1) Introdução:

Primeiramente, cabe nos esclarecer que a determinação do Lucro Real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período de apuração em observância às disposições das leis comerciais. A leis comerciais, por sua vez, estabelece que a escrituração da pessoa jurídica será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e da Lei nº 6.404/1976, e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.

Portanto, conhecer e observar o regime de competência é primordial para fins de apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)... Mas o que vêm a ser esse bendito regime de competência?

Respondendo a questão, temos que o regime de competência (do inglês accrual-basis) é um princípio contábil universalmente adotado, aceito e recomendado tanto pela Teoria Contábil como pela legislação do Imposto de Renda brasileiro (1). Na prática, ele deve ser estendido a qualquer alteração patrimonial, independentemente de sua natureza e origem.

Com base nesse regime, temos que as receitas, despesas e custos deverão ser apropriadas na apuração do resultado no período de sua realização, sempre simultaneamente quando se correlacionarem. Portanto, as:

1. receitas serão sempre contabilizadas no período em que forem geradas ou auferidas, independentemente de seus recebimentos; e
2. despesas e custos serão sempre contabilizadas no período em que forem consumidas, incorridas ou utilizadas, independentemente de seus pagamentos.

A legislação do Imposto de Renda pune algumas situações em que o regime não é observado, situações essas que serão analisadas no presente Roteiro de Procedimentos. Vamos lá, bora agregar conhecimento!

Base Legal: Art. 177, caput da Lei nº 6.404/1976 e; Arts. 258, § 1º e 285 do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 13/02/24).

2) Situações passíveis de punição:

Nem toda inobservância do regime de competência na escrituração da pessoa jurídica constituirá fundamento para lançamento por parte da autoridade fiscal. Em verdade, somente as situações previstas no Regulamento do Imposto de Renda (RIR/2018), aprovado pelo Decreto nº 9.580/2018, são passíveis de punição.

De acordo com o artigo 285 do RIR/2018, a inexatidão quanto ao período de apuração de escrituração de receita, rendimento, custo ou dedução, ou de reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto ou multa, se dela resultar:

1. a postergação do pagamento do imposto sobre a renda para período de apuração posterior àquele em que seria devido ; ou
2. a redução indevida do Lucro Real em qualquer período de apuração.

A postergação do pagamento do imposto para período posterior ao em que seria devido ocorre quando se protela, para períodos subsequentes, a escrituração de receita, rendimento ou reconhecimento de lucro, ou se antecipa a escrituração de custo, despesa ou encargo correspondente a períodos subsequentes (2).

Já a redução indevida do Lucro Real ocorre quando não for adicionada ao lucro líquido qualquer parcela tida como não dedutível, ou dele for excluída parcela não autorizada pela legislação tributária.

Segundo a Súmula CARF nº 36/2009, de observância obrigatória pela Administração Pública Federal (Portaria MF nº 383/2010), a inobservância do limite legal de 30% (trinta por cento) para compensação de prejuízos fiscais ou Bases de Cálculo negativas de CSLL, quando comprovado pelo sujeito passivo que o tributo que deixou de ser pago em razão dessas compensações o foi em período posterior, caracteriza postergação do pagamento do IRPJ ou da CSLL, o que implica excluir da exigência a parcela paga posteriormente.

Esclareça-se, portanto, que na situação prevista nessa Súmula, havendo o pagamento espontâneo, em período posterior, antes da lavratura do auto de infração, trata-se de caso de postergação de pagamento, e não de redução indevida do Lucro Real.

Base Legal: Art. 285 do RIR/2018; Parecer Normativo CST nº 57/1979; Parecer Normativo CST nº 2/1996; Súmula Carf nº 36/2009; Portaria MF nº 383/2010 e; Questão 042 do Capítulo VII do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica da RFB (Checado pela VRi Consulting em 13/02/24).

3) Regularização na apuração do Lucro Real:

Os valores que competirem a outro período de apuração e que, para efeito de determinação do Lucro Real, forem adicionados ao lucro líquido do período, ou dele excluídos, serão, na determinação do Lucro Real do período competente, excluídos do lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente.

Assim, na hipótese de inobservância do regime de competência na escrituração, a regularização do Lucro Real do período de apuração da contabilização implica, de modo obrigatório, retificação do Lucro Real do período competente, a fim de que o regime prescrito na lei seja observado em ambos os períodos de apuração, ou seja, quando a autoridade fiscal se deparar com uma inexatidão quanto ao período de reconhecimento de receita ou de apropriação de custo ou despesa deverá excluir a receita do lucro líquido correspondente ao período de apuração indevido e adicioná-la ao lucro líquido do período competente; em sentido contrário, deverá adicionar o custo ou a despesa ao lucro líquido do período de apuração indevido e excluí-lo do lucro líquido do período de competência.

Ressalte-se que, para efeito da determinação do Lucro Real com vistas a ser caracterizada a postergação, nos termos do artigo 34 da IN SRF nº 11/1996, as exclusões do lucro líquido em anos-calendário subsequentes àquele em que deveria ter sido procedido o ajuste não poderão produzir efeito diverso do que seria obtido se realizadas na data prevista:

Art. 34. Para efeito de determinação do Lucro Real, as exclusões do lucro líquido, em período-base subseqüente àquele em que deveria ter sido procedido o ajuste, não poderão produzir efeito diverso daquele que seria obtido, se realizadas na data prevista.

Parágrafo único. O disposto neste artigo alcança, inclusive:

a) a parcela dedutível em cada ano-calendário, correspondente à diferença da correção monetária complementar IPC/BTNF relativa aos prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1989 (artigo 426, § 1º, do RIR/94 e do artigo 40, § 2º , do Decreto nº 332, de 4 de novembro de 1991);

b) a parcela dedutível em cada ano-calendário, correspondente ao saldo devedor da diferença de correção monetária complementar IPC/BTNF (artigo 424 do RIR/94).

Base Legal: Art. 258, § 2º do RIR/2018; Art. 34 da Instrução Normativa SRF nº 11/1996; Subitem 5.2 do Parecer Normativo CST nº 2/1996 e; Questão 045 do Capítulo VII do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica da RFB (Checado pela VRi Consulting em 13/02/24).

4) Demais casos de inobservância do Regime de Competência:

Normalmente, o registro antecipado de receita, rendimento ou reconhecimento de lucro, ou a contabilização posterior de custo ou dedução não provocam prejuízo para o Fisco, quando então tais eventos não ocasionam efetivação de lançamento (caso a alíquota do imposto e do adicional seja a mesma nos dois exercícios). Configuram meras inexatidões contábeis, sem efeitos tributários.

Esses mesmos fatos, porém, adquirem relevância fiscal quando o contribuinte objetiva, antecipando a receita, criar lucro necessário ao aproveitamento de prejuízo fiscal, cujo direito à compensação caducaria se obedecido o regime de competência, consoante as regras vigentes até 31/12/1994; ou, a partir de 1º/01/1995, quando o contribuinte procura aumentar o lucro visando à compensação de valor maior do que o limite de 30% (trinta por cento), previsto para a compensação de prejuízos fiscais, na forma da Lei nº 8.981/1995, com as alterações do artigo 15 da Lei nº 9.065/1995.

Base Legal: Questão 044 do Capítulo VII do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica da RFB (Checado pela VRi Consulting em 13/02/24).

5) Procedimentos para apuração do imposto postergado:

Os comandos normativos são no sentido de que seja ajustado o lucro líquido para determinação do Lucro Real, não se tratando, portanto, de simplesmente ajustar o Lucro Real, mas que este resulte ajustado quando considerados os efeitos das exclusões e adições procedidas no lucro líquido do exercício, devendo-se observar os seguintes procedimentos:

1. tratando-se de receita, rendimento ou lucro postecipado: excluir o seu montante do lucro líquido do período de apuração em que houver sido reconhecido e adicioná-lo ao lucro líquido do período de competência;
2. tratando-se de custo ou despesa antecipado: adicionar o seu montante ao lucro líquido do período de apuração em que houver ocorrido a dedução e excluí-lo do lucro líquido do período de competência;
3. apurar o Lucro Real correto, correspondente ao período do início do prazo de postergação e a respectiva diferença de imposto, inclusive adicional, e de CSLL;
4. efetuar a correção monetária, quando for o caso (períodos de apuração encerrados até 31/12/1995), dos valores acrescidos ao lucro líquido correspondente ao período do início do prazo da postergação, e dos valores das diferenças do imposto e da contribuição social, considerando seus efeitos em cada balanço de encerramento de período subsequentes, até o período de término da postergação;
5. deduzir do lucro líquido de cada período de apuração subsequente, inclusive o de término da postergação, o valor correspondente à correção monetária, quando for o caso (períodos de apuração encerrados até 31/12/1995), dos valores mencionados na alínea “d” anterior;
6. apurar o Lucro Real e a base de cálculo da contribuição social corretos, correspondentes a cada período de apuração, inclusive o de término da postergação, considerando os efeitos de todos os ajustes procedidos, inclusive o de correção quando for o caso (períodos de apuração encerrados até 31/12/1995); e
7. apurar as diferenças entre os valores pagos e devidos, correspondentes ao imposto de renda e à CSLL.

Base Legal: Subitens 5.3 e 6.2 do Parecer Normativo CST nº 2/1996 e; Questão 047 do Capítulo VII do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica da RFB (Checado pela VRi Consulting em 13/02/24).

6) Procedimentos da autoridade fiscal quanto a eventuais diferenças verificadas na apuração do resultado da pessoa jurídica:

Depois de recompor o Lucro Real dos dois períodos de apuração envolvidos, se a autoridade fiscal verificar que o Lucro Real do período mais antigo, obtido após a retificação, é menor que o anteriormente apurado pelo contribuinte, nada há a fazer se a pessoa jurídica houver declarado imposto maior que o realmente devido.

Em caso contrário, a diferença entre o retificado e o anteriormente apurado, por ter gerado postergação de pagamento do imposto, enseja que a autoridade fiscal efetue o lançamento no período em que tenha havido indevida redução do Lucro Real, constituindo o crédito tributário pelo valor líquido, isto é, depois de compensado o imposto se este já tiver sido lançado em período posterior.

Nesta hipótese, ainda que já recolhido o imposto postergado, indevidamente lançado em período posterior, serão cobrados multa e juros de mora, e correção monetária quando for o caso (períodos de apuração encerrados até 31/12/1995), calculados sobre seu montante e cobrados, se já não espontaneamente pagos ou lançados, mediante auto de infração.

Base Legal: Item 7 do Parecer Normativo CST nº 57/1979 e; Questão 046 do Capítulo VII do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica da RFB (Checado pela VRi Consulting em 13/02/24).

7) Hipótese de postergação de pagamento de imposto:

Somente é considerada postergada a parcela de IRPJ ou da CSLL relativa a determinado período de apuração, quando efetiva e espontaneamente paga em período posterior àquele em que seria devido.

Nos casos em que, nos períodos subsequentes ao de início do prazo da postergação e até o de término deste, a pessoa jurídica não houver apurado IRPJ e CSLL devidos, em virtude de prejuízo fiscal ou de base de cálculo negativa da CSLL, o lançamento deverá ser efetuado para exigir todo o imposto e contribuição social apurados no período inicial, com os respectivos encargos legais, tendo em vista que, segundo a legislação de regência, as perdas posteriores não podem compensar ganhos anteriores.

Base Legal: Questão 048 do Capítulo VII do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica da RFB (Checado pela VRi Consulting em 13/02/24).

8) Regularização:

Na hipótese de inexatidão quanto ao período de apuração de reconhecimento de receita ou de apropriação de custo ou despesa, caso haja diferença de imposto a pagar e o contribuinte queira corrigir e regularizar espontaneamente a falta cometida, deverá considerar a hipótese como de postergação de imposto e aplicar todos os procedimentos previstos para o caso, como são adotados pela autoridade fiscal.

Consoante o subitem 5.2 do Parecer Normativo Cosit nº 2/1996, aplicam-se, tanto ao contribuinte como ao fisco, os comandos relativos à inexatidão quanto ao período de reconhecimento de receita ou de apropriação de custo ou despesa, como previsto no artigo 258, § 2º do RIR/2018:

Art. 258 (...)

§ 2º Os valores que, por competirem a outro período de apuração, forem, para efeito de determinação do Lucro Real, adicionados ao lucro líquido do período de apuração, ou dele excluídos, serão, na determinação do Lucro Real do período de apuração competente, excluídos do lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente.

Isto é, quando o contribuinte se deparar com uma inexatidão quanto ao período de reconhecimento de receita ou de apropriação de custo ou despesa deverá excluir a receita do lucro líquido correspondente ao período de apuração indevido e adicioná-la ao lucro líquido do período competente; em sentido contrário, deverá adicionar o custo ou despesa ao lucro líquido do período de apuração indevido e excluí-lo do lucro líquido do período de competência.

Ressalte-se que somente se configurará a hipótese de postergação do pagamento se a parcela da diferença apurada a este título, do imposto ou contribuição social relativa a determinado período de apuração, for efetiva e espontaneamente paga, com os respectivos acréscimos legais (multa e juros de mora pelo prazo da postergação, e correção monetária, nos períodos em que esta era cabível), antes de qualquer procedimento de ofício contra o contribuinte.

Registra-se que de acordo com o artigo 186, § 1º da Lei nº 6.404/1976, desde que não ocorra postergação do pagamento do imposto para período posterior ao em que seria devido, ou redução indevida do Lucro Real em qualquer período de apuração, serão admitidas a retificação, a complementação ou a simples feitura de lançamento de deduções, cujo valor, se dedutível ou tributável, afetará a determinação do Lucro Real do período em que se justifique a regularização.

Nesse caso, contabilmente, será dado tratamento de ajustes de exercícios (períodos) anteriores.

Base Legal: Art. 186, § 1º da Lei nº 6.404/1976; Art. 258, § 2º do RIR/2018; Subitens 5.2 e 6.1 do Parecer Normativo CST nº 2/1996 e; Questão 049 do Capítulo VII do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica da RFB (Checado pela VRi Consulting em 13/02/24).

9) Ajustes de exercícios (períodos) anteriores:

A regularização, como ajustes de exercícios (períodos) anteriores, não provoca qualquer reflexo no resultado do período em que for efetuada sua escrituração (não afeta o lucro líquido do período de apuração em curso).

Se, em decorrência da imputação a período de apuração anterior, resultar a apuração de saldo de imposto a pagar, ou inexistindo diferença de saldo de imposto a pagar, as parcelas regularizadas já terão sido consideradas na apuração do lucro real daqueles períodos e, consequentemente, não poderão influenciar a apuração do lucro real no exercício em que forem efetuados os lançamentos contábeis de regularização.

Entretanto, no caso em que não ocorra postergação de pagamento do imposto para período posterior ao em que seria devido, ou redução indevida do lucro real em qualquer período de apuração, e o contribuinte optar por efetuar a sua regularização em período posterior, contabilmente deve ser dado tratamento de ajuste de exercícios (períodos) anteriores.

No aspecto fiscal, caso se trate de parcela correspondente a despesa dedutível ou receita tributável, para produzir efeito na determinação do lucro real, ela pode ser excluída ou deve ser adicionada ao lucro líquido do período de apuração respectivo, ou seja, aquele a que efetivamente se refere a despesa ou a receita.

Base Legal: Questão 052 do Capítulo VII do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica da RFB (Checado pela VRi Consulting em 13/02/24).