1) Introdução:

O Imposto sobre Transmissão "Causa Mortis" e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos (ITCMD) é imposto de competência dos Estados e do Distrito Federal, cuja matriz constitucional está prevista no artigo 155, I da Constituição Federal (CF/1988). Seu núcleo de incidência é a transmissão de qualquer bem ou direito havido: i) por sucessão legítima ou testamentária, inclusive a sucessão provisória; ii) por doação.

Inicialmente, cabe nos observar que a legislação de regência do ITCMD está repleta de termos e expressões ligados diretamente ao direito civil, mais especificamente ao ramo do direito das sucessões.

De forma resumida, podemos dizer que o direito das sucessões é o conjunto de princípios e normas que disciplinam a transferência de bens e direitos de alguém, depois de sua morte, ao herdeiro, em virtude de Lei ou testamento.

O termo sucessão de forma genérica significa o ato jurídico pelo qual uma pessoa substitui outra em seus direitos e obrigações, podendo ser consequência tanto de uma relação entre pessoas vivas quanto da morte de alguém. O Direito, portanto, admite 2 (duas) formas de sucessão: inter vivo (no momento vivo) e causa mortis (no momento morte).

Não se pode confundir sucessão com herança. A primeira é o ato de alguém substituir outrem nos direitos e obrigações, em função da morte, ao passo que herança é o conjunto de direitos e obrigações que se transmitem, em virtude da morte, a uma pessoa ou várias pessoas, que sobreviveram ao falecido.

Em virtude desse relacionamento existente entre o ITCMD e o direito das sucessões, temos que para entender as regras de tributação desse imposto é importante conhecer o significado dos principais termos e expressões do direito civil em geral, bem como, do direito das sucessões, utilizados principalmente no Regulamento do ITCMD (RITCMD/2002), aprovado pelo Decreto Estadual nº 46.655/2002.

Até porque, ressalta-se que de acordo com o artigo 110 do Código Tributário Nacional (CTN/1966) a legislação tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados para definir ou limitar competências tributárias:

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

Como dito de início, não é apenas em razão da morte de alguém que o ITCMD pode incidir, mas, também, na transmissão de qualquer bem ou direito havido por doação praticado inter vivos (entre pessoas vivas).

Lembramos que até a CF/1988 competia aos Estados e ao Distrito Federal instituir imposto sobre transmissão, a qualquer título, de bens imóveis (Imposto sobre Transferência de Bem Imóvel - ITBI), independentemente dessa transmissão ser onerosa ou não; e não havia previsão para incidência de imposto Estadual sobre as doações de bens móveis ou imóveis, bem como sobre a transmissão de bens móveis.

Após a CF/1988, restou definido que aos Estados e ao Distrito Federal compete instituir imposto sobre a transmissão de bens móveis ou imóveis causa mortis e doações de bens móveis ou imóveis (sem onerosidade). Já aos Municípios foi atribuída a competência para instituir impostos sobre a transmissão onerosa inter vivos de bens imóveis e de direitos reais sobre imóveis (exceto os de garantia), como ocorre, por exemplo, na compra e venda de uma propriedade imobiliária.

Feitos esses brevíssimos comentários, visando situar nosso leitor na temática, passaremos a analisar nos próximos capítulos as disposições gerais relacionadas com o ITCMD, dentre os quais a incidência, não incidência, isenções, contribuintes e responsáveis, Base de Cálculo (BC), alíquota, recolhimento, entre outros pontos não menos importantes. Para tanto, utilizaremos como fonte principal de informações a Lei Estadual nº 10.705/2000 e o RITCMD/2002, que regulamenta esse imposto no Estado de São Paulo.

Base Legal: Art. 155, caput, I, § 1º da Constituição Federal/1988; CC/2002; Art. 1º, caput do RITCMD/2002 e; Direito das sucessões (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).

2) Conceitos:

Visando auxiliar nosso leitor no entendimento das regras de tributação do ITCMD, apresentamos abaixo o significado dos principais termos e expressões do direito civil em geral, bem como, do direito das sucessões afeitos à esse imposto:

1. Sucessão legítima (sem testamento): a herança é transmitida aos herdeiros, de acordo com a ordem determinada na legislação civil;
2. Sucessão testamentária: a herança ou legado (bem individualizado) é transferida aos herdeiros ou legatários, por ato de última vontade (testamento);
3. Sucessão provisória: transmissão condicional dos bens de pessoa que se encontra ausente (fase do processo de declaração de ausência);
4. Doação: transferência de bens ou vantagens patrimoniais para outrem por mera liberalidade e sem qualquer onerosidade;
5. Herdeiro: pessoa que sucede no total ou em parte, em virtude de herança. Se for por força de Lei, é designado herdeiro legítimo; se for em virtude de testamento, é designado herdeiro testamentário (legatário);
6. Legatário: pessoa que recebe, por meio de testamento, determinada coisa ou percentual específico do legado (parte individualizada da herança);
7. Donatário: pessoa beneficiária em uma doação, pessoa para o qual se fez uma doação;
8. Bem corpóreo: bem material (é algo material, com consistência);
9. Bem incorpóreo: bem imaterial (é algo que não existe material);
10. Bem móvel: é aquele bem suscetível de movimento próprio, ou de remoção por força alheia, sem alteração da substância ou da destinação econômico-social, tais como: animais, máquinas, mesas, balcões, carros, etc; e
11. Bem imóvel: é aquele vinculado ao solo, e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente, que não podem ser removidos sem destruição ou danos, tais como: casas, terrenos, etc.

12. Fideicomisso: o testador elege determinada pessoa como herdeiro ou legatário e impõe certa condição. Verificada tal condição, o fideicomissário transmite a outra pessoa (fiduciário), indicada pelo testador, o legado ou a herança. É uma forma de garantir a herança para gerações futuras;
13. Inventário: descrição e divisão dos bens e direitos que possuía o de cujus ao tempo de sua morte, para fins de partilha entre os herdeiros;
14. Arrolamento: forma mais simples de inventário (partilha amigável entre herdeiros capazes);
15. Meação: parcela dos bens em comunhão de um casal que fica reservada ao outro cônjuge;
16. Quinhão: cota-parte que cabe a determinada pessoa na partilha da herança;
17. Renúncia pura e simples: ato pelo qual o herdeiro abre mão, voluntariamente, de seus direitos sucessórios;
18. Espólio: é o conjunto de bens que integra o patrimônio deixado pelo de cujus e que será partilhado no inventário;
19. Usufruto: direito real conferido a uma pessoa para, por determinado período de tempo, usar e retirar de coisa alheia todos os frutos e utilidades que lhe são próprios, desde que não lhe altere a substância ou destino;
20. Nu-proprietário: é a pessoa proprietária de bem dado em usufruto;
21. Abertura da sucessão: abre-se a sucessão com a morte e desde logo a herança é transmitida aos herdeiros legítimos e testamentários;
22. Sobrepartilha: partilha adicional feita nos autos de um inventário para atingir novos bens surgidos após o término do inventário ou arrolamento.

Base Legal: Código Civil/2002 e; Art. 670 do Código de Processo Civil - CPC/2015 (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).

3) Incidência:

O ITCMD incide sobre a transmissão de qualquer bem ou direito havido (1):

1. por sucessão legítima ou testamentária, inclusive a sucessão provisória (2);
2. por doação.

Registra-se que no caso de aparecimento do ausente, fica assegurada a restituição do imposto recolhido pela sucessão provisória.

Está também sujeita ao imposto a transmissão de:

1. qualquer título ou direito representativo do patrimônio ou capital de sociedade e companhia, tais como ação, quota, quinhão, participação civil ou comercial, nacional ou estrangeira, bem como, direito societário, debênture, dividendo e crédito de qualquer natureza;
2. dinheiro, haver monetário em moeda nacional ou estrangeira e título que o represente, depósito bancário e crédito em conta corrente, depósito em caderneta de poupança e a prazo fixo, quota ou participação em fundo mútuo de ações, de renda fixa, de curto prazo, e qualquer outra aplicação financeira e de risco, seja qual for o prazo e a forma de garantia;
3. bem incorpóreo em geral, inclusive título e crédito que o represente, qualquer direito ou ação que tenha de ser exercido e direitos autorais.

Base Legal: Arts. 1º, caput, §§ 1º, 2º e 4º e 2º, caput do RITCMD/2002 (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).

3.1) Observações importantes quanto a definição da incidência:

1. o ITCMD incide sobre a legítima dos herdeiros, ainda que ela tenha sido gravada, bem como sobre a doação com encargos, como se o gravame ou encargo não existisse;
2. estão compreendidos na incidência do ITCMD os bens que, na divisão de patrimônio comum, na partilha ou adjudicação, forem atribuídos a um dos cônjuges, a um dos conviventes, ou a qualquer herdeiro, acima da respectiva meação ou quinhão;
3. a transmissão de propriedade ou domínio útil de bem imóvel e de direito a ele relativo, situado no Estado de São Paulo, sujeita-se ao ITCMD, ainda que o respectivo inventário ou arrolamento seja processado em outro Estado, no Distrito Federal ou no exterior; e, no caso de doação, ainda que o doador, donatário ou ambos não tenham domicílio ou residência no Estado de São Paulo.
4. o bem móvel, o título e o direito em geral, inclusive os que se encontrem em outro Estado ou no Distrito Federal, também ficam sujeitos ao ITCMD, no caso de o inventário ou arrolamento processar-se:
1. no Estado de São Paulo ou nele tiver domicílio o doador;
2. no âmbito administrativo em outro Estado ou no Distrito Federal e o de cujus ter domicílio no Estado de São Paulo no momento do falecimento.

Base Legal: Arts. 1º, §§ 3º e 5º e 2º, §§ 1º e 2º do RITCMD/2002 (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).

3.2) Doador ou de cujus no exterior:

O ITCMD é devido nas hipóteses a seguir especificadas, sempre que o doador residir ou tiver domicílio no exterior, e, no caso de morte, se o de cujus possuía bens, era residente ou teve seu inventário processado fora do País:

1. sendo corpóreo o bem transmitido:
1. quando se encontrar no território do Estado de São Paulo;
2. quando se encontrar no exterior e o herdeiro, legatário ou donatário tiver domicílio no Estado de São Paulo;
2. sendo incorpóreo o bem transmitido:
1. quando o ato de sua transferência ou liquidação ocorrer no Estado de São Paulo;
2. quando o ato de sua transferência ou liquidação ocorrer no exterior e o herdeiro, legatário ou donatário, tiver domicílio no Estado de São Paulo.

Base Legal: Art. 3º do RITCMD/2002 (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).

3.3) Excesso de meação:

Através da Decisão Normativa CAT nº 8/2009, o Coordenador da Administração Tributária (CAT) da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo (Sefaz/SP) aprovou a Resposta à Consulta nº 846/2008, de 03/03/2009, que veio definir critérios para apuração do ITCMD devido ao Estado de São Paulo, na partilha de bens em divórcio consensual, nas hipóteses de patrimônio dividido desigualmente, composto de imóveis localizados no referido Estado e em outro Estado e de cotas de sociedade limitada estabelecida em outro Estado, quando o excesso de meação configurar doação, estando sujeito, portanto, ao imposto.

Devido a importância do tema, estamos publicando na íntegra a referida Decisão Normativa:

Decisão Normativa CAT 8/09 - DN - Decisão Normativa COORDENADOR DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA - CAT nº 8 de 21.05.2009

ITCMD - Partilha de bens em divórcio direto consensual - Patrimônio dividido desigualmente, composto de imóveis localizados neste e em outro Estado e de cotas de sociedade limitada estabelecida em outro Estado - Excesso de meação que configura doação, estando sujeita ao imposto - Critérios para apuração do valor devido a este Estado.

O Coordenador da Administração Tributária, tendo em vista o disposto no artigo 522 do Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - RICMS, aprovado pelo Decreto 45.490, de 30 de novembro de 2000, decide:

Fica aprovado o entendimento contido na Resposta à Consulta nº 846/2008, de 3 de março de 2009, cujo texto é reproduzido a seguir, com adaptações:

"1. com o divórcio e a partilha dos bens havidos no curso do matrimônio e que constituíam todo o patrimônio do casal, um dos cônjuges ficou com bens, todos localizados no Estado de São Paulo, enquanto o outro, diante do que foi convencionado, ficou com bens imóveis e veículos localizados ou licenciados em outros Estados, com os direitos sobre metade de um imóvel localizado no Estado de São Paulo e com as cotas do capital social de sociedade limitada estabelecida em outro Estado, sendo que a parte que coube ao segundo cônjuge representa mais da metade do patrimônio a partilhar.

2. Tendo havido excesso da meação que cabia ao cônjuge que ficou com a parte maior do patrimônio, deu-se a ocorrência da doação e, por conseguinte, o fato gerador do imposto de doação, de competência estadual, por força do disposto no artigo 155, I, da Constituição Federal.

3. No entanto, mesmo que a separação e divisão do patrimônio comum tenham ocorrido no Estado de São Paulo, como os imóveis estão em Estados distintos da Federação, paira dúvida sobre a incidência ou não do Imposto de doação neste caso; e, no caso de incidência, da competência para recebimento de tal imposto; e, o valor do imposto que deve ser pago ao Estado de São Paulo, considerando o artigo 155, I e § 1º, "1", da Constituição Federal, que estabelece que "o imposto de doação, de quaisquer bens ou direitos, relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem ou ao Distrito Federal (...)".

4. Em primeiro lugar, cabe frisar que ocorre o fato gerador do ITCMD quando um dos cônjuges, que era proprietário de metade do patrimônio da sociedade conjugal, recebe uma parcela maior que o quinhão a que tinha direito. É preciso, também, que a parte que excede a meação seja cedida graciosamente. Segundo o § 5º do artigo 2º da Lei 10.705/2000 e suas alterações, "estão compreendidos na incidência do imposto os bens que, na divisão de patrimônio comum, na partilha ou adjudicação, forem atribuídos a um dos cônjuges, a um dos conviventes, ou a qualquer herdeiro, acima da respectiva meação ou quinhão".

5. Até esse ponto a questão é incontroversa. A dúvida surge quando o patrimônio dividido desigualmente não se compõe apenas de imóveis e quando os imóveis são localizados em mais de um Estado, como ocorre na situação sob análise.

6. A Constituição Federal de 1988, ao dispor sobre o ITCMD em seu artigo 155, na redação dada pela Emenda Constitucional nº 3/93, buscou evitar conflitos de competência entre os Estados, nos termos do § 1º desse mesmo dispositivo:

"Artigo 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

(...)

§ 1º o imposto previsto no inciso I: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal

II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;

(...)".

7. Como já assinalado, somente haverá incidência do ITCMD quando, em uma separação, um dos cônjuges receber graciosamente mais que o quinhão a que teria direito, configurando o excesso de meação e, por consequência, a doação. Para se calcular o excesso de meação é preciso considerar a parcela do patrimônio partilhado que coube ao donatário (ou seja, ao cônjuge que ficou com o excesso). Havendo, na parte que couber a este cônjuge, bens imóveis localizados em mais de um Estado, deve-se calcular qual a proporção do imposto que cabe a cada um deles. Neste ponto é preciso voltar a considerar os bens propriamente ditos, porque o critério constitucional para a solução do conflito de competência é fundamentado na localização - para os bens imóveis - e no domicílio do doador - para os bens móveis.

8. Assim, independentemente do domicílio dos cônjuges ou da existência ou não de bens móveis, se no quinhão do donatário há bem imóvel, uma parte do imposto incidente sobre o excesso de meação ficará com o Estado no qual está localizado tal imóvel, sob pena de desrespeito ao inciso I do § 1º do artigo 155 da Constituição Federal. Desse modo, se ao donatário couberam bens imóveis situados em mais de um Estado, o imposto deverá ser repartido entre eles na proporção do valor que tais imóveis representam no patrimônio conferido ao donatário.

9. Em relação às cotas da sociedade limitada estabelecida em outro Estado, firme-se que elas são consideradas "bens móveis por determinação legal", conforme artigo 83 do Código Civil:

"Artigo 83. Consideram-se móveis para os efeitos legais:

I - as energias que tenham valor econômico;

II - os direitos reais sobre objetos móveis e as ações correspondentes;

III - os direitos pessoais de caráter patrimonial e respectivas ações."

9.1. O jurista Carlos Roberto Gonçalves, ao discorrer sobre os bens abrangidos pelo artigo acima, esclarece que "são bens imateriais que adquirem essa qualidade jurídica por disposição legal. Podem ser cedidos, independentemente de outorga uxória ou autorização marital. Incluem-se, nesse rol, o fundo de comércio, as quotas e ações de sociedades mercantis, os créditos em geral." (Direito Civil - Parte geral, 5ª edição - São Paulo: Saraiva, 1999, v.1., Sinopses Jurídicas, p. 73).

10. A sociedade limitada (como é chamada a sociedade por cotas de responsabilidade limitada no novo Código Civil) tem personalidade jurídica, a qual não se confunde com a de seus sócios, e possui patrimônio próprio, o qual, salvo em casos excepcionais, não se mistura com o de seus sócios. É de se notar que o imóvel que constitui o estabelecimento da empresa não pertence aos sócios, mas sim à sociedade, de modo que não há que se falar da transmissão desse imóvel, mas sim em transmissão das cotas da sociedade, de cujo ativo constam, entre outros bens e direitos, o imóvel do estabelecimento.

10.1. Assim, como a sociedade limitada tem personalidade jurídica e sua transmissão (antes de sua dissolução) corresponde necessariamente à transmissão de suas cotas, que são bens móveis por determinação legal, e, considerando ainda que o doador tem domicílio no Estado de São Paulo, é de se concluir que o ITCMD relativo à doação das cotas da sociedade limitada situada em outro Estado será devido ao Estado de São Paulo, nos termos do artigo 155, § 1º, II, da Constituição Federal de 1988, combinado com os artigos 83, III, do Código Civil, e 3º, inciso I, da Lei 10.705/2000.

11. Por fim, para a apuração do valor devido a este Estado, considera-se que a universalidade de bens, patrimônio do casal, foi dividida em partes iguais, tendo sido doada a parte excedente.

O ITCMD incidente sobre a quota que excede o quinhão do cônjuge é calculado por:

I = Aliq x (QT - qd) x (Im + M)/2 QT em que:

I = Valor do imposto a ser calculado

Aliq = Alíquota do imposto

QT = Quinhão Total que coube ao cônjuge donatário

qd = Quinhão atribuído ao cônjuge doador

Im = Valor dos bens imóveis localizados em São Paulo atribuídos ao donatário

M = valor dos bens móveis atribuídos ao donatário (se o cônjuge doador for domiciliado em São Paulo)

Base Legal: Decisão Normativa CAT nº 8/2009 e; Resposta à Consulta nº 846/2008 (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).

3.4) Extinção do usufruto:

Através da Decisão Normativa CAT nº 3/2010, o Coordenador da Administração Tributária (CAT) da Sefaz/SP aprovou a Resposta à Consulta nº 152/2008, que veio aprovar os seguintes entendimentos:

1. não incide ITCMD na extinção de usufruto por morte ou renúncia do usufrutuário; e
2. incide o ITCMD na doação de bem imóvel com reserva de usufruto.

Devido a importância do tema, estamos publicando na íntegra a referida Decisão Normativa:

Decisão Normativa CAT 3/10 - DN - Decisão Normativa COORDENADOR DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA - CAT nº 3 de 26.02.2010 (DOE-SP: 27.02.2010)

ITCMD - Extinção de usufruto - Não ocorrência do fato gerador do imposto - Doação de bem imóvel com reserva de usufruto - Hipótese não compreendida na isenção constante do inciso II do artigo 6º da Lei 10.705/2000 - Imposto não recolhido integralmente na ocasião da doação - Exigência do recolhimento da parcela restante do imposto, quando da morte do usufrutuário ou da renúncia ao usufruto.

O Coordenador da Administração Tributária, tendo em vista o disposto no artigo 522 do Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - RICMS/2000, aprovado pelo Decreto 45.490, de 30 de novembro de 2000,

Decide:

Em atenção às questões trazidas pelos expedientes GDOCs nº 23750-577134/2009 e 1000634-567774/2009, fica aprovado o entendimento contido na Resposta à Consulta nº 152/2008, modificada em 3 de dezembro de 2009, cujo texto é reproduzido a seguir, com adaptações:

1 - Oficial de Registro de Imóveis, Títulos e Documentos e Civil de Pessoa Jurídica, tendo em vista os requerimentos de averbação de cancelamento de usufruto decorrente de óbito do usufrutuário, indaga se as isenções do ITCMD referentes à transmissão de imóveis e valores, previstas no artigo 6º, I, alíneas "a" e "b", e II, alínea "a", da Lei nº 10.705/2000 aplicam-se à extinção de usufruto. Indaga, ainda, se é necessária a apresentação de "comprovante de recolhimento ou de isenção" do imposto nesta hipótese.

2 - Para melhor entendimento da matéria, transcrevemos o dispositivo constitucional que outorga aos Estados e ao Distrito Federal a competência para a instituição do Imposto sobre Transmissão "Causa Mortis" e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos - ITCMD, nos seguintes termos:

"Artigo 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

I - transmissão "causa mortis" e doação, de quaisquer bens ou direitos; (...)"

3 - No exercício dessa competência, o Estado de São Paulo instituiu o imposto por meio da Lei 10.705/2000, que em seu artigo 2º dispõe:

"Artigo 2º O imposto incide sobre a transmissão de qualquer bem ou direito havido:

I - por sucessão legítima ou testamentária, inclusive a sucessão provisória;

II - por doação. (...)"

4 - A consolidação da propriedade plena, pela extinção do usufruto, seja pela morte ou pela renúncia do usufrutuário, não pode ser considerada sucessão legítima ou testamentária e não se caracteriza como doação.

5 - No que se refere à transmissão em decorrência da morte, para a lei paulista, somente ocorre o fato gerador do ITCMD quando há transmissão de bens ou direitos a herdeiros, legítimos ou testamentários, ou a legatário.

A Lei 10.705/2000, ao tratar dos contribuintes do imposto na transmissão causa mortis, somente se refere ao herdeiro e ao legatário (artigo 7º, inciso I), não havendo previsão de exigência do imposto em relação àquele que recebe bem ou direto em decorrência da morte de outrem sem, no entanto, ser desse sucessor hereditário, testamentário ou legatário.

6 - Embora possa ser cindido quanto ao seu exercício, o direito de propriedade é uno e, em virtude da própria natureza temporária do usufruto, em última análise, o verdadeiro proprietário do bem é o titular da nua-propriedade, já que a extinção do usufruto é inevitável.

E, nesse sentido, em decorrência da falta de previsão na legislação paulista, a extinção do usufruto, pela morte (ou renúncia) do usufrutuário, não é hipótese de incidência do ITCMD.

7 - Note-se, porém, que o fato de a extinção do usufruto não ser hipótese de incidência do ITCMD não traz implicações nas situações em que houve doação do bem imóvel com reserva de usufruto, em favor do doador, em que, sob a permissão estabelecida pelo § 3º do artigo 31 do Decreto 46.655/2002, o imposto não foi recolhido integralmente. Caso em que o donatário escolheu pagar o ITCMD em dois momentos distintos, efetuando, antes da lavratura da escritura, apenas o recolhimento sobre o valor da nua-propriedade, isto é, 2/3 (dois terços) do valor do bem.

8 - Nesse caso, com a morte do usufrutuário (ou com a renúncia ao usufruto), consolida-se a propriedade plena na pessoa do nu-proprietário (donatário) e, nessa oportunidade, deverá ser recolhido a parcela restante do imposto referente à doação ocorrida anteriormente (e não referente à extinção do usufruto), que terá como base de cálculo o valor correspondente ao usufruto, isto é, 1/3 (um terço) do valor do bem, devidamente corrigido.

9 - Feitas essas considerações, cabe-nos analisar as questões relativas às isenções previstas pelo artigo 6º da Lei 10.705/2000.

9.1 - Em primeiro lugar, as isenções constantes do artigo 6º, incisos I e II, da Lei 10.705/2000 não se aplicam à extinção do usufruto, tendo em vista que esse fato não é hipótese de incidência do ITCMD (itens 2 a 6).

9.2 - Em relação à doação de bem imóvel com reserva de usufruto, o fato gerador do ITCMD ocorre quando da celebração do contrato ou ato de doação, e é nesse momento que se deve analisar a possibilidade de aplicação da isenção prevista no inciso II do artigo 6º da Lei 10.705/2000 (relativa à transmissão por doação). ou seja, é no momento da doação que se deve verificar o valor efetivamente doado. Estará isenta do imposto toda doação cujo valor transmitido a cada donatário for inferior a 2.500 UFESPS (valor total do imóvel quando existir apenas um donatário).

9.3 - Sendo hipótese de isenção, situação que deve estar consignada no respectivo instrumento de doação, juntamente com o valor do bem e o fundamento legal que deu base ao benefício (§ 2º do artigo 6º do Decreto 46.655/2002), não há que se falar em prova de pagamento do imposto ou "comprovante de isenção" no momento da posterior consolidação da propriedade plena na pessoa do nu-proprietário (donatário), em virtude da morte (ou renúncia) do usufrutuário.

9.4 - Não sendo hipótese de isenção, o donatário, se não efetuou o pagamento integral do ITCMD quando da doação, deverá efetuar e comprovar o pagamento da parcela final do imposto, relativa ao 1/3 faltante, devido na consolidação da propriedade plena, em virtude da morte (ou renúncia) do usufrutuário (§3º do artigo 31 do Decreto 46.655/2002).

10 - Fica revogada a Decisão Normativa CAT-10, de 22 de junho de 2009.

10.1 - Fica concedido, nos termos do parágrafo único do artigo 100 da Lei 5.172/66 (Código Tributário Nacional), o prazo de 30 (trinta) dias, contados da publicação desta decisão normativa, para o recolhimento ou celebração de acordo de parcelamento de débitos atrasados, sem a aplicação de penalidades e sem a cobrança de acréscimos legais, de montantes devidos pela consolidação da propriedade plena, em virtude de morte (ou renúncia) do usufrutuário.

Base Legal: Decisão Normativa CAT nº 3/2010 e; Resposta à Consulta nº 152/2008 (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).

4) Não incidência:

O ITCMD não incide na transmissão de bens ou direitos ao patrimônio:

1. da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios;
2. de autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público;
3. de templos de qualquer culto;
4. dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos.

A não-incidência prevista nas letras "b" a "d" acima somente se refere aos bens vinculados às finalidades essenciais, não alcançando bens destinados à utilização como fonte de renda ou como exploração de atividade econômica.

Além disso, em relação à letra "d" acima, a aplicação do beneficio da não-incidência fica condicionada à comprovação, pelas entidades, de:

1. não distribuir qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
2. aplicar seus recursos integralmente no País, exclusivamente na manutenção de seus objetivos institucionais;
3. manter escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

Por fim, restou estabelecido pelo artigo 5º do RITCMD/2002 que o ITCMD também não incide:

1. na renúncia pura e simples de herança ou legado;
2. sobre o fruto e rendimento do bem do espólio havidos após o falecimento do autor da herança ou legado;
3. sobre a importância deixada ao testamenteiro, a título de prêmio ou remuneração, até o limite legal.

Base Legal: Arts. 4º e 5º do RITCMD/2002 (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).

5) Isenção:

O artigo 6º do RITCMD/2002 estabelece algumas hipóteses de isenção do imposto que, em resumo, podemos dividí-las da seguinte forma:

1. isenção na transmissão causa mortis;
2. isenção na transmissão por doação;
3. isenção relacionada às entidades sem fins lucrativos.

Nos próximos subcapítulos analisaremos mais detidamente cada uma dessas isenções.

Base Legal: Art. 6º do RITCMD/2002 (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).

5.1) Transmissão causa mortis:

Fica isenta do ITCMD a transmissão causa mortis:

1. de imóvel de residência, urbano ou rural, cujo valor não ultrapassar 5.000 (cinco mil) Unidades Fiscais do Estado de São Paulo (UFESP) e os familiares beneficiados nele residam e não tenham outro imóvel;
2. de imóvel cujo valor não ultrapassar 2.500 (duas mil e quinhentas) UFESPs, desde que seja o único transmitido;
3. de ferramenta e equipamento agrícola de uso manual, roupas, aparelho de uso doméstico e demais bens móveis de pequeno valor que guarneçam os imóveis nas letras "a" e "b" anteriores, cujo valor total não ultrapassar 1.500 (mil e quinhentas) UFESPs;
4. de depósitos bancários e aplicações financeiras, cujo valor total não ultrapassar 1.000 (mil) UFESPs;
5. de quantia devida pelo empregador ao empregado, por Institutos de Seguro Social e Previdência, oficiais ou privados, verbas e prestações de caráter alimentar decorrentes de decisão judicial em processo próprio e o montante de contas individuais do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS) e do Fundo de Participações PIS/PASEP, não recebido em vida pelo respectivo titular;
6. na extinção do usufruto, quando o nu-proprietário tiver sido o instituidor.

Relativamente às hipóteses previstas nas letras "a" e "b" acima, considera-se o valor total e as características de cada imóvel, e não o valor correspondente ao quinhão de cada herdeiro ou legatário.

Base Legal: Art. 6º, I, § 4º do RITCMD/2002 (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).

5.2) Transmissão por doação:

Fica isenta do ITCMD a transmissão por doação:

1. cujo valor não ultrapassar 2.500 (duas mil e quinhentas) UFESPs (4);
2. de bem imóvel para construção de moradia vinculada a programa de habitação popular;
3. de bem imóvel doado por particular para o Poder Público.

Na hipótese prevista na letra "a", os tabeliães e serventuários responsáveis pela lavratura de atos que importem em doação de bens ficam obrigados a exigir do donatário declaração relativa a doações isentas recebidas do mesmo doador, conforme disposições estabelecidas pela Sefaz/SP.

Adicionalmente, destaca-se que na transmissão por doação, deverá constar expressamente dos respectivos instrumentos o valor do bem e o fundamento legal que deu base à isenção.

Base Legal: Art. 6º, II, §§ 2º e 3º do RITCMD/2002 (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).

5.2.1) Doações efetuadas na vigência de regime de comunhão parcial ou universal de bens:

Através da Decisão Normativa CAT nº 4/2016, o Fisco paulista divulgou entendimento sobre a aplicação da isenção do ITCMD nas doações efetuadas na vigência de regime de comunhão parcial ou universal de bens:

Decisão Normativa CAT-04, de 24-11-2016

(DOE 25-11-2016)

ITCMD - Isenção - Doação realizada por casal ou companheiros na vigência de regime de comunhão parcial ou universal de bens - Ocorrência de apenas um fato gerador

O Coordenador da Administração Tributária, com fundamento no artigo 522 do Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - RICMS, aprovado pelo Decreto 45.490, de 30-11-2000, decide aprovar a proposta da Consultoria Tributária e expedir o seguinte ato normativo:

1. Os bens de casais ou companheiros, na constância de casamento ou de união estável em que for adotado o regime da comunhão parcial ou universal de bens, formam um todo indiviso até a dissolução do casamento ou da união estável.

2. Consequentemente, o ato de doação de bem de casal ou companheiros, na hipótese do item acima, é único, pois havendo propriedade em comum e indivisa de todo o patrimônio, cada um dos cônjuges não possui frações delimitadas, individualmente consideradas, sobre a coisa, bem ou direito objeto de eventual doação.

3. Desta forma, nas doações realizadas para terceiros beneficiários, por cônjuges ou companheiros na vigência de regime de comunhão parcial ou universal de bens, haverá apenas um doador e tantos fatos geradores do ITCMD quantos forem os donatários.

4. Neste contexto, quanto ao benefício determinado pelo artigo 6º, II, “a”, da Lei 10.705/2000 (regulamentado pelo artigo 6º, II, “a”, do RITCMD/2002), tendo em vista que referido dispositivo concede isenção do ITCMD às transmissões por doação cujo valor não ultrapassar 2.500 (duas mil e quinhentas) UFESP, a isenção em questão é aplicável a cada fato gerador ocorrido.

5. Assim, na hipótese de doação de um único bem realizada por cônjuges ou companheiros, na vigência dos regimes de comunhão de bens citados no item 1, para vários donatários, deve-se levar em conta, para o cálculo do limite de isenção e verificação da possibilidade de sua aplicação em cada fato gerador ocorrido, o valor da parcela do bem doado a cada um dos beneficiários pelos mencionados cônjuges ou companheiros, que, ressalta-se, configuram um único doador.

6. Ficam revogadas as respostas a consultas tributárias que, versando sobre a mesma matéria, concluíram de modo diverso.

Base Legal: Decisão Normativa CAT nº 4/2016 (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).

5.3) Entidades sem fins lucrativos:

Também estão isentas do ITCMD as transmissões causa mortis e as doações de quaisquer bens ou direitos feitas a entidades sem fins lucrativos, cujos objetivos sociais sejam vinculados à promoção dos direitos humanos, da cultura ou à preservação do meio ambiente, observado o seguinte:

1. o reconhecimento dessa isenção deverá ser feito, de forma cumulativa, pela Sefaz/SP e, conforme a natureza da entidade, pela Secretaria da Justiça e da Defesa da Cidadania, pela Secretaria da Cultura ou pela Secretaria do Meio Ambiente, de acordo com disciplina a ser estabelecida pelo Poder Executivo;
2. deverão ser observados os requisitos do artigo 14 do CTN/1966 e os demais previstos na legislação tributária.

Na data da última atualização do presente Roteiro de Procedimentos, o artigo 14 do CTN/1966 possuí a seguinte redação:

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;

II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.

§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.

Base Legal: Art. 14 do Código Tributário Nacional - CTN/1966 e; Arts. 6º, § 1º e 9º do RITCMD/2002 (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).

6) Reconhecimento da não incidência e da isenção:

O reconhecimento da não incidência das hipóteses citadas nas letras "b" (autarquias e fundações), "c" (templos de qualquer culto) e "d" (partidos políticos) do capítulo 4, e da isenção da hipótese citada na letra "b" (bem imóvel para construção de moradia vinculada a programa de habitação popular) do subcapítulo 5.2, ficam condicionadas ao reconhecimento pela Sefaz/SP, que expedirá instruções relativas às obrigações a serem cumpridas pelo interessado para este fim.

Tratando-se de transmissões ocorridas na esfera judicial, nas hipóteses previstas nas letras "a" (imóvel de residência, urbano ou rural, cujo valor não ultrapassar 5.000 UFESPs), "b" (móvel cujo valor não ultrapassar 2.500 UFESPs) e "c" (ferramenta e equipamento agrícola de uso manual, roupas, aparelho de uso doméstico e demais bens móveis de pequeno valor que guarneçam os imóveis referidos nas alíneas anteriores) do subcapítulo 5.1 e na hipótese prevista na letra "a" (doação cujo valor não ultrapassar 2.500 UFEPs) do subcapítulo 5.2, também ficam condicionadas ao seu reconhecimento pela Sefaz/SP, que será realizado no âmbito dos procedimentos relativos à declaração, previstos nos artigos 21 e 26 do RITCMD/2002, observados os prazos e demais condições ali estabelecidas (5) (6).

Para fins de reconhecimento pela Sefaz/SP da isenção para as entidades cujos objetivos sociais sejam vinculados à promoção dos direitos humanos, da cultura ou à preservação do meio ambiente, deverão ser observados os procedimentos estabelecidos e as condições exigidas em resoluções conjuntas editadas pela Sefaz/SP e, de acordo com a natureza da entidade, pela Secretaria da Justiça e da Defesa da Cidadania, pela Secretaria da Cultura ou pela Secretaria do Meio Ambiente.

Nesse sentido, foram editadas as seguintes Resoluções:

1. Resolução Conjunta SF/SC nº 01/2002: promoção da cultura;
2. Resolução Conjunta SF/SMA nº 01/2002: preservação do meio ambiente;
3. Resolução Conjunta SF/SJDC nº 01/2002: promoção dos direitos humanos.

Frise-se que para efeito de reconhecimento do direito a essa isenção (entidades sem fins lucrativos), a Sefaz/SP emitirá o documento denominado "Declaração de Isenção do Imposto sobre Transmissão "Causa Mortis" e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos - ITCMD", conforme modelo por ela aprovado, por prazo determinado, que:

1. será utilizado pela entidade nos processos em que for interessada;
2. poderá ser cassado a qualquer tempo por meio de ato publicado no Diário Oficial do Estado (DOE) sempre que se verificar que a entidade deixou de preencher os requisitos que ensejaram a emissão desse documento ou de requerer a renovação do reconhecimento do seu direito à isenção no prazo estabelecido nas citas resoluções.

Ademais, além da notificação, intimação ou aviso mediante publicação no DOE, o interessado será cientificado da cassação do reconhecimento da isenção por notificação postal remetida ao endereço por ele fornecido, salvo se ele não houver indicado esse endereço à repartição; ou por meio de ciência do interessado nos autos de processo administrativo.

A devolução pela repartição postal não invalida a intimação, a notificação ou o aviso, prevalecendo a publicação a que nos referimos na letra "b" anterior.

Base Legal: Arts. 7º a 9º do RITCMD/2002; Resolução Conjunta SF/SC nº 01/2002; Resolução Conjunta SF/SMA nº 01/2002 e; Resolução Conjunta SF/SJDC nº 01/2002 (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).

7) Contribuintes e responsáveis:

7.1) Contribuintes:

São contribuintes do ITCMD:

1. na transmissão causa mortis: o herdeiro ou o legatário;
2. no fideicomisso: o fiduciário;
3. na doação: o donatário; caso o donatário não resida e nem seja domiciliado no Estado de São Paulo, o contribuinte será o doador;
4. na cessão de herança ou de bem ou direito a título não oneroso: o cessionário.

Base Legal: Art. 10 do RITCMD/2002 (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).

7.2) Responsáveis:

Regra geral, quem é obrigado ao recolhimento do ITCMD é o contribuinte do imposto, ou seja, àquelas pessoas relacionadas no subcapítulo antecedente. Porém, a casos em que a legislação atribuiu a um terceiro a responsabilidade por esse recolhimento, ou seja, ao responsável tributário.

Diga-se de passagem que responsável tributário é aquele que sem revestir a condição de contribuinte, isto é, sem dar causa a situação que constitua fato gerador do imposto, fica sujeito ao cumprimento da obrigação em decorrência de disposição expressa em Lei.

Assim, no âmbito do ITCMD, a legislação determina que nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

1. o tabelião, o escrivão e os demais serventuários de ofício, em relação aos atos tributáveis praticados por eles ou perante eles, em razão de seu ofício;
2. a empresa, a instituição financeira e bancária e todo aquele a quem couber a responsabilidade do registro ou a prática de ato que implique a transmissão de bem móvel ou imóvel e respectivos direitos ou ações;
3. o doador, o cedente de bem ou direito, e, no caso do donatário não residir e nem for domiciliado no Estado, hipótese em que o doador é contribuinte do imposto, o donatário se revestirá de responsável;
4. qualquer pessoa física ou jurídica que detiver o bem transmitido ou estiver na sua posse;
5. os pais, pelos tributos devidos pelos seus filhos menores;
6. os tutores e curadores, pelos tributos devidos pelos seus tutelados ou curatelados;
7. os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
8. o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio.

Base Legal: Art. 11 do RITCMD/2002 (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).

8) Base de Cálculo (BC):

8.1) Valor venal:

A Base de Cálculo (BC) do ITCMD é o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em moeda nacional. Para esse efeito, considera-se valor venal o valor de mercado do bem ou direito na data da abertura da sucessão ou da realização do ato ou contrato de doação.

Nos casos a seguir, a Base de Cálculo (BC) é equivalente a:

1. 1/3 (um terço) do valor do bem, na transmissão não onerosa do domínio útil;
2. 2/3 (dois terços) do valor do bem, na transmissão não onerosa do domínio direto;
3. 1/3 (um terço) do valor do bem, na instituição do usufruto, por ato não oneroso;
4. 2/3 (dois terços) do valor do bem, na transmissão não onerosa da nua-propriedade.

Na hipótese de sucessivas doações entre os mesmos doador e donatário, serão consideradas todas as transmissões realizadas a esse título, dentro de cada ano civil, devendo o imposto ser recalculado a cada nova doação, adicionando-se à BC os valores dos bens anteriormente transmitidos e deduzindo-se os valores dos impostos já recolhidos.

O valor da Base de Cálculo (BC) é considerado na data da abertura da sucessão, do contrato de doação ou da avaliação, devendo ser atualizado monetariamente, a partir do dia seguinte, segundo a variação da UFESP, até a data prevista na legislação tributária para o recolhimento do imposto.

O valor venal de determinado bem ou direito que houver sido fixado em data distinta daquela em que ocorreu o fato gerador deverá ser expresso em UFESPs, observado o seu valor vigente na data da fixação do valor venal.

No cálculo do imposto não serão abatidas quaisquer dívidas que onerem o bem transmitido, nem as do espólio.

Já na hipótese de sobrepartilha, o imposto devido na transmissão causa mortis será recalculado para considerar o acréscimo patrimonial de cada quinhão.

Base Legal: Arts. 12 a 15 do RITCMD/2002 e; Preâmbulo e arts. 1º e 2º da Resolução Conjunta SAA/Sefaz nº 1/2017 (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).

8.1.1) Bem imóvel ou direito a ele relativo:

O valor da Base de Cálculo (BC), no caso de bem imóvel ou direito a ele relativo será:

1. em se tratando de:
1. urbano, não inferior ao fixado para o lançamento do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), imposto de competência Municipal;
2. rural, não inferior ao valor total do imóvel declarado pelo contribuinte para efeito de lançamento do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), imposto de competência Federal;
2. o valor pago pelo de cujus (falecido) até a data da abertura da sucessão, quando em construção;
3. o valor do crédito existente à data da abertura da sucessão, quando compromissado à venda pelo de cujus.

Tratando-se de imóvel rural, poderá ser adotado o valor médio da terra-nua e das benfeitorias divulgado pela Secretaria de Agricultura e Abastecimento do Estado de São Paulo ou por outro órgão de reconhecida idoneidade, vigente à data da ocorrência do fato gerador, quando for constatado que o valor declarado pelo interessado é incompatível com o de mercado.

Tratando-se de imóvel urbano, poderá ser adotado o valor venal de referência do ITBI divulgado ou utilizado pelo Município, vigente à data da ocorrência do fato gerador, nos termos da respectiva legislação, desde que não inferior ao valor referido na letra "a.i", sem prejuízo da instauração de procedimento administrativo de arbitramento da Base de Cálculo (BC), se for o caso.

Base Legal: Art. 16 do RITCMD/2002 (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).

8.2) Valor corrente de mercado:

No caso de bem móvel ou direito não abrangido pelas hipóteses descritas no subcapítulo 8.1.1 acima, a BC do ITCMD é o valor corrente de mercado do bem, título, crédito ou direito, na data da transmissão ou do ato translativo.

Na falta desse valor, o Fisco paulista admite o que for declarado pelo interessado, hipótese em que tal valor fica sujeito à revisão do lançamento pela autoridade competente.

Base Legal: Art. 17, caput, § 1º do RITCMD/2002 (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).

8.3) Ações, quotas e títulos representativos do capital de sociedades:

O valor das ações representativas do capital de sociedades é determinado segundo a sua cotação média alcançada na Bolsa de Valores, na data da transmissão, ou na imediatamente anterior, quando não houver pregão ou quando a mesma não tiver sido negociada naquele dia, regredindo-se, se for o caso, até o máximo de 180 (cento e oitenta) dias.

Nos casos em que a ação, quota, participação ou qualquer título representativo do Capital Social não for objeto de negociação ou não tiver sido negociado nos últimos 180 (cento e oitenta) dias, admitir-se-á o respectivo valor patrimonial.

Quando ocorrer a dissolução da sociedade, a Base de Cálculo (BC) corresponderá ao valor devido aos herdeiros em razão da apuração de haveres.

Base Legal: Art. 17, §§ 2º a 4º do RITCMD/2002 (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).

9) Avaliação administrativa ou judicial:

O valor do bem ou direito na transmissão causa mortis é o atribuído na avaliação judicial e homologado pelo juiz.

Se não couber ou for prescindível a avaliação, o valor será o declarado pelo inventariante, desde que haja expressa anuência da Sefaz/SP, ou o proposto por esta e aceito pelos herdeiros, seguido, em ambos os casos, da homologação judicial.

Na hipótese de avaliação judicial ou administrativa, será considerado o valor do bem ou direito na data da sua realização.

Caso a Sefaz/SP não concorde com o valor declarado ou atribuído a bem ou direito do espólio, instaurar-se-á o respectivo procedimento administrativo de arbitramento da BC, para fins de lançamento e notificação do contribuinte, que poderá impugná-lo.

É assegurado ao contribuinte o direito de requerer avaliação judicial, incumbindo-lhe, neste caso, o pagamento das despesas.

O procedimento descrito neste capítulo aplica-se, no que couber, às demais transmissões e doações das quais resultem em atos tributáveis.

Para fins de informação, apuração da Base de Cálculo (BC) e, se for o caso, reconhecimento de isenção, nos casos de transmissão causa mortis ou doação realizadas no âmbito judicial, deverão ser apresentados ao Fisco paulista a Declaração do ITCMD e os documentos relacionados nos Anexos VIII, IX ou X, conforme as hipóteses ali previstas, da Portaria CAT nº 15/2003.

Para tanto, o contribuinte deverá acessar o endereço eletrônico www.fazenda.sp.gov.br, selecionar a opção "ITCMD", preencher e imprimir os seguintes formulários:

1. Declaração do ITCMD;
2. Demonstrativo de Cálculo;
3. DARE-SP, se houver apuração de imposto a pagar.

Além dos documentos relacionados nos citados Anexos, fica facultada a exigência de outros considerados indispensáveis para a apuração da Base de Cálculo (BC) ou para reconhecimento da isenção, podendo, ainda, a autoridade fiscal determinar diligências.

Por fim, em se tratando de transmissão causa mortis ou doação de bem imóvel ou direito a ele relativo, deverá se observado o disposto no artigo 26-A do RITCMS/2002 para fins de determinação da BC do ITCMD.

Base Legal: Art. 18 a 20 do RITCMD/2002 e; Art. 8º e Anexos VIII, IX ou X da Portaria CAT nº 15/2003 (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).

10) Declaração do ITCMD:

Para fins de apuração e informação do valor de transmissão judicial causa mortis, o contribuinte deverá apresentar à repartição fiscal competente, declaração, que deverá reproduzir todos os dados constantes das primeiras declarações prestadas em juízo, instruída com os elementos necessários à apuração do ITCMD, nos seguintes prazos:

1. no caso de arrolamento, em 30 dias, a contar do despacho que determinar o pagamento do imposto, instruída também com as respectivas guias comprobatórias do seu recolhimento;
2. no caso de inventário, em 15 (quinze) dias, contados da apresentação das primeiras declarações em juízo.

Após a apresentação da referida declaração, se houver qualquer variação patrimonial decorrente de emenda, aditamento, ou inclusão de novos bens nas últimas declarações, deverá o contribuinte cientificar o Fisco paulista acerca dos dados que ensejaram tal variação, no prazo de 15 (quinze) dias a contar da comunicação ao juízo.

O imposto a recolher decorrente da declaração é exigível independentemente da lavratura de Auto de Infração e Imposição de Multa (AIIM) ou de notificação.

Caso o Fisco concorde com os valores declarados, o Procurador do Estado encaminhará, no prazo de 30 (trinta) dias, a contar da apresentação da declaração, petição ao juízo competente, manifestando-se da seguinte forma (9):

1. no arrolamento, para requerer expedição de formal de partilha, auto de adjudicação ou alvará, desde que haja comprovação do recolhimento integral do imposto, instruída com o procedimento administrativo originado pela referida declaração;
2. no inventário, para requerer a remessa dos autos à Contadoria Judicial para elaboração dos cálculos do imposto.

Na hipótese de arrolamento, verificado que o ITCMD não foi recolhido, o AFR notificará o devedor para efetuar o recolhimento, no prazo de 10 (dez) dias, remetendo o procedimento ao Procurador do Estado para adoção das providências concernentes à cobrança do imposto, no caso de inadimplemento.

Caso o Fisco paulista não concorde com os valores declarados, no mesmo prazo, serão adotados os seguintes procedimentos:

1. na hipótese de arrolamento:
1. o AFR notificará o contribuinte para, no prazo de 30 (trinta) dias, efetuar o recolhimento da diferença de imposto apurada ou apresentar impugnação (10);
2. o Procurador do Estado, mediante petição, discordará expressamente da expedição de alvará, formal de partilha ou carta de adjudicação, enquanto o débito não for liquidado;
2. na hipótese de inventário:
1. o AFR notificará o contribuinte sobre a discordância com os valores por ele declarados, facultando-lhe a apresentação de impugnação, no prazo de 30 (trinta) dias;
2. o Procurador do Estado comunicará ao juízo a expressa discordância relativa aos valores declarados pelo contribuinte, requerendo a sua intimação para manifestar-se.

A impugnação será apresentada ao Chefe do Posto Fiscal, instruída com elementos suficientes à revisão do trabalho fiscal, podendo juntar laudo assinado por técnico habilitado, incumbindo-lhe, neste caso, o pagamento das despesas. Se acolhida a impugnação, o Procurador do Estado encaminhará petição ao juízo competente, manifestando-se da seguinte forma:

1. no arrolamento, para requerer expedição de formal de partilha, auto de adjudicação ou alvará, desde que haja comprovação do recolhimento integral do imposto, instruída com o procedimento administrativo originado pela referida declaração;
2. no inventário, para requerer a remessa dos autos à Contadoria Judicial para elaboração dos cálculos do imposto.

Na hipótese de arrolamento, verificado que o ITCMD não foi recolhido, o AFR notificará o devedor para efetuar o recolhimento, no prazo de 10 (dez) dias, remetendo o procedimento ao Procurador do Estado para adoção das providências concernentes à cobrança do imposto, no caso de inadimplemento.

Quando a impugnação for diferida:

1. quando se tratar de arrolamento, será enviada para o endereço indicado pelo contribuinte a notificação de lançamento do imposto para recolhimento no prazo de 30 (trinta) dias, contado da data da sua postalização ou, quando não localizado no endereço por ele indicado, da publicação da decisão no DOE;
2. quando se tratar de inventário, o Procurador do Estado deverá comunicar ao juízo sobre a decisão definitiva verificada no âmbito administrativo, acerca do valor venal dos bens inventariados.

Em se tratando de inventário, quando cientificado do decurso do prazo sem o recolhimento integral do imposto, compete ao Procurador do Estado adotar as medidas concernentes à cobrança do saldo apurado.

Para a inscrição do débito na dívida ativa, o procedimento administrativo deverá ser instruído com as cópias do cálculo, da decisão homologatória e da certidão da sua intimação no Diário Oficial.

Na hipótese de doação, o contribuinte fica obrigado a apresentar, até o último dia útil do mês de maio do ano subsequente, uma declaração anual relativa ao exercício anterior, onde deverá relacionar e descrever todos os bens transmitidos a esse título e respectivos valores venais, identificando os doadores e donatários, conforme disciplina estabelecida pela Sefaz/SP.

Fica o contribuinte dispensado de cumprir a referida obrigação, quando:

1. a soma das doações realizadas entre o mesmo doador e donatário, no período de 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada exercício, não ultrapassar o valor correspondente a 2.500 UFESPs e desde que se refiram apenas aos seguintes itens: dinheiro, haver monetário em moeda nacional ou estrangeira e título que o represente, depósito bancário e crédito em conta corrente, depósito em caderneta de poupança e a prazo fixo, quota ou participação em fundo mútuo de ações, de renda fixa, de curto prazo, e qualquer outra aplicação financeira e de risco, seja qual for o prazo e a forma de garantia, bem como aos de pequeno valor representados por ferramenta e equipamento agrícola de uso manual, roupas, aparelho de uso doméstico e demais bens móveis de pequeno valor que guarneçam os imóveis cujo valor total não ultrapassar 1.500 (mil e quinhentas) UFESPs.
2. houver recebido uma única doação no exercício, exclusivamente no âmbito judicial, hipótese em que deverá ser observado somente o procedimento descrito no parágrafo seguinte.

Na hipótese de doação realizada no âmbito judicial, independentemente da obrigatoriedade da sua inclusão na declaração anteriormente referida, o contribuinte, no prazo de 15 (quinze) dias a contar do trânsito em julgado da sentença, fica obrigado a apresentar declaração, na forma e no prazo indicados no início deste capítulo, que deverá reproduzir todos os dados constantes da partilha, instruída com a guia comprobatória do recolhimento do imposto.

Base Legal: Arts. 21 a 28 do RITCMD/2002 e; Arts. 9º da Portaria CAT nº 15/2003 (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).

10.1) Transmissões realizadas no âmbito administrativo:

Nas hipóteses de transmissão causa mortis e doação realizadas no âmbito administrativo, nos termos dos artigos 982 e 1124-A do Código de Processo Civil (CPC/1973), deverá:

1. o contribuinte apresentar declaração instruída com os elementos necessários à apuração do imposto, conforme disciplina estabelecida pela Sefaz/SP:
1. diretamente ao tabelião, no caso em que a escritura pública for lavrada no Estado de São Paulo;
2. ao Posto Fiscal indicado na disciplina estabelecida pela Sefaz/SP, no caso em que a escritura pública for lavrada por tabelião localizado em outro Estado ou Distrito Federal;
2. o tabelião localizado no Estado de São Paulo:
1. certificar-se da veracidade do valor dos bens e direitos informados pelo contribuinte, conforme os documentos exigidos em disciplina estabelecida pela Sefaz/SP;
2. antes da lavratura, registro, inscrição ou averbação de atos e termos relacionados com a transmissão dos bens e direitos, certificar-se de que foi efetuado o recolhimento do imposto;
3. apresentar cópias das escrituras lavradas à Sefaz/SP, conforme disciplina por ela estabelecida;
4. manter sob sua guarda cópia da documentação apresentada pelo contribuinte, inclusive guia de recolhimento do imposto, por 5 (cinco) anos e, quando relativas à transmissão objeto de processo pendente, até sua decisão definitiva no âmbito administrativo;
5. apresentar ao Fisco, quando solicitado, cópia dos documentos apresentados pelo contribuinte, sendo admitida a apresentação em meio digital.

Após a apresentação da declaração de que trata a letra "a" acima, se houver qualquer variação patrimonial decorrente de emenda, aditamento ou inclusão de novos bens ou modificações na partilha, deverá o contribuinte apresentar ao tabelião ou ao Posto Fiscal Declaração Retificadora, acompanhada dos documentos relativos aos bens que ensejaram a variação patrimonial.

Base Legal: Art. 26-A do RITCMD/2002 (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).

10.2) Homologação automática:

A Diretoria de Arrecadação, Cobrança e Recuperação de Dívida (DICAR) poderá implementar rotina de homologação automática das Declarações de ITCMD, bem como de deferimento automático de pedidos de parcelamento.

Os contribuintes que tiverem as Declarações de ITCMD homologadas automaticamente estarão dispensados da apresentação de documentos, nos termos da Portaria CAT nº 15/2003, às unidades de atendimento ao público da Secretaria da Fazenda e Planejamento.

Os documentos que fundamentam as informações prestadas nas Declarações de ITCMD homologadas automaticamente, independentemente de haver imposto a pagar, deverão ser guardados pelos contribuintes pelo prazo decadencial do imposto e apresentados ao Fisco em caso de notificação.

As certidões emitidas em virtude de homologação automática têm a mesma validade das certidões emitidas em virtude de homologação realizada pessoalmente por Agente Fiscal de Rendas.

Base Legal: Arts. 9º-A da Portaria CAT nº 15/2003 (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).

11) Alíquota:

A alíquota do ITCMD é de 4% (quatro por cento) e será aplicada sobre o valor fixado para Base de Cálculo (BC), apurada em conformidade com o presente Roteiro de Procedimentos.

Base Legal: Art. 29 do RITCMD/2002 (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).

12) Recolhimento:

O ITCMD deverá ser recolhido por meio do Documento de Arrecadação de Receitas Estaduais (DARE/SP) ou da Guia de Arrecadação Estadual (GARE-DR), conforme definido pelo programa emissor de que trata parágrafo seguinte e segundo modelos aprovados pela Sefaz/SP na Portaria CAT nº 126/2011.

O DARE-SP e a GARE-DR deverão ser emitidos eletronicamente, mediante programa disponível no Posto Fiscal Eletrônico (PFE), acessível por meio do endereço: https://pfe.fazenda.sp.gov.br, conforme segue:

1. em se tratando de inventário, acessar a opção "emissão de GARE/DARE para inventário", informando a data da intimação da homologação do cálculo;
2. em se tratando de arrolamento, acessar a opção de emissão da guia quando do preenchimento do formulário existente na página do mencionado PFE;
3. em se tratando de doação, acessar a opção "Doação Extrajudicial” ou “Doação Judicial”, observando, se for o caso, as instruções indicadas no parágrafo seguinte.

Na hipótese de doação verificada no âmbito judicial, no campo "data", informar a data do vencimento: 15 (quinze) dias após o trânsito em julgado da sentença, salvo se o cálculo do imposto for incumbido a contador judicial, hipótese em que o prazo de 15 (quinze) dias será contado da data da intimação ao interessado sobre a respectiva homologação judicial; na tela "Bem Recebido", no campo "Identificação do bem ou direito", utilizar o código "99-Outros bens e Direitos"; no campo "Descrição", digitar "Outros Bens"; e, no campo "Valor do bem (ou parte do bem) recebido", informar o valor apurado a título de Base de Cálculo (BC).

Destacamos, ainda, que a DARE-SP e a GARE-DR deverá ser gerada com um dos seguintes códigos:

Código	Discriminação
015-2	Doações
016-4	doações – débitos inscritos na dívida ativa
017-6	"causa mortis"
018-8	"causa mortis" – débitos inscritos na dívida ativa
019-0	parcelamento "causa mortis" – débitos não inscritos
020-6	parcelamento "causa mortis" – débitos inscritos na dívida ativa
021-8	exigido em Auto de Infração e Imposição de Multa – AIIM
022-0	parcelamento doações – débitos não inscritos
023-1	parcelamento doações – débitos inscritos na dívida ativa

Destaca-se que no caso do ITBI (Causa Mortis e Doações), devido, regra geral, ao Estado de São Paulo até o advento da CF/1988, deverá ser utilizada a Guia de Arrecadação Estadual (GARE-DR), com a utilização dos seguintes códigos:

1. 013-9: doações- débitos inscritos na dívida ativa;
2. 014-0: doações;
3. 027-9: "causa mortis" - débitos inscritos na dívida ativa;
4. 028-0: "causa mortis".

Base Legal: Art. 30 do RITCMD/2002; Art. 13 da Portaria CAT nº 15/2003 e; Arts. 1º, caput, V, § único e 5º, caput, I e Tabela I da Portaria CAT nº 126/2011 (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).

12.1) Retificação GARE-ITCMD:

O pedido de retificação de informações relativas ao recolhimento do ITCMD deverá ser apresentado em 2 (duas) vias, conforme modelo constante no Anexo XI da Portaria CAT nº 15/2003, juntamente com os documentos nele indicados e o comprovante de recolhimento da Taxa de Fiscalização e Serviços Diversos (TFSD), em um dos seguintes locais:

1. em se tratando de recolhimento correspondente a transmissão realizada no âmbito judicial, nos Postos Fiscais referidos no artigo 9º, II da Portaria CAT nº 15/2003;
2. nos Postos Fiscais referidos no artigo 2º, § 5º da Portaria CAT nº 15/2003, nos demais casos.

Base Legal: Art. 14 da Portaria CAT nº 15/2003 (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).

12.2) Prazos de recolhimento:

12.2.1) Transmissão causa mortis:

Na transmissão causa mortis, o ITCMD deverá ser recolhido no prazo de 30 (trinta) dias após a decisão homologatória do cálculo ou do despacho que determinar seu pagamento, ou antes da lavratura da escritura pública, no caso de transmissão realizada no âmbito administrativo.

Registra-se que o prazo de recolhimento do imposto não poderá ser superior a 180 (cento e oitenta) dias da abertura da sucessão, sob pena de sujeitar-se o débito aos juros e à multa (Ver capítulo 13 abaixo), acrescido das penalidades cabíveis, ressalvado, por motivo justo, o caso de dilação desse prazo pela autoridade judicial. Será concedido desconto de 5% (cinco por cento) sobre o valor do imposto devido, desde que recolhido no prazo de 90 (noventa) dias a contar da data da abertura da sucessão.

Base Legal: Art. 31, caput, I, § 1º do RITCMD/2002 (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).

12.2.2) Transmissão por doação:

Na transmissão por doação, o ITCMD deverá ser recolhido:

1. no prazo de 15 (quinze) dias do trânsito em julgado da sentença, antes da expedição da respectiva carta ou da lavratura da escritura pública, quando se tratar de partilha de bem ou divisão de patrimônio comum;
2. antes da celebração do ato ou contrato da doação que, somada às anteriores, superar o montante de 2.500 UFESPs, dentro do ano civil, relativamente a esta doação e às anteriores até então isentas, quando se tratar de sucessivas doações entre os mesmos doador e donatário;
3. se houver reserva do usufruto, do uso ou da habitação sobre o bem, em favor do doador, nos seguintes momentos:
1. antes da lavratura da escritura, sobre o valor da nua- propriedade;
2. por ocasião da consolidação da propriedade plena, na pessoa do nu-proprietário, sobre o valor do usufruto, uso ou habitação;
3. facultativamente, antes da lavratura da escritura, sobre o valor integral da propriedade;
4. antes da celebração do ato ou contrato correspondente, nos demais casos.

Ademais, devem ser consideradas as seguintes regras quando do recolhimento do ITCMD por doação:

1. se o ato for formalizado por meio de instrumento particular, os contratantes também ficam obrigados a efetuar o recolhimento antes da celebração e mencionar, no termo de doação, a data, valor e os demais dados da guia respectiva;
2. os tabeliães e serventuários, responsáveis pela lavratura de atos que importem em doação de bens, ficam obrigados a exigir dos contratantes a apresentação da respectiva guia de recolhimento do imposto, cujos dados devem constar do instrumento de transmissão;
3. caso seja ajustada verbalmente, aplicam-se, no que couber, as disposições deste artigo, devendo os contratantes, na forma estabelecida pela Sefaz/SP, fazer constar da guia de recolhimento dados suficientes para identificar o ato jurídico efetivado;
4. todo aquele que praticar, registrar ou intervir em ato ou contrato, relativo à doação de bens, está obrigado a exigir dos contratantes a apresentação da respectiva guia de recolhimento do imposto.

Base Legal: Art. 31, caput, II, §§ 2º e 3º do RITCMD/2002 (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).

13) Acréscimos legais:

Quando não recolhido nos prazos previstos na legislação tributária, o débito do ITCMD ficará sujeito à incidência de:

1. juros de mora, a partir do dia seguinte ao do vencimento;
2. multa, no percentual de 0,33% (trinta e três centésimos por cento) por dia de atraso, limitado a 20% (vinte por cento).

A taxa de juros de mora é equivalente:

1. por mês, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia (Selic) para títulos Federais, acumulada mensalmente (13);
2. por fração, a 1% (um por cento).

Considera-se, para efeito de cálculo dos juros:

1. mês, o período iniciado no dia 1º e findo no último dia útil;
2. fração, qualquer período de tempo inferior a um mês, ainda que igual a um dia.

Em nenhuma hipótese, a taxa de juros poderá ser inferior a 1% (um por cento) ao mês.

O valor dos juros deverá ser fixado e exigido na data do recolhimento do débito, incluindo-se esse dia.

Fica dispensado o recolhimento de imposto que, relativamente a cada contribuinte, resultar em valor inferior a 1 (uma) UFESP.

Base Legal: Arts. 32, 33 e 37 do RITCMD/2002 (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).

14) Parcelamento:

O débito fiscal relativo à transmissão causa mortis ou doação poderá ser recolhido em até 12 (doze) prestações mensais e consecutivas.

Considera-se débito fiscal a soma do imposto, das multas, da atualização monetária, dos juros de mora e dos acréscimos previstos na legislação. O débito fiscal será consolidado na data do deferimento do parcelamento.

As prestações mensais, cujos valores não poderão ser inferiores a 30 (trinta) UFESPs, serão calculadas, na data do vencimento, com o acréscimo financeiro aplicável ao parcelamento do ICMS.

A primeira prestação será paga na data da assinatura do acordo, vencendo-se as seguintes no mesmo dia dos meses subsequentes.

O pedido de parcelamento deverá ser realizado pelo contribuinte do imposto ou procurador devidamente habilitado.

São competentes para deferir o pedido de parcelamento:

1. os Procuradores Chefes das Procuradorias Fiscal e Regionais, no âmbito de suas respectivas competências, nas hipóteses de:
1. débito inscrito em Dívida Ativa;
2. transmissões realizadas em âmbito judicial;
2. o Coordenador da Administração Tributária ou as autoridades por ele designadas, nos demais casos, inclusive na hipótese de transmissão realizada em âmbito administrativo, nos termos do artigo 982 do CPC/1973, conforme disciplina estabelecida pela Sefaz/SP.

Na hipótese prevista na letra "b", se a BC do ITCMD for superior a 15.160.700 (quinze milhões, cento e sessenta mil e setecentas) UFESPs, o deferimento do pedido de parcelamento caberá exclusivamente ao Coordenador da Administração Tributária.

Nos casos de transmissão causa mortis não será concedido o parcelamento se entre os bens da herança houver importância suficiente em dinheiro, título ou ação negociável para o pagamento integral do débito fiscal.

O parcelamento será considerado rompido na hipótese de atraso de pagamento superior a 90 (noventa) dias.

Ocorrendo o rompimento do acordo, prosseguir-se-á na cobrança do débito remanescente, sujeitando-se o saldo devedor aos juros de mora e aos demais acréscimos legais.

O rompimento do acordo acarretará a inscrição do débito na dívida ativa e o consequente ajuizamento da execução fiscal.

Base Legal: Art. 5º da Lei nº 16.498/2017; Arts. 34 a 36 do RITCMD/2002; Decreto nº 62.708/2017 e; Preâmbulo da Portaria CAT nº 33/2020 (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).

15) Penalidades:

O descumprimento das obrigações principal e acessórias, instituídas pela legislação do ITCMD, sujeitará o responsável pelo cumprimento das referidas obrigações às seguintes penalidades:

1. independente de notificação, no inventário ou arrolamento que não for requerido dentro do prazo de 60 (sessenta) dias da abertura da sucessão, o imposto será calculado com acréscimo de multa equivalente a 10% (dez por cento) do valor do imposto; se o atraso exceder a 180 (cento e oitenta) dias, a multa será de 20% (vinte por cento);
2. por meio de lançamento de ofício:
1. em decorrência de omissão do contribuinte, responsável, serventuário de justiça, tabelião ou terceiro, o infrator fica sujeito à multa correspondente a uma vez o valor do imposto não recolhido;
2. apurando-se que o valor atribuído à doação, em documento particular ou público, tenha sido inferior ao praticado no mercado, aplicar-se-á aos contratantes multa equivalente a uma vez a diferença do imposto não recolhido, sem prejuízo do pagamento desta e dos acréscimos cabíveis;
3. o descumprimento de obrigação acessória, estabelecida na legislação do ITCMD, sujeita o infrator à multa de 10 (dez) UFESPs.

O débito decorrente de multa fica também sujeito à incidência dos juros de mora, quando não pago no prazo fixado em Auto de Infração ou notificação.

Os juros de mora incidem a partir:

1. do segundo mês subsequente ao da lavratura do auto de infração e imposição de multa;
2. nos demais casos, a partir do dia seguinte àquele em que ocorra a falta de pagamento.

Base Legal: Arts. 38 e 39 do RITCMD/2002 (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).

15.1) Lavratura do Auto e imposição de multa:

A lavratura de auto de infração e a imposição de multa são atos da competência privativa dos AFR. Aplica-se, no que couber, ao procedimento decorrente de autuação e imposição de multa, a disciplina processual estabelecida na legislação do ICMS.

Poderá o autuado pagar a multa fixada no auto de infração e imposição de multa com desconto de:

1. 50% (cinquenta por cento), dentro do prazo de 30 (trinta) dias, contados da notificação da sua lavratura;
2. 30% (trinta por cento), até 30 (trinta) dias contados da intimação da decisão de primeira instância administrativa;
3. 20% (vinte por cento), antes de sua inscrição na dívida ativa.

O pagamento efetuado com desconto:

1. implica renúncia à defesa ou recursos previstos na legislação;
2. não dispensa, nem elide a aplicação dos juros de mora devidos.

Base Legal: Arts. 40 e 41 do RITCMD/2002 (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).

16) Procedimentos administrativos ao amparo da Lei nº 11.441/2007:

A Portaria CAT nº 5/2007 disciplina o cumprimento das obrigações acessórias e os procedimentos administrativos relacionados com o ITCMD, realizados na forma da Lei Federal nº 11.441/2007, que possibilita a realização de inventário, partilha, separação consensual e divórcio consensual por via administrativa.

Base Legal: Lei nº 11.441/2007 e; Portaria CAT nº 5/2007 (Checado pela VRi Consulting em 23/03/22).