMS/2000, observando, ainda, o disposto no inciso II do artigo 281 do mesmo regulamento. com isso, o contribuinte credita-se do imposto debitado por ocasião da saída original da mercadoria.

6 - Cabe, aqui, lembrar que, quando a mercadoria for devolvida por produtor ou por qualquer pessoa natural ou jurídica não-contribuinte ou não obrigada à emissão de documento fiscal, o contribuinte substituto tributário deverá observar o disposto no artigo 452 do RICMS/2000.

7 - por fim, tendo em vista que na devolução de mercadoria em virtude de garantia houve a anulação de todos os efeitos da operação anterior, na saída de mercadoria nova para substituir a que foi devolvida, bem como na saída do mesmo produto, quando verificado que o defeito era de responsabilidade do próprio cliente, o contribuinte substituto tributário deverá proceder normalmente com relação às obrigações fiscais, inclusive no que se refere à substituição tributária, destacando e recolhendo os impostos relativos à operação própria e à substituição tributária, uma vez que tal saída configurará uma nova operação mercantil.

Por fim, enfatizamos que na saída de nova mercadoria para substituir a que foi devolvida, assim como na saída do mesmo produto, o contribuinte substituto tributário deverá proceder normalmente com relação às obrigações fiscais, inclusive em relação à substituição tributária, destacando e recolhendo os impostos relativos à operação própria e à substituição tributária, uma vez que tal saída configurará uma nova operação mercantil.

Base Legal: Decisão Normativa CAT nº 4/2010 (Checado pela VRi Consulting em 03/07/23).

5) Penalidades:

Toda ação ou omissão que importe em inobservância, pelo contribuinte ou responsável, das regras estabelecidas na legislação do ICMS constitui infração passível de penalidade.

Respondem pela infração, conjunta ou isoladamente, todos os que de qualquer forma concorram para a sua prática ou que dela se beneficiem.

As infrações e penalidades, quando do descumprimento da obrigação principal ou das obrigações acessórias, estão relacionadas nos artigos 527 a 530 do RICMS/2000-SP.

Registramos que algumas penalidades previstas na legislação do ICMS estão expressas em Unidades Fiscais do Estado de São Paulo (UFESP), devendo ser convertidas para seu respectivo valor em Real, no momento do seu pagamento. A UFESP é reajustada anualmente pela Secretaria da Fazenda, caso queiram consultar seu valor, click no link "Unidade Fiscal do Estado de São Paulo (UFESP)" e veja a Tabela de evolução histórica da UFESP.

Base Legal: Arts. 527 a 530 do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 03/07/23).