1) Introdução:

O acondicionamento ou reacondicionamento de produtos em embalagem de apresentação ou de transporte é que irá caracterizar, ou não, a operação como sendo de industrialização; sendo caracterizado a industrialização ocorrerá normalmente o fato gerador do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), sendo o imposto devido, salvo na hipótese de produto ou operação não tributada pelo imposto. Esse entendimento podemos extrair da leitura dos artigos 2º, caput, 3º e 4º, caput, IV do RIPI/2010, aprovado pelo Decreto nº 7.212/2010, in verbis:

Art. 2º O imposto incide sobre produtos industrializados, nacionais e estrangeiros, obedecidas as especificações constantes da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI.

(...)

Art. 3º Produto industrializado é o resultante de qualquer operação definida neste Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária.

Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:

(...)

IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou

(...) (Grifo nossos)

Além disso, se a incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) estiver condicionada à forma da embalagem do produto, entender-se-á como:

1. acondicionamento para transporte, o que se destinar precipuamente a tal finalidade; e
2. acondicionamento para apresentação, o que não estiver compreendido no conceito de embalagem (acondicionamento) para transporte.

Assim, podemos concluir que, se o acondicionamento for apenas para transporte não haverá a incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); em sentido contrário, sendo o acondicionamento para apresentação haverá normalmente a tributação do imposto, pois neste segundo caso estamos diante de uma modalidade de industrialização.

Feitas essas breves considerações, analisaremos nos próximos capítulos, em maiores detalhes, os requisitos que caracterizam a embalagem como sendo de apresentação ou para simples transporte de produtos. Para tanto, utilizaremos como base o Regulamento do IPI/2010 (RIPI/2010), bem como outros dispositivos normativos e/ou legais que tratam sobre o tema.

Base Legal: Arts. 2º, caput, 3º, 4º, caput, IV e 6º, caput do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 08/09/24).

2) Conceito:

2.1) Industrialização:

O fato gerador do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) é o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira, ou a saída de produto industrializado de estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial.

Deste modo, a industrialização é caracterizada por qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação de embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine ao transporte de mercadorias, como veremos a seguir. Deste conceito podemos extrair as seguintes modalidades de industrialização:

1. a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação);
2. a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento);
3. a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem);
4. a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou
5. a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento).

Conforme podemos verificar na letra "d" acima, em relação à determinados produtos, a incidência do imposto está intrinsicamente relacionada ao acondicionamento ou não do produto em embalagem destinada à sua apresentação. Assim, se a embalagem for de apresentação incidirá o imposto federal, mas se for de transporte não incidirá.

Base Legal: Arts. 3º, 4º e 35 do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 08/09/24).

3) Embalagem para transporte:

Segundo o RIPI/2010, quando a incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) estiver condicionada à forma de embalagem do produto, entender-se-á como embalagem para transporte aquela utilizada para acondicionar, embalar e propiciar o transporte de mercadorias até o estabelecimento destinatário e:

1. seja feita em caixas (de madeira ou plástico), caixotes, engradados, barricas, vasilhames, latas, tambores, sacos, embrulhos e semelhantes, sem acabamento e rotulagem de função promocional;
2. não objetive valorizar o produto em razão da qualidade do material nele empregado, da perfeição do seu acabamento ou da sua utilidade adicional; e
3. tenha capacidade acima de 20 (vinte) quilos ou superior àquela em que o produto é comumente vendido, no varejo, aos consumidores.

Importante registrar que, para se enquadrar o processo de acondicionamento como mera embalagem para transporte, o contribuinte deverá atender cumulativamente todas as condições listadas nas letras "a" a "c" acima, sob pena de a embalagem ser caracterizada como de apresentação. Sendo embalagem de apresentação os produtos embalados estarão sujeito à tributação pelo IPI.

Base Legal: Art. 6º, caput, § 1º do RIPI/2010 e; Parecer Normativa CST nº 66/1975 (Checado pela VRi Consulting em 08/09/24).

3.1) Entendimentos da RFB:

Publicamos neste subcapítulo alguns entendimentos da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) que tratam do assunto ora analisado, a fim de ajudar nossos leitores quanto à consolidação do entendimento:

MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 86 de 15 de Abril de 2011

ASSUNTO: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI

EMENTA: ACONDICIONAMENTO E REACONDICIONAMENTO. PRODUTO IMPORTADO. EMBALAGEM DE TRANSPORTE. COLOCAÇÃO DE IMPRESSOS.

O estabelecimento que importar diversas unidades de um mesmo produto estrangeiro acondicionadas em embalagem de transporte (no caso, caixa de papelão com 20 embalagens individuais de 500 gramas do produto), para revenda, não pratica reacondicionamento de produto estrangeiro em embalagem de apresentação, caracterizada como industrialização pelo art. 4º, inciso IV, do Ripi/2010, quando, em seu estabelecimento, fixar, em um canto externo da referida embalagem de transporte, impresso (folder), adquirido de terceiros, inserido numa capa plástica transparente, autoadesiva, divulgando receita culinária com o uso do produto, fotos de outros produtos de própria fabricação e endereços diversos da empresa. Nesta hipótese, a embalagem de transporte estará sendo utilizada como mero veículo de distribuição do impresso promocional, uma vez que o material nela fixado é objeto complementar de cunho promocional, não alterando a apresentação daquele produto individualmente embalado, nem tampouco consiste em "rótulo" ou "embalagem" de função promocional, de que trata o inciso I do § 1º do art. 6º do Ripi, de 2010, nem em material contendo informações indispensáveis à utilização do produto.

Base Legal: Solução de Consulta nº 86/2011 (Checado pela VRi Consulting em 08/09/24).

4) Embalagem de apresentação:

O já citado artigo 4º, caput, IV do RIPI/2010 adotou o critério de exclusão para definir se a embalagem é ou não de apresentação. Segundo esse dispositivo normativo, primeiro deve-se verificar se a embalagem é de transporte, não o sendo, ai sim poderemos estar diante de uma embalagem de apresentação. Apenas poderemos, pois para ser definido como de apresentação a embalagem ainda precisa atender um segundo critério, qual seja, alterar a apresentação do produto que embala.

Assim, temos que para ser uma embalagem de apresentação a mesma deve atender os seguintes critérios:

1. não se destinar apenas ao transporte do produto; e
2. alterar a apresentação do produto que embala.

Podemos citar como exemplo o processo de embalagem em estojos, de vários tipos e modelos de ferramentas com objetivo de agregar valores aos produtos, melhorando a apresentação, cuja finalidade é de comercializar jogos de ferramentas em forma de "kits".

Outra situação seria a do produto "castanha-do-pará", classificado nos seguintes códigos da Nomenclatura Comum do Mercosul/Sistema Harmonizado (NCM/SH):

NCM/SH	Descrição	Alíquota
0801.2	- Castanha-do-brasil (castanha-do-pará):
0801.21.00	-- Com casca	NT
	Ex 01 - Seca e acondicionada em embalagem de apresentação	0
0801.22.00	-- Sem casca	NT
	Ex 01 - Seca e acondicionada em embalagem de apresentação	0

Conforme dispõe a TIPI/2022, aprovado pelo Decreto nº 11.158/2022, ambos os NCM/SHs (0801.21.00 e 0801.22.00) estão listados com o código "NT" (não tributado) na coluna indicativa da alíquota do IPI, portanto, estão fora do campo de incidência do imposto. Porém, se esses produtos forem acondicionados em recipientes, embalagens ou envoltórios de apresentação estarão sujeitos à incidência do IPI, ainda que tributados à alíquota 0% (zero por cento), conforme se depreende dos "Ex" contidos logo abaixo da descrição de cada produto.

Em conclusão, nosso leitor pode ter em mente que se a embalagem for definida como de apresentação, estaremos diante de uma modalidade de industrialização tributada pelo IPI, caso contrário, não estaremos diante de uma industrialização e por consequência, não estaremos falando em incidência do imposto, desde que, é claro, a operação não se enquadre em outra modalidade de industrialização (Ver subcapítulo 2.1).

Base Legal: Parecer Normativa CST nº 112/1974 e; TIPI/2022 (Checado pela VRi Consulting em 08/09/24).

4.1) Critério de exclusão - Análise do Coordenador do Sistema de Tributação:

No ano de 1975, a Coordenação do Sistema Tributária (CST) apreciou o tema ora analisado emitindo o Parecer Normativo CST nº 66/1975. Segundo esse Parecer, enquanto o Regulamento do Imposto de Consumo (Decreto nº 56.791/1965) diferenciava a embalagem de apresentação e a de transporte utilizando-se de um critério objetivo, o qual definia isoladamente cada uma, os Regulamentos que se seguiram, inclusive o RIPI/2010 (atualmente em vigor), passaram a utilizar o critério de definição por exclusão, ou seja, toda e qualquer embalagem que não se enquadrar no conceito de acondicionamento para transporte há de ser de apresentação.

O item 3 do Parecer Normativo CST nº 66/1975 enfatiza, ainda, que: "Da sistemática adotada pelo dispositivo regulamentar de definição por exclusão se infere que toda e qualquer embalagem que não se enquadrar perfeitamente dentro do conceito de acondicionamento para transporte há que ser de apresentação, não havendo como escapar dessa alternativa".

Em suas considerações finais, o parecerista destaca os seguintes exemplos de embalagem de apresentação:

1. as embalagens, ainda que com capacidade superior a 20 Kg (vinte quilogramas), em que são colocados rótulos dispensáveis, assim entendidos aqueles que contenham figuras e dizeres impressos em cores, que redundem em despesa mais elevada, visando a promoção do produto;
2. o acondicionamento em lata em folha de flandres com capacidade inferior a 20 Kg (vinte quilogramas), hermeticamente fechadas por processo de segurança, igualmente dispensável, porém que implique em elevação de despesa a fim de assegurar ao produto maiores chances de comercialização.

Convém relevar que não são considerados embalagem de apresentação, de acordo com o artigo 6º, § 2º, do RIPI/2010 os casos em que a natureza do acondicionamento e as características do rótulo atendam, apenas, às exigências técnicas ou outras fixadas em lei ou atos administrativos.

Base Legal: Decreto nº 56.791/1965 - Revogado e; Art. 6º, caput, §§ 2º e 3º do RIPI/2010 e; Parecer Normativa CST nº 66/1975 (Checado pela VRi Consulting em 08/09/24).

4.2) Entendimentos da RFB:

Publicamos neste subcapítulo alguns entendimentos da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) que tratam do assunto ora analisado, a fim de ajudar nossos leitores quanto à consolidação do entendimento:

MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 5 de 14 de Janeiro de 2011

ASSUNTO: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI

EMENTA: INDUSTRIALIZAÇÃO: BENEFICIAMENTO - TRANSFORMAÇÃO ACONDICIONAMENTO / REACONDICIONAMENTO - EMBALAGEM DE APRESENTAÇÃO.

Corte, Rebobinamento e Colocação de dados e logomarca na Revenda A operação de corte em correia transportadora plana adquirida em rolo maior para revenda em metragem linear, na medida desejada pelos clientes, não constitui industrialização. Todavia a operação de rebobinamento em carretel após o seu corte, com rotulação promocional de logomarca e dados para revenda a clientes caracteriza industrialização.

Base Legal: Solução de Consulta nº 5/2011 (Checado pela VRi Consulting em 08/09/24).

5) Tributação com base no peso das unidades:

Estabelece a legislação do IPI que alguns produtos têm sua tributação subordinada apenas ao peso da unidade acondicionada, sendo irrelevante, em tais casos, o tipo de acondicionamento adotado.

Podemos citar como exemplo o produto "mate simples cancheado", cujo NCM/SH é 0903.00.10, este produto está listado com o código "NT" (não tributado) na coluna indicativa da alíquota do IPI, portanto, está fora do campo de incidência do imposto. Porém, se esse produto for apresentado em embalagens imediatas de conteúdo não superior a 5 Kg (cinco quilogramas) estará sujeito à incidência do IPI, ainda que tributado à alíquota 0% (zero por cento), conforme se depreende dos "Ex" contidos logo abaixo da descrição do produto.

Em relação a este produto (cuja tributação está subordinada apenas ao peso da unidade), configurará acondicionamento a colocação, nestes, de qualquer recipiente, embalagem ou envoltório, de qualquer modo fechados, mesmo em substituição ao original (reacondicionamento), sendo irrelevante o fim a que se destina - preservação, apresentação, valorização do produto etc.

Na hipótese de haver mais de uma embalagem no mesmo produto, isto é, quando inicialmente acondicionado em unidades de peso, que, por sua vez, são acondicionados em outra embalagem, predominará aí, para efeito de incidência do imposto, o primeiro acondicionamento.

Base Legal: Art. 6º, § 3º do RIPI/2010; TIPI/2022 e; Parecer Normativa CST nº 313/1970 (Checado pela VRi Consulting em 08/09/24).

6) Aposição de rótulos e/ou realização de pequenas alterações na embalagem de produtos adquiridos de terceiros:

A mera aposição de rótulos e/ou realização de pequenas e irrelevantes alterações na embalagem original de produtos adquiridos de terceiros, tais como, no caso de produtos que venham acondicionados em latas, a simples pintura destas não constitui industrialização, conforme entendimento trazido pelo Parecer Normativo CST nº 520/1971.

Porém, no que se refere à rotulagem, o mencionado Parecer faz advertência no sentido de que é vedado ao adquirente, contribuinte ou não do IPI, rotular os produtos (adquiridos de terceiros) como se fossem de sua própria fabricação.

Mais tarde, o assunto voltou a ser examinado pela CST, por meio do Parecer Normativo CST nº 163/1973, no qual, desta feita, foi firmado o entendimento de que é facultado aos comerciantes não contribuintes do IPI rotular os produtos industrializados adquiridos de terceiros para venda e revenda. Contudo, tal prática não poderá resultar qualquer prejuízo à perfeita identificação da verdadeira procedência dos referidos produtos.

Base Legal: Parecer Normativa CST nº 520/1971 e; Parecer Normativa CST nº 163/1973 (Checado pela VRi Consulting em 08/09/24).

6.1) Entendimentos da RFB:

Publicamos neste subcapítulo alguns entendimentos da Receita Federal do Brasil (RFB) que tratam do assunto ora analisado, a fim de ajudar nossos leitores quanto à consolidação do entendimento:

Solução de Consulta Cosit nº 15

Data da publicação: 14 de fevereiro de 2014.

ASSUNTO: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI

EMENTA: ACONDICIONAMENTO E REACONDICIONAMENTO. PRODUTO IMPORTADO. COLOCAÇÃO DE NOVA EMBALAGEM COM LOGOMARCA.

A colocação de embalagem em produtos tributados adquiridos de terceiros, mesmo em substituição da original, salvo quando se destine ao simples transporte do produto, caracteriza industrialização por acondicionamento ou reacondicionamento.

Base Legal: Solução de Consulta Cosit nº 15/2014 (Checado pela VRi Consulting em 08/09/24).

6.2) Anexação de um produto a outro (kit):

Qualquer operação que vise a anexação de produtos, pela juntada de suas embalagens, por qualquer processo, que forme um único conjunto, para venda no varejo, é considerada acondicionamento para efeito de incidência do IPI.

Além disso, embalagem não é só o envoltório de cada um dos produtos isoladamente considerados, mas também o envoltório, mesmo separado em suas partes internas, que acondiciona um conjunto de objetos, destinado a venda no varejo.

Base Legal: Parecer Normativa CST nº 112/1974 (Checado pela VRi Consulting em 08/09/24).