1) Introdução:
A legislação tributária, buscando reduzir a inadimplência e a sonegação fiscal criou o mecanismo da "Retenção na Fonte", onde obriga terceira pessoa a efetuar a retenção do Imposto de Renda incidente sobre os valores pagos ou creditados a seus beneficiários. Assim, em decorrência desse mecanismo, a fonte pagadora dos rendimentos fica obrigada a descontar, no momento do pagamento ou do crédito, conforme o caso, o valor do imposto que posteriormente será deduzido da mesma espécie de imposto apurado pelo beneficiário.
Na prática, temos que com a retenção na fonte, o contribuinte tem o tributo retido e, posteriormente, recolhido pela fonte pagadora, impossibilitando assim o seu não pagamento. Acontece que, em alguns casos, em decorrência, por exemplo, de um acordo comercial ou do esquecimento da obrigatoriedade da retenção, a pessoa jurídica pagadora assume o ônus do imposto e não desconta referido valor do beneficiário.
Nesses casos, a legislação do Imposto de Renda (artigo 782 do RIR/2018) determina que a fonte pagadora fica obrigada ao recolhimento do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), ainda que não o tenha retido. Assim, caso a fonte pagadora não retenha o imposto incidente sobre os rendimentos que pagar ou creditar, ficará com o ônus de recolher o montante devido pelo beneficiário. Nesta hipótese, a importância paga, creditada, empregada, remetida ou entregue pela fonte é considerada líquida, cabendo o reajustamento do rendimento bruto, sobre o qual recairá o IRRF.
Porém, cabe nos lembrar que existem algumas situações que o ônus do imposto devido na fonte fica a cargo da fonte pagadora, caso em que o rendimento pago ou creditado é considerado líquido.
Devido à importância do tema para as pessoas jurídicas em geral, veremos neste Roteiro de Procedimentos como deve ser calculado o reajustamento de rendimento quando a fonte pagadora assume o ônus do IRRF. Para tanto, utilizaremos como base de estudo o Regulamento do Imposto de Renda (RIR/2018), aprovado pelo Decreto nº 9.580/2018, e a Instrução Normativa RFB nº 1.500/2014, que atualmente dispõe sobre normas gerais de tributação relativas ao Imposto de Renda das pessoas físicas.
Base Legal: Arts. 782 e 786 do RIR/2018 e; Preâmbulo da Instrução Normativa RFB nº 1.500/2014 .
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2) Hipóteses em que se aplica o reajustamento do rendimento:
A fonte pagadora do rendimento assume o ônus do Imposto de Renda devido pelo beneficiário nas seguintes hipóteses:
- por acordo entre as partes, em que fique convencionado que o valor do rendimento contratado é livre do Imposto de Renda;
- por não efetuar o desconto do Imposto de Renda, nos casos em que a lei prevê a retenção;
- por imposição da lei, nos casos em que o rendimento pago é considerado líquido do Imposto de Renda, nos casos de:
- pagamentos efetuados a beneficiários não identificados;
- pagamentos efetuados ou recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa; ou
- vantagens indiretas (fringe benefits) pagas a administradores, diretores, gerentes ou aos seus assessores, quando os beneficiários não forem identificados e essas vantagens não forem adicionadas aos respectivos salários para fins de desconto do IRRF.
Base Legal: Art. 61 da Lei nº 8.981/1995; Art. 74, § 2º da Lei nº 8.383/1991 e; Arts. 730, caput, § 1º e 731, caput do RIR/2018 .
3) Hipóteses em que não se aplica o reajustamento do rendimento:
Não estão sujeitos ao reajustamento do rendimento os casos de incidência do IRRF sobre:
- o valor dos prêmios distribuídos sob a forma de bens e serviços, por meio de concursos e sorteios de qualquer espécie;
- o valor dos juros remetidos para o exterior, devidos em razão da compra de bens a prazo, ainda quando o beneficiário do rendimento for o próprio vendedor.
Nota VRi Consulting:
(1) Estão isentos do IRRF as remessas de juros devidas às exigências de governos estrangeiros, quando houver reciprocidade de tratamento.
Base Legal: Art. 3º do Decreto-Lei nº 484/1969; Art. 63, § 2º da Lei nº 8.981/1995; Arts. 733, caput, 761 e 786 do RIR/2018 e; Art. 64, § 3º da Instrução Normativa RFB nº 1.500/2014 .
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4) Cessação da responsabilidade da fonte pagadora no caso de recolhimento do IRRF:
Quando se tratar de IRRF devido como antecipação e a fonte pagadora comprovar que o beneficiário já incluiu o rendimento em sua Declaração de Ajuste Anual (DAA), restará desobrigada de recolher o imposto não retido. Para fins de comprovação, a fonte pagadora deverá obter declaração, firmada pelo beneficiário, de que os rendimentos foram incluídos em sua DAA, ficando ambas as partes sujeitas às sanções das leis penais e fiscais pelos atos dolosos que venham a praticar em detrimento da Fazenda Nacional.
Porém, vale registrar que mesmo desobrigada do recolhimento do IRRF, a fonte pagadora do rendimento ficará sujeita à multa de ofício de 75% (setenta e cinco por cento) (2) (3) e aos juros de mora, calculados sobre o valor do imposto que deveria ter sido retido.
Enfatizamos que somente será dispensado o recolhimento do IRRF se a ação fiscal para a sua cobrança ocorrer após a entrega da DAA do beneficiário, na qual esse tenha comprovadamente incluído o rendimento.
Notas VRi Consulting:
(2) A multa será reduzida em 50% (cinquenta por cento) se paga, compensada ou parcelada no prazo de 30 (trinta) dias, contados da data em que o sujeito passivo foi notificado do lançamento.
(3) Esse percentual será duplicado nas hipóteses previstas nos artigos 71 ao 73 da Lei nº 4.502/1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. Esses dispositivos tratam dos crimes de sonegação, fraude e conluio, respectivamente.
Base Legal: Art. 44, caput, I e § 3º da Lei nº 9.430/1996 e; Arts. 782, § único, 998, caput, I, "a" e 1.002, caput, I do RIR/2018 .
5) Pagamento efetuado após o início do procedimento fiscal:
O início do procedimento fiscal exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relação ao tributo, ao período e à matéria nele expressamente inseridos, e, independentemente de intimação, a dos demais envolvidos nas infrações verificadas.
O pagamento efetuado pela fonte pagadora após o início do procedimento fiscal contra contribuinte pessoa física, relativo ao imposto que deixou de ser retido sobre os rendimentos pagos durante o ano-calendário, não configura denúncia espontânea, nos termos do artigo 138 da Lei nº 5.172/1966 (CTN/1966), e não pode ser compensado com o imposto apurado na Declaração de Ajuste Anual (DAA) correspondente.
Atualmente, o artigo 138 do CTN/1966 possui a seguinte redação:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.
Base Legal: Art. 138 do Código Tributário Nacional - CTN/1966 e; Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 5/2002 .
6) Reajustamento da Base de Cálculo (BC):
Quando a fonte pagadora assumir o ônus do imposto devido pelo beneficiário, à importância paga, creditada, empregada, remetida ou entregue, será considerada líquida, cabendo o reajustamento do respectivo rendimento bruto, sobre o qual recairá o imposto, ressalvadas as hipóteses a que se referem os artigos 677 e 703, § único do RIR/2018 (Ver as hipóteses ressalvadas no capítulo 3 acima).
Base Legal: Arts. 733, 761, § único e 786 do RIR/2018 e; Art. 64, caput da Instrução Normativa RFB nº 1.500/2014 .
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6.1) Reajustamento de rendimentos sujeitos à Tabela Progressiva:
Na hipótese de rendimentos sujeitos à Tabela Progressiva mensal, o reajustamento do seu valor pode ser feito mediante aplicação da seguinte fórmula:
RR = {(RP-PD)/[1-(T/100)]}
Onde:
- RR: Rendimento Reajustado;
- RP: Rendimento pago (referente à Base de Cálculo antes do reajustamento);
- PD: Parcela a deduzir do imposto correspondente à faixa da BC a que pertencer o RP, de acordo com a Tabela Progressiva;
- T: Alíquota da classe de rendimentos a que pertence o RP, de acordo com a Tabela Progressiva vigente por ocasião do pagamento dos rendimentos.
Na aplicação da referida fórmula, deve ser observado o seguinte:
- se a alíquota aplicável for fixa, o valor da dedução é zero e T é a própria alíquota;
- no caso de a alíquota aplicável integrar Tabela Progressiva, se o RR obtido pertencer à classe de renda seguinte à do RP, o cálculo deverá ser refeito, utilizando-se a dedução e a alíquota da classe a que pertencer o RR apurado.
Notas VRi Consulting:
(4) O valor reajustado deve ser informado no Comprovante de Rendimentos e na Declaração de Ajuste Anual (DAA).
(5) Acesse o Roteiro de Procedimentos intitulado "Tabelas Progressivas do Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF)" e confiras as Tabelas Progressivas, mensal e anual, para cálculo do Imposto de Renda incidente sobre os rendimentos das pessoas físicas.
Base Legal: Art. 64, §§ 1º e 2º da Instrução Normativa RFB nº 1.500/2014 .
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6.1.1) Exemplo prático:
Suponhamos que a empresa Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda. deva pagar a um profissional autônomo, em junho de 2023, honorários profissionais contratados pelo valor líquido (sem IRRF) de R$ 7.500,00 (sete mil e quinhentos reais). Assim, com base nesses dados, a empresa deverá proceder ao reajustamento da Base de Cálculo (BC) para apuração do IRRF devido.
Primeiramente, deve-se definir a Tabela Progressiva mensal vigente na época da retenção. No nosso exemplo, a tabela vigente sobre os rendimentos pagos é a correspondente ao período de 01/05/2023 a 31/12/2023:
| Tabela Progressiva - Período: 05/2023 até 12/2023 |
|---|
| Tabela Mensal (R$) | Tabela Anual (R$) | Alíquota do IR (%) |
|---|
| Base de Cálculo | Parcela a Deduzir | Base de Cálculo | Parcela a Deduzir |
|---|
| Até 2.112,00 | 0,00 | Até 24.511,92 | 0,00 | Isento |
| De 2.112,01 a 2.826,65 | 158,40 | De 24.511,93 até 33.919,80 | 1.838,39 | 7,50 |
| De 2.826,66 até 3.751,05 | 370,40 | De 33.919,81 até 45.012,60 | 4.382,38 | 15,00 |
| De 3.751,06 até 4.664,68 | 651,73 | De 45.012,61 até 55.976,16 | 7.758,32 | 22,50 |
| Acima de 4.664,68 | 884,96 | Acima de 55.976,16 | 10.557,13 | 27,50 |
| Dedução por Dependente: R$ 189,59 | Dedução por Dependente: R$ 2.275,08 | by Valor |
| Limite da despesa com instrução: R$ 3.561,50 |
| Limite do desconto simplificado: R$ 16.754,34 |
Numa segunda etapa a empresa Vivax deverá proceder com o cálculo da Base de Cálculo (BC) do Imposto de Renda reajustada da seguinte forma (6):
RP = R$ 7.500,00
PD = R$ 884,96
T = 27,50%
Aplicando a fórmula temos:
RR = {(R$ 7.500,00 - R$ 884,96) / [1-(27,50 / 100)]} ==>
RR = R$ 6.615,04 / 0,725 ==>
RR = R$ 9.124,19
Como podemos verificar a Base de Cálculo (BC) na qual incidirá a retenção do Imposto de Renda é de R$ 9.124,19 (nove mil, cento e vinte e quatro reais e dezenove centavos). Conhecido esse valor, a Vivax deve proceder com o cálculo do imposto efetivamente devido, da seguinte forma:
| Rendimento bruto reajustado | R$ 9.124,19 |
| Imposto de Renda devido na fonte: |
| - 27,50% sobre R$ 9.124,19 | R$ 2.509,15 |
| - parcela a deduzir | R$ 884,96 |
| - imposto devido na fonte | R$ 1.624,19 |
Finalmente podemos concluir que a Vivax deve recolher o montante de R$ 1.624,19 (um mil, seiscentos e vinte e quatro reais e dezenove centavos) aos cofres públicos a título de IRRF. Esse cálculo pode ser comprovado subtraindo o rendimento líquido do rendimento bruto reajustado, da seguinte forma:
| Rendimento bruto reajustado | R$ 9.124,19 |
| Rendimento Líquido | (R$ 7.500,00) |
| Imposto de Renda devido na fonte | R$ 1.624,19 |
Nota VRi Consulting:
(6) No caso de a alíquota aplicável integrar Tabela Progressiva, se o RR obtido pertencer à classe de renda seguinte à do RP, o cálculo deverá ser refeito, utilizando-se a dedução e a alíquota da classe a que pertencer o RR apurado.
Base Legal: Art. 1º, caput, X da Lei nº 11.482/2007 e; Art. 64, § 2º, II da Instrução Normativa RFB nº 1.500/2014 .
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6.2) Reajustamento de rendimentos tributados à alíquota fixa:
Conforme já visto no subcapítulo 6.1 acima, se a alíquota aplicável no reajustamento for fixa, aplica-se a fórmula ali mencionada, porém, o valor da dedução será R$ 0,00 (zero reais) e T será a própria alíquota
Base Legal: Art. 64, § 2º, I da Instrução Normativa RFB nº 1.500/2014 .
6.2.1) Exemplo Prático:
Suponhamos que a Vivax tenha que pagar em junho de 2023, a outra pessoa jurídica, rendimentos pela prestação de serviços de engenharia no valor de R$ 40.000,00 (quarenta mil reais) líquido do IRRF. Assim, a empresa deverá proceder ao reajustamento da Base de Cálculo (BC) para apuração do IRRF devido da seguinte forma:
RP = R$ 40.000,00
T = 1,50%
Aplicando a fórmula temos:
RR = R$ 40.000,00 / [1-(1,50 / 100)] ==>
RR = R$ 40.000,00 / 0,985 ==>
RR = R$ 40.609,14
Como podemos verificar a Base de Cálculo (BC) na qual incidirá a retenção do Imposto de Renda é de R$ 40.609,14 (quarenta mil, seiscentos e nove reais e quatorze centavos). Conhecido esse valor, a Vivax deve proceder com o cálculo do imposto efetivamente devido, da seguinte forma:
| Rendimento bruto reajustado | R$ 40.609,14 |
| Imposto de Renda devido na fonte: |
| - imposto devido na fonte (1,50% sobre R$ 40.609,14) | R$ 609,14 |
Finalmente podemos concluir que a Vivax deve recolher o montante de R$ 609,14 (seiscentos e nove reais e quatorze centavos) aos cofres públicos a título de IRRF. Esse cálculo pode ser comprovado subtraindo o rendimento líquido do rendimento bruto reajustado, da seguinte forma:
| Rendimento bruto reajustado | R$ 40.609,14 |
| Rendimento Líquido | (R$ 40.000,00) |
| Imposto de Renda devido na fonte | R$ 609,14 |
Base Legal: Art. 64, § 2º, I da Instrução Normativa RFB nº 1.500/2014 .
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7) Tratamento fiscal na fonte pagadora:
A dedutibilidade, como custo ou despesa, dos rendimentos pagos ou creditados a terceiros abrange o imposto sobre os rendimentos que o contribuinte, como fonte pagadora, tiver o dever legal de reter e recolher, ainda que o contribuinte assuma o ônus do imposto. Assim, quando o rendimento pago ou creditado for dedutível, o valor do imposto cujo ônus tenha sido assumido pela fonte pagadora será também dedutível, como parcela complementar do rendimento.
Nota VRi Consulting:
(7) O valor do Imposto de Renda retido e recolhido não deve ser contabilizado como despesa tributária, mas sim como um complemento da remuneração paga à empresa beneficiária.
Base Legal: Art. 786 do RIR/2018 e; Parecer Normativo CST nº 2/1980 .
7.1) Comprovante de Rendimentos Pagos e de Retenção de Imposto na Fonte:
A fonte pagadora deverá consignar no documento comprobatório de retenção do imposto que fornecer ao beneficiário (Informe de Rendimentos) os valores relativos ao rendimento bruto reajustado e ao imposto recolhido na fonte.
Sugerimos que nossos leitores leiam os Roteiros de Procedimentos com objetivo de conhecerem mais profundamente os Comprovantes de Rendimentos atualmente previstos na legislação do Imposto de Renda:
- Comprovante de Rendimentos Pagos e de Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF);
- Comprovante anual de rendimentos pagos ou creditados e de retenção do IRRF - Pessoa Jurídica.
Base Legal: Equipe VRi Consulting.
8) Tratamento fiscal no beneficiário:
O beneficiário deverá oferecer à tributação os rendimentos recebidos de pessoa jurídica na DAA pelo seu valor reajustado, podendo compensar o Imposto de Renda cujo ônus foi assumido pela fonte. No caso de pessoa jurídica, a mesma deverá reconhecer como receita o valor reajustado, obedecido seu regime de apuração (trimestral ou anual, com recolhimento mensais).
Base Legal: Art. 786 do RIR/2018 e; Parecer Normativo CST nº 2/1980 .
