1) Introdução:
Reserva de contingência é um item do Patrimônio Líquido das empresas. Como o próprio nome diz, é uma reserva para uma contingência, ou seja, para um evento incerto no futuro. Constitui-se pela destinação dos lucros da companhia para formação de uma reserva que irá absorver perdas prováveis e estimáveis, como calamidades naturais ou greves. Essa reserva tem o efeito de distribuir as perdas, evitando que apareça um prejuízo muito grande na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) e no Balanço Patrimonial (BP), o que afetaria negativamente a imagem da companhia (1).
Pensando na legislação societária, mais especificamente na Lei nº 6.404/1976 (Lei das S/As), temos que a reserva para contingência está inserida num grande grupo intitulado de "Reservas"... O que?... Sim, um grande grupo intitulado de "Reservas".
Para entender isso melhor, primeiramente, precisamos deixar claro para nosso leitor que ao final de cada exercício social a entidade deverá dar destino adequado ao lucro apurado no exercício. Referido lucro, de acordo com a Lei nº 6.404/1976, poderá ser distribuído aos acionistas (se sociedade anônima) ou aos sócios (se sociedade limitada), destinado para aumento de capital ou, até mesmo, para as reservas de lucros.
As reservas de lucros constituídas a partir das destinações do lucro líquido do exercício (2), por proposta dos órgãos da administração da companhia à assembleia-geral ordinária, são:
- reservas legais, conforme artigo 193 da Lei nº 6.404/1976;
- reservas estatutárias, conforme artigo 194 da Lei nº 6.404/1976;
- reservas para contingências, conforme artigo 195 da Lei nº 6.404/1976;
- reservas de incentivos fiscais, conforme artigo 195-A da Lei nº 6.404/1976;
- reservas de lucros para expansão ou retenção de lucros, conforme artigo 196 da Lei nº 6.404/1976;
- reservas de lucros a realizar, conforme artigo 197 da Lei nº 6.404/1976; e
- reservas especiais para dividendo obrigatório não distribuído, conforme artigo 202 da Lei nº 6.404/1976.
Vale mencionar que referidas reservas devem fazer parte do Patrimônio Líquido (PL), do Balanço Patrimonial (BP) da entidade.
Bom, mas como já devem ter percebido a reserva que interessa no presente Roteiro de Procedimentos é a de contingências... Nos próximos capítulos vamos verificar o que a legislação societária tem a nos ensinar sobre ela, bora lá!
Notas VRi Consulting:
(1) MARION,JOSÉ CARLOS. Contabilidade Empresarial. 10ªed. São Paulo: Atlas,2003. p.390-391.
(2) Lucro líquido do exercício é o resultado do exercício que remanescer depois de deduzidas as participações estatutárias de empregados, administradores e partes beneficiárias.
Base Legal: Arts. 191 e 192 da Lei nº 6.404/1976 (Checado pela VRi Consulting em 08/09/24).
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2) Conceitos:
2.1) Reservas de lucros:
Recorremo-nos ao Manual de Contabilidade da Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (FIPECAFI) para trazer o conceito exato de "Reservas de Lucros", com respeitosa adaptação... De acordo com esse manual, Reservas de lucros são as constituídas pela apropriação de lucros da companhia, conforme previsto no artigo 182, § 4º da Lei nº 6.404/1976, para atender a várias finalidades, sendo sua constituição efetivada por disposição da lei ou por proposta dos órgãos da administração:
Patrimônio Líquido
Art. 182 (...)
§ 4º Serão classificados como reservas de lucros as contas constituídas pela apropriação de lucros da companhia.
(...)
Portanto, reserva de lucros são contas formadas pelos lucros que foram gerados pela empresa, mas que não foram distribuídos aos seus acionistas ou sócios, estes no caso de sociedade limitada. Dessa forma, esses lucros não distribuídos são apropriados pela empresa e permanecem dentro do Patrimônio Líquido (PL), do Balanço Patrimonial (BP), da entidade.
Os lucros auferidos que ficam reservados devem ser destinados para fins específicos, visando proteger o capital social. Dessa forma, normalmente, as reservas de lucro são formadas para fortalecer a situação financeira e econômica da empresa e dar uma segurança a mais para a sua operação.
Vale mencionar que a adequada segregação e movimentação (formação e reversão) das reservas de lucros é importante, particularmente, para fins de cálculo do dividendo obrigatório. Além disso, é muito importante o conhecimento do valor dessas reservas, que são ou poderão vir a ser disponíveis para distribuição futura na forma de dividendos, para capitalização ou mesmo para outras destinações.
Quanto ao valor das reservas de lucros, temos que ela deverá observar limite máximo, conforme dispõe o artigo 199 da Lei nº 6.404/1976:
Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingências, de incentivos fiscais e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capital social. Atingindo esse limite, a assembleia deliberará sobre aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital social ou na distribuição de dividendos.
Conforme visto na introdução desse trabalho, e observado as disposições da Lei nº 6.404/1976, as reservas de lucros classificam-se da seguinte forma:
- reservas legais;
- reservas estatutárias;
- reservas para contingências;
- reservas de incentivos fiscais;
- reservas de lucros para expansão ou retenção de lucros;
- reservas de lucros a realizar;
- reservas especiais para dividendo obrigatório não distribuído; e
- reserva de capital.
Base Legal: Arts. 182, § 4º e 199 da Lei nº 6.404/1976 e; Capítulo 22.5.1 do Manual de Contabilidade do FIPECAFI, 3ª Edição (Checado pela VRi Consulting em 08/09/24).
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2.2) Reservas de lucros X Reserva de capital:
Na contabilidade de uma empresa, temos também a reserva de capital. A diferença entre reserva de capital e reserva de lucros é a seguinte:
- Reserva de lucros: refere-se a recursos oriundos de lucros gerados no resultado do exercício. Logo, tais lucros, mantidos na organização, são passíveis de ser empregados para distribuir dividendos no futuro. Outra possibilidade é a reserva para compensação de eventuais prejuízos;
- Reserva de capital: corresponde a recursos obtidos que não atingiram ou não passaram pelos resultados em forma de receita. Ou seja, não são provenientes da comercialização de bens ou de serviços prestados. Em geral, são recursos dos sócios da organização;
Como podemos verificar, as reservas de capital são recursos recebidos pela empresa que não afetaram, ou melhor, que não passaram por seu resultado como receita, por serem recursos direcionados ao reforço do capital. Isto sem ter como contrapartida esforço da empresa, ou seja, sem a venda de bens ou prestação de serviços. Podem, ainda, se resultados de lucros anteriores acumulados.
De acordo com o artigo 184 da Lei nº 6.404/1976, as reservas de capital são descritas como ágio na emissão de ações, o produto da alienação de partes beneficiarias e bônus de subscrição, o prêmio recebido na emissão de debêntures e as doações e subvenções para investimento, podendo ser utilizadas para (artigo 184 da Lei nº 6.404/1976):
- absorção de prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de lucros;
- resgate, reembolso ou compra de ações;
- resgate de partes beneficiárias;
- incorporação ao capital social;
- pagamento de dividendo a ações preferenciais, quando essa vantagem lhes for assegurada.
A reserva constituída com o produto da venda de partes beneficiárias poderá ser destinada ao resgate desses títulos.
Portanto, a reserva de capital e a reserva de lucros se distinguem, basicamente, porque o primeiro não conta diretamente com recursos dos lucros de venda. Por outro lado, com a reserva legal de lucros, acontece o contrário.
Base Legal: Arts. 184 e 202 da Lei nº 6.404/1976 e; Suno Research em Reserva de lucros: saiba o que é e como funciona essa operação contábil.
3) Proibição de manter saldo positivo em lucros acumulado:
Conforme artigo 202, § 6º da Lei nº 6.404/1976, adicionado pela Lei nº 10.303/2001, caso ainda existam lucros remanescentes, após a segregação para pagamentos dos dividendos obrigatórios e após a destinação para as diversas reservas de lucros, estes devem ser também distribuídos como dividendos. Esse novo parágrafo acaba por determinar que as companhias sempre deem destinação total para os lucros auferidos.
Na verdade, no caso das sociedades por ações, elas devem, em princípio, distribuir todos os lucros obtidos; só não podem ser distribuídos os determinados pela lei (reserva legal), os autorizados pela lei (reserva para contingências e reserva de lucros a realizar), os determinados pelo estatuto social (reserva estatutária) e aqueles que a assembleia dos acionistas concordar em não distribuir após justificativa fundamentada pela administração (reserva de lucros para expansão – para novos investimentos, por exemplo). No caso da retenção para expansão há a obrigatoriedade da apresentação à assembleia, e aprovação desta, de orçamento que justifique essa retenção.
Portanto, a sociedade anônima não pode, em hipótese alguma, reter lucros sem total justificativa. Já às sociedades limitadas e outras a obrigatoriedade dessa distribuição não existe, já que se trata de assunto exclusivo da alçada dos sócios.
A Comissão de Valores Mobiliários (CVM), visando incorporar essa disposição, editou a Instrução CVM nº 469/2008, estabelecendo que no encerramento do exercício social, a conta de "Lucros Acumulados (PL)" e "Prejuízos Acumulados (PL)" não deverão apresentar saldo positivo. Eventual saldo positivo remanescente nessas contas deverá ser destinado para reserva de lucros, nos termos dos artigo 194 a 197 da Lei nº 6.404/1976, ou distribuído como dividendo.
Base Legal: Art. 5º da Instrução CVM nº 469/2008 e; Capítulo 22.5.1 do Manual de Contabilidade do FIPECAFI, 3ª Edição (Checado pela VRi Consulting em 08/09/24).
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4) Reserva de contingências:
O artigo 195 da Lei nº 6.404/1976 estabelece a forma para constituição da reserva para contingências, como segue:
Reservas para Contingências
Art. 195. A assembleia-geral poderá, por proposta dos órgãos da administração, destinar parte do lucro líquido à formação de reserva com a finalidade de compensar, em exercício futuro, a diminuição do lucro decorrente de perda julgada provável, cujo valor possa ser estimado.
§ 1º A proposta dos órgãos da administração deverá indicar a causa da perda prevista e justificar, com as razões de prudência que a recomendem, a constituição da reserva.
§ 2º A reserva será revertida no exercício em que deixarem de existir as razões que justificaram a sua constituição ou em que ocorrer a perda.
Como podemos verificar, a reserva de contingências é constituída objetivando segregar uma parcela de lucros, inclusive com a finalidade de não distribuí-la como dividendos, para compensar a diminuição de lucros decorrentes de perdas extraordinárias, que acarretarão diminuição de lucros (ou até mesmo prejuízos) em exercícios futuros. Dessa forma, com sua constituição, está-se fortalecendo a posição da sociedade para fazer frente à situação prevista.
Na prática, a constituição dessa reserva, que acaba por prejudicar a distribuição do dividendo obrigatório do exercício de apuração dos lucros, evita uma situação de desequilíbrio financeiro futuro... Esse desequilíbrio, pode ocorrer quando a empresa distribuí dividendos em um exercício, sabendo da probabilidade de redução de lucros ou mesmo da ocorrência de prejuízos em exercício futuro, oriundas de fatos extraordinários por ocorrer.
Por configurar uma postergação no pagamento de dividendos, a constituição dessa reserva deve obedecer ao disposto no artigo 195, § 1º da Lei nº 6.404/1976, ou seja, a proposta feita pelos órgãos da administração deverá indicar a causa da perda prevista e justificar, com as razões de cautela devidamente fundamentadas, a constituição dessa reserva.
Base Legal: Art. 195 da Lei nº 6.404/1976 e; Capítulo 22.5.5 do Manual de Contabilidade do FIPECAFI, 3ª Edição (Checado pela VRi Consulting em 08/09/24).
4.1) Exemplo prático:
Objetivando exemplificar como contabilizar a reserva de contingências, vamos imaginar a empresa Agrícola São Vicente S/A., cuja cultura principal é o cultivo de laranja. A empresa têm sua produção atingida ciclicamente por geada, prejudicando substancialmente suas operações e rentabilidade, bem como, por consequência, a distribuição de dividendos aos seus acionistas.
Vale mencionar que a Agrícola São Vicente já sabe que esse fenômeno (geada) ocorre com uma periodicidade variável entre 2 (dois) e 5 (cinco) anos, ocasionando perdas cíclicas. Portanto, considerando a "previsão" certa de ocorrência desse fenômeno climático em tempos em tempos, a empresa deverá constituir Reserva para Contingências visando se resguardar de prejuízos futuros.
Para continuidade do exemplo, vamos admitir que a empresa apresentasse os seguintes lucros e dividendos:
| Ano-base | Lucro | Dividendos | Total |
|---|
| Obrigatório (25%) | Adicionais |
|---|
| 20X1 | 1.000.000,00 | 250.000,00 | 750.000,00 | 1.000.000,00 |
| 20X2 | 1.100.000,00 | 275.000,00 | 825.000,00 | 1.100.000,00 |
| 20X3 | 1.150.000,00 | 287.500,00 | 862.500,00 | 1.150.000,00 |
| 20X4 | 1.050.000,00 | 262.500,00 | 787.500,00 | 1.050.000,00 |
| 20X5 | 1.300.000,00 | 325.000,00 | 975.000,00 | 1.300.000,00 |
| 20X6 | 1.230.000,00 | 307.500,00 | 922.500,00 | 1.230.000,00 |
A Agrícola São Vicente, com base em históricos passados, percebeu que têm perdas cíclicas em média a cada 3 (três) anos, assim, poderá no 1º e no 2º anos constituir reserva para contingências. Além disso, os livros contábeis da empresa revelam que a redução de seus lucros chega a 40% (quarenta por cento) no ano de ocorrência de geada.
Portanto, com base nesses dados, a Agrícola São Vicente deverá constituir uma reserva para contingências na ordem de 20% (vinte por cento) sobre o valor dos lucros apurados a cada exercício que antecede a ocorrência do fenômeno climático. Sendo assim, ao final do 2º (segundo) ano, teremos uma reserva para contingências da ordem de:
- 40% (quarenta por cento), resultado da multiplicação de 2 (dois) anos por 20% (vinte por cento).
De posse desses dados, temos o seguinte panorama da constituição da reserva para contingências:
| Ano-base | Lucro | Reserva para contingências | Valor para dividendos | Dividendos | Total |
|---|
| Formação | Reversão | Obrigatório (25%) | Adicionais |
|---|
| 20X1 | 1.000.000,00 | 200.000,00 | - | 800.000,00 | 200.000,00 | 600.000,00 | 800.000,00 |
| 20X2 | 1.100.000,00 | 220.000,00 | - | 880.000,00 | 220.000,00 | 660.000,00 | 880.000,00 |
| 20X3 | 1.150.000,00 | - | 420.000,00 | 1.570.000,00 | 392.500,00 | 1.177.500,00 | 1.570.000,00 |
| 20X4 | 1.050.000,00 | 210.000,00 | - | 840.000,00 | 210.000,00 | 630.000,00 | 840.000,00 |
| 20X5 | 1.300.000,00 | 260.000,00 | - | 1.040.000,00 | 260.000,00 | 780.000,00 | 1.040.000,00 |
| 20X6 | 1.230.000,00 | - | 470.000,00 | 1.700.000,00 | 425.000,00 | 1.275.000,00 | 1.700.000,00 |
Como podemos verificar, no caso de perdas cíclicas, constituindo a reserva para contingências, há a uniformização dos dividendos totais distribuídos ano a ano, pois nos anos de maior lucro forma-se a reserva e, no ano em que a perda ocorre, reverte-se a reserva.
Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 08/09/24).
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4.1.1) Contabilização da reserva:
Como base no exemplo prático estudado no subcapítulo 4.1 acima, vamos demonstrar um dos lançamentos de constituição da reserva para contingências efetuado pela empresa Agrícola São Vicente S/A., mais especificamente a do exercício de 20X1:
Pela constituição de provisão para contingência contra geada, referente ao exercício de 20X1:
D - Lucros Acumulados (PL) _ R$ 200.000,00
C - Reserva para Contingências (PL) _ R$ 200.000,00
Legenda:
PL: Patrimônio Líquido.
Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 08/09/24).
4.1.2) Contabilização da reversão:
A reserva para contingências deverá ser revertida no exercício em que deixarem de existir as razões que justificaram a sua constituição ou em que ocorrer a perda. Assim, considerando que no exemplo prático estudado no subcapítulo 4.1 umas das perdas se efetivou em 20X3, o saldo da reserva deverá ser revertido nesse exercício da seguinte forma:
Pela reversão de provisão para contingência contra geada, referente ao exercício de 20X3:
D - Reserva para Contingências (PL) _ R$ 420.000,00
C - Lucros Acumulados (PL) _ R$ 420.000,00
Legenda:
PL: Patrimônio Líquido.
Base Legal: Art. 195, § 2º da Lei nº 6.404/1976 (Checado pela VRi Consulting em 08/09/24).
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5) Reserva para contingências X Provisão para contingências:
Visando estabelecer uma diferenciação entre reserva para contingências e provisão para contingências, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM) incluiu na Instrução CVM nº 59/1986 uma nota explicativa que bem descreve as características de cada uma. Segundo essa nota, os principais fundamentos para constituição da reserva para contingência são:
- dar cobertura a perdas ou prejuízos potenciais (extraordinários, não repetitivos) ainda não incorridos, mediante segregação de parcela de lucros que seria distribuída como dividendo;
- representa uma destinação do lucro líquido do exercício, contrapartida da conta de lucros acumulados, por isso sua constituição não afeta o resultado do exercício;
- ocorrendo ou não o evento esperado, a parcela constituída será, em exercício futuro, revertida para lucros acumulados, integrando a Base de Cálculo (BC) para efeito de pagamento do dividendo e a perda, de fato ocorrendo, é registrada no resultado do exercício;
- é uma conta integrante do Patrimônio Líquido (PL), no grupamento de reserva de lucros.
Quanto à provisão para contingências suas particularidades são:
- tem por finalidade dar cobertura a perdas ou despesas, cujo fato gerador já ocorreu, mas não tendo havido, ainda, o correspondente desembolso ou perda. Em atenção ao regime de competência, entretanto, há necessidade de se efetuar o registro contábil;
- representa uma apropriação ao resultado do exercício, contrapartida de perdas extraordinárias, despesas ou custos e sua constituição normalmente influencia o resultado do exercício ou os custos de produção;
- deve ser constituída independentemente de a companhia apresentar, afinal, lucro ou prejuízo no exercício;
- visto que o evento que serviu de base à sua constituição já ocorreu, não há, em princípio, reversão dos valores registrados nessa provisão. A pequena sobra ou insuficiência é decorrente do cálculo estimativo feito à época da constituição;
- não está sujeita à atualização monetária patrimonial (artigo 185 da Lei nº 6.404/1976) e sim à decorrente da natureza do evento que a originou;
- finalmente, se a probabilidade for difícil de calcular ou se o valor não for mensurável, há necessidade de uma nota explicativa esclarecendo o fato e mencionando tais impossibilidades.
São exemplos de provisão para contingência: a) devedores duvidosos; b) indenizações contratuais; c) contingências fiscais ou trabalhistas, entre outros.
Base Legal: Instrução CVM nº 59/1986 (Checado pela VRi Consulting em 08/09/24).
