1) Introdução:

É muito comum à prática da concessão de gorjetas, também conhecidas como "caixinhas" ou "dez por cento sobre o valor da conta", em hotéis, motéis, pousadas, estacionamentos e restaurantes. Trata-se de uma gratificação oferecida aos funcionários desses estabelecimentos (garçom, carregador, mensageiro, manobrista, atendente, etc.) pelos clientes em retribuição pelos bons serviços prestados.

A Consolidação das Leis do Trabalho (CLT/1943), aprovada pelo Decreto-Lei nº 5.452/1943, considera como "gorjeta não só a importância espontaneamente dada pelo cliente ao empregado, como também o valor cobrado pela empresa, como serviço ou adicional, a qualquer título, e destinado à distribuição aos empregados".

Diante essa disposição legal, podemos extrair da CLT/1943 2 (duas) modalidades de gorjetas que podem ser adotadas pelas empresas, quais sejam: (a) facultativas ou espontâneas e; (b) obrigatórias ou compulsórias.

O valor dessas gorjetas, ou seja, as gorjetas espontâneas e mesmo aquelas compulsórias, cobradas nas notas de despesas ou Cupons Fiscais, acompanhado, por exemplo, dos dizeres "taxa de serviço obrigatória", "serviço obrigatório" ou "gorjeta obrigatória", integra a remuneração do empregado e está sujeita a incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), conforme analisaremos no presente Roteiro de Procedimentos.

Registra-se que as gorjetas recebidas na modalidade compulsória são cobradas diretamente pela empresa (empregador) ao cliente, as quais registram contabilmente esses valores em contas patrimoniais, ou seja, a débito da conta "Caixa (AC)" ou "Bco. c/ Mvto. (AC)" e a crédito da conta "Gorjetas a Pagar (PC)" para posteriormente serem redistribuídas aos empregados.

Sobre o valor arrecadado pode ocorrer, eventualmente, cobrança de uma taxa a título de administração, passando, assim, a constituir receita para a empresa. Nesse caso, essa receita de administração será tributada pelos seguintes tributos:

1. Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ);
2. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL);
3. Programa de Integração Social e Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/Pasep);
4. Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins);
5. Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional); e/ou

6. Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN).

Feitos esses brevíssimos comentários, passaremos a analisar nos próximos capítulos o que a legislação tributária tem a nos dizer sobre as gorjetas concedidas pelos clientes de hotéis, motéis, pousadas, estacionamentos e restaurantes aos empregados desses estabelecimentos, como forma de retribuir o bom serviço prestado.

Base Legal: Art. 457, caput, §§ 3º e 4º da Consolidação das Leis do Trabalho - CLT/1943 e; RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 15/06/22).

2) Modalidades de gorjetas:

Conforme visto na introdução desse Roteiro de Procedimentos, podemos extrair da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT/1943) 2 (duas) modalidades de gorjetas que podem ser adotadas pelas empresas (empregador), quais sejam:

1. facultativas ou espontâneas;
2. obrigatórias ou compulsórias.

Nos próximos subcapítulos analisaremos mais detidamente cada uma delas.

Base Legal: Art. 457, caput, § 3º da Consolidação das Leis do Trabalho - CLT/1943 (Checado pela VRi Consulting em 15/06/22).

2.1) Gorjetas facultativas ou espontâneas:

Considera-se gorjeta facultativa ou espontânea a importância livremente dada pelo cliente ao empregado (garçom, carregador, mensageiro, manobrista, atendente, etc.) que trabalha, por exemplo, em hotéis, restaurantes, estacionamentos, etc., em retribuição pelos bons serviços que lhes foram prestados. Note-se que nessa modalidade de gorjeta, a importância recebida pelo empregado não se inclui nas Notas de despesas ou Cupons Fiscais emitidas pela empresa contra o cliente, em outras palavras, a empresa (empregador) não tem nenhum controle sobre tais valores.

Base Legal: Art. 457, caput, §§ 3º e 4º da Consolidação das Leis do Trabalho - CLT/1943 e; Lei nº 13.419/2017 (Checado pela VRi Consulting em 15/06/22).

2.2) Gorjetas obrigatórias ou compulsórias:

As gorjetas obrigatórias ou compulsórias são aquelas cobradas pela empresa ao cliente, como serviço ou adicional incidente sobre as Notas de despesas ou Cupons Fiscais emitidos pelos serviços prestados, que se constitui de um percentual incidente sobre o serviço prestado. Nesta modalidade, a empresa fica responsável pela arrecadação, guarda e, posteriormente, pela distribuição das gorjetas aos empregados.

As gorjetas obrigatórias ou compulsórias devem ser registradas contabilmente pela empresa da seguinte forma:

1. até 12/05/2017, como receita, ou seja, em conta específica no resultado;
2. de 13/05/2017 a 10/11/2017, em virtude da inclusão do parágrafo 4º no artigo 457 da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT/1943) pela Lei nº 13.419/2017, as gorjetas passaram a não constituírem mais receita própria dos empregadores (empresa), devendo ser registradas em contas patrimoniais a débito de "Caixa (AC)" ou "Bco. c/ Mvto. (AC)" e a crédito de "Gorjetas a Pagar (PC)".
3. de 11/11/2017 a 13/11/2017, com a alteração promovida no artigo 457, § 4º da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT/1943) pela Lei nº 13.467/2017 (Reforma Trabalhista), a gorjeta passou a ser considerada como receita (conta de resultado), por falta de previsão legal;
4. de 14/11/2017 a 22/04/2018, em virtude da inclusão do parágrafo 12 no artigo 457 da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT/1943) pela Medida Provisória nº 808/2017, a gorjeta deixou de constituir receita novamente;
5. de 23/04/2018 a 11/11/2019, com a perda da eficácia da Medida Provisória nº 808/2017 (Ver Ato Declaratório CN nº 22/2018), em tese, retornou-se ao status mencionado na letra "c" anterior, que considerava a gorjeta como receita por falta de previsão legal. Porém, a partir de 01/01/2018, data que entrou em vigor o CPC 47, a gorjeta, em termos contábeis, não preenche os requisitos necessários para o reconhecimento na contabilidade como receita, bem como aos critérios estabelecidos para a determinação do preço da transação, onde determina que o preço da transação é o valor da contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca da transferência dos bens ou serviços prometidos ao cliente, excluindo as quantias cobradas em nome de terceiros;
6. de 12/11/2019 a 19/04/2020, em virtude da inclusão do artigo 457-A à Consolidação das Leis do Trabalho (CLT/1943) pela Medida Provisória nº 905/2019, a gorjeta deixou de constituir receita própria dos empregadores;
7. desde 20/04/2020, por força da revogação da Medida Provisória nº 905/2019, pela Medida Provisória nº 955/2020, voltou-se a aplpicar o disposto na letra "e" anterior.

Base Legal: Art. 457, caput, §§ 3º, 4º, 12 da Consolidação das Leis do Trabalho - CLT/1943; Art. 1º da MP nº 808/2017; Art. 28 da MP nº 905/2019; Lei nº 13.419/2017; Art. 1º da Lei nº 13.467/2017 e; Itens 9 e 47 do CPC 47 (Checado pela VRi Consulting em 15/06/22).

2.3) Valor mínimo:

No que se refere ao valor, mínimo ou máximo, a CLT/1943 NÃO estabelece a quantia que pode ser cobrada pelo estabelecimento ao cliente a título de gorjetas (obrigatória ou compulsória). Porém, o artigo 22 da Portaria do Superintendente da SUNAB nº 2/1996 (1) estabelece que os restaurantes, churrascarias, bares, meios de hospedagem e similares só poderão acrescer qualquer importância às Notas de Despesas de seus clientes para distribuição a seus empregados (gorjetas), se previstos em convenção coletiva de trabalho, acordo coletivo de trabalho ou dissídio coletivo de trabalho e nos percentuais por estes documentos estabelecidos (geralmente 10%), devendo as cópias ficarem à disposição da fiscalização no estabelecimento.

Por fim, registramos que o percentual e o valor a serem acrescidos pelo estabelecimento comercial deverá ser obrigatoriamente informado ao consumidor por meio do cardápio, devendo constar na emissão da Nota Fiscal ou documento equivalente, por exigência do consumidor.

Base Legal: Decreto nº 2.280/1997; Art. 457, caput, § 3º da Consolidação das Leis do Trabalho - CLT/1943 e; Art. 22 da Portaria do Superintendente da SUNAB nº 2/1996 (Checado pela VRi Consulting em 15/06/22).

3) Alguns aspectos trabalhistas a serem observados:

Independentemente da modalidade da gorjeta, ela deverá ser distribuída aos empregados segundo critérios de custeio e de rateio definidos em convenção ou acordo coletivo de trabalho. Inexistindo previsão em convenção ou acordo coletivo de trabalho, os critérios de rateio e distribuição da gorjeta e os percentuais de retenção serão definidos em assembleia geral dos trabalhadores, na forma do artigo 612 da CLT/1943, que assim prescreve:

Art. 612 - Os Sindicatos só poderão celebrar Convenções ou Acordos Coletivos de Trabalho, por deliberação de Assembléia Geral especialmente convocada para êsse fim, consoante o disposto nos respectivos Estatutos, dependendo a validade da mesma do comparecimento e votação, em primeira convocação, de 2/3 (dois terços) dos associados da entidade, se se tratar de Convenção, e dos interessados, no caso de Acôrdo, e, em segunda, de 1/3 (um têrço) dos mesmos.

Parágrafo único. O "quorum" de comparecimento e votação será de 1/8 (um oitavo) dos associados em segunda convocação, nas entidades sindicais que tenham mais de 5.000 (cinco mil) associados.

As empresas que cobrarem a gorjeta deverão:

1. para as empresas inscritas em regime de tributação federal diferenciado, lançá-la na respectiva nota de consumo, facultada a retenção de até 20% (vinte por cento) da arrecadação correspondente, mediante previsão em convenção ou acordo coletivo de trabalho, para custear os encargos sociais, previdenciários e trabalhistas derivados da sua integração à remuneração dos empregados, devendo o valor remanescente ser revertido integralmente em favor do trabalhador;
2. para as empresas não inscritas em regime de tributação federal diferenciado, lançá-la na respectiva nota de consumo, facultada a retenção de até 33% (trinta e três por cento) da arrecadação correspondente, mediante previsão em convenção ou acordo coletivo de trabalho, para custear os encargos sociais, previdenciários e trabalhistas derivados da sua integração à remuneração dos empregados, devendo o valor remanescente ser revertido integralmente em favor do trabalhador;
3. anotar na Carteira de Trabalho e Previdência Social (CTPS) e no contracheque de seus empregados o salário contratual fixo e o percentual percebido a título de gorjeta.

A gorjeta, quando entregue pelo consumidor diretamente ao empregado, terá seus critérios definidos em convenção ou acordo coletivo de trabalho, facultada a retenção nos parâmetros anteriormente mencionados.

Base Legal: Arts. 457, §§ 4º a 7º e 612 da Consolidação das Leis do Trabalho - CLT/1943 (Checado pela VRi Consulting em 15/06/22).

4) Tratamento Tributário:

4.1) Na Pessoa Física:

Para todos os efeitos legais, a remuneração do empregado é o resultado da soma do salário devido e pago diretamente pelo empregador, como contraprestação do seu serviço, como as gorjetas recebidas dos clientes. Para esse efeito, deve-se considerar tanto as gorjetas facultativas ou espontâneas como as gorjetas obrigatórias ou compulsórias.

Portanto, pelo fato das gorjetas recebidas por empregados de hotéis, motéis, pousadas, estacionamentos e restaurantes, ou similares, serem consideradas um rendimento do trabalho assalariado, elas integrarão as férias, o 13º Salário, o aviso prévio e as indenizações quando da rescisão contratual do empregado.

Na seara tributária, mesma interpretação há de ser dada. Assim, sendo as gorjetas um rendimento do trabalho assalariado, elas ficam sujeitas à tributação pelo Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), calculado por meio da Tabela Progressiva vigente na data do pagamento, bem como na Declaração de Ajuste Anual (DAA) do beneficiário.

No que se refere ao FGTS, estabelece a legislação que todos os empregadores ficam obrigados a depositar, até o dia 7 (sete) de cada mês, em conta bancária vinculada, a importância correspondente a 8% (oito por cento) da remuneração paga ou devida, no mês anterior, a cada trabalhador, incluídas na remuneração as parcelas de que tratam os artigos 457 e 458 da CLT/1943. Portanto, considerando que a gorjeta integra a remuneração do empregado, ela deve ser considerada para efeito dos depósitos fundiários.

Por fim, temos que as gorjetas também estão sujeitas à contribuição previdenciária (INSS), pois elas integram o salário-de-contribuição do empregado;

Base Legal: Art. 457, caput, §§ 3º e 4º da Consolidação das Leis do Trabalho - CLT/1943; Art. 28, caput, I da Lei nº 8.212/1991; Art. 15, caput da Lei nº 8.036/1990; Lei nº 13.419/2017 e; Arts. 36, caput, I, 677 e 681 do RIR/2018 e; Art. 55, caput, I da Instrução Normativa RFB nº 971/2009 (Checado pela VRi Consulting em 15/06/22).

4.2) Na Pessoa jurídica:

As gorjetas recebidas na modalidade obrigatória ou compulsória são cobradas diretamente pelos hotéis, motéis, pousadas, estacionamentos e restaurantes, ou similares, dos seus clientes como serviço ou adicional incidente sobre as Notas de despesas ou Cupons Fiscais emitidos pelos serviços prestados, para posteriormente serem redistribuídos aos seus empregados. Portanto, esses valores não constituem mais receita própria da empresa, sendo registrados contabilmente em contas patrimoniais, sem transitar pelo resultado.

Porém, sobre o valor arrecadado pode ocorrer, eventualmente, cobrança de uma taxa a título de administração, passando, assim, a constituir receita para a empresa. Nesse caso, essa receita de administração será tributada pelos seguintes tributos Federais:

1. Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ);
2. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL);
3. Programa de Integração Social e Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/Pasep);
4. Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins).

Com relação às contribuições ao PIS/Pasep e à Cofins, as empresas deverão observar a seguinte tributação, conforme o Regime de Apuração que adotem:

1. 1,65% e 7,60%, respectivamente, para as empresas sujeitas ao Regime de Apuração não cumulativo das contribuições; e
2. para as empresas sujeitas ao Regime de Apuração cumulativo das contribuições, tais receitas não serão tributadas.

Base Legal: Art. 3º da Lei nº 9.718/1998; Arts. 1º, § 1º e 2º e 8º, caput, II da Lei nº 10.637/2002; Arts. 1º, § 1º e 2º e 10, caput, II da Lei nº 10.833/2003 e; Art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 (Checado pela VRi Consulting em 15/06/22).

4.2.1) Simples Nacional:

Considerando que as gorjetas recebidas na modalidade obrigatória ou compulsória não constituem mais receita própria, caso a empresa seja tributada pelo Simples Nacional não há o que se falar em tributação nesse Regime. Porém, ocorrendo cobrança de taxa a título de administração, bem como em relação aos percentuais mencionados no capítulo 3 acima, elas integrarão a Receita Bruta e não poderão ser excluídas da Base de Cálculo (BC) do Simples Nacional devido mensalmente por falta de previsão legal.

Base Legal: Art. 2º, caput, II da Resolução CGSN nº 140/2018.

4.2.2) ISSQN:

Ocorrerá normalmente à incidência do ISSQN sobre o valor da gorjeta, quando incluído no preço da diária, conforme previsão expressa do item 9.01 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, que assim dispõe:

9 – Serviços relativos à hospedagem, turismo, viagens e congêneres.

9.01 – Hospedagem de qualquer natureza em hotéis, apart-service condominiais, flat, apart-hotéis, hotéis residência, residence-service, suite service, hotelaria marítima, motéis, pensões e congêneres; ocupação por temporada com fornecimento de serviço (o valor da alimentação e gorjeta, quando incluído no preço da diária, fica sujeito ao Imposto Sobre Serviços).

(...) (Grifos nossos)

Base Legal: Item 9.01 da Lista de Serviços anexa à LC nº 116/2003 (Checado pela VRi Consulting em 15/06/22).

4.2.3) ICMS (Estado de São Paulo):

No Estado de São Paulo, o valor correspondente à gorjeta fica excluído da Base de Cálculo (BC) do ICMS incidente no fornecimento de alimentação e bebidas promovido por bares, restaurantes, hotéis e estabelecimentos similares, observando-se que:

1. não poderá ultrapassar 10% (dez por cento) do valor da conta;
2. tratando-se de gorjeta cobrada pelo contribuinte ao cliente, como adicional na conta, o valor deverá ser discriminado no respectivo documento fiscal;
3. tratando-se de gorjeta espontânea, para ter reconhecida a exclusão do valor da gorjeta da Base de Cálculo (BC) do ICMS, o contribuinte deverá manter à disposição da fiscalização, pelo prazo de 5 (cinco) anos:
1. documentação comprobatória de que os empregados trabalham, nos termos de legislação, acordo ou convenção coletiva, sob a modalidade de gorjeta espontânea;
2. expressa indicação nas contas, cardápios ou em avisos afixados no estabelecimento de que o serviço (gorjeta) não é obrigatório;
3. demonstrativo mensal do valor da gorjeta espontânea que circulou pelos meios de recebimento da receita do estabelecimento;
4. o benefício e condições mencionados neste subcapítulo aplicam-se também aos contribuintes sujeitos às normas do Simples nacional, que poderão, portanto, excluir os valores das gorjetas de sua Receita Tributável pelo ICMS.

Base Legal: Arts. 37, § 4º-A e 202 do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 15/06/22).