1) Introdução:
Antes de qualquer coisa, importante frisar que a embalagem é um recipiente ou envoltura que armazena produtos temporariamente e serve principalmente para agrupar unidades de um produto, com vista à sua manipulação, transporte ou armazenamento. Outras funções da embalagem são: proteger o conteúdo contra avarias, informar sobre as condições de manipulação, exibir os requisitos legais como composição, etc.
Essas embalagens possuem um impacto significativo sobre o custo e a produtividade dentro dos sistemas logísticos. Seus custos mais evidentes se encontram na execução de operações automatizadas ou manuais de embalagem e muitas vezes, na necessidade subsequente de descartar a própria embalagem. O custo da embalagem afeta toda a cadeia produtiva, desde o estoque até o transporte ao ponto de vendas.
Visando minimizar o custo com o descarte dessas embalagens, muitos contribuintes optam por revendê-las para terceiros, que podem reutilizá-las ou até mesmo reciclá-las.
Na seara tributária, mais especificamente o ICMS, no Estado de São Paulo, a saída de mercadoria com a característica de embalagem usada (barris, bombonas, caixas de madeira, papelão, tambores metálicos, contêineres, etc.) é normalmente gravada pelo imposto na forma do artigo 2º, caput, I do RICMS/2000-SP:
Artigo 2º - Ocorre o fato gerador do imposto:
I - na saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;
(...)
Desse modo, caso uma indústria adquira parafina acondicionada em tambores para fins de aplicação em processo industrial e, posteriormente venda esses tambores vazios deverá emitir Nota Fiscal com destaque do ICMS, considerando que a operação é normalmente tributada.
Feito esses comentários e considerando a importância do tema para os contribuintes paulistas, estudaremos no presente Roteiro de Procedimentos o tratamento tributário dado às embalagens usadas dentro do estado de São Paulo.
Base Legal: Art. 2º, caput, I do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).
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2) Base de Cálculo (BC):
O contribuinte paulista que der saída de embalagens usadas deverá observar as disposições do artigo 37, I, § 1º do RICMS/2000-SP para fins de formação da Base de Cálculo (BC) do ICMS. De acordo com esse dispositivo normativo, a Base de Cálculo (BC) nessa operação será constituída pela seguinte equação:
- Base de Cálculo (BC) = Valor da operação + Despesas acessórias, se houver (seguros, juros, frete, etc.).
A título de exemplo, suponhamos que uma indústria de velas tenha adquirido parafina em tambores para fins de aplicação em seu processo industrial e que, após a utilização das parafinas venda os tambores vazios. A Nota Fiscal de venda desses tambores deverá ser emitida considerando a seguinte Base de Cálculo (BC) do ICMS:
| Descrição | Valores (R$) |
|---|
| Valor Total da operação (25 tambores X R$ 30,00): | 750,00 |
| Frete: | 50,00 |
| Base de Cálculo (R$ 750,00 + R$ 50,00): | 800,00 |
| ICMS devido (R$ 800,00 X 18%): | 144,00 |
Nota VRi Consulting:
(1) Para efeito de simplificação, não consideramos no cálculo o valor do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), quando aplicável, bem como das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins.
Base Legal: Art. 37, caput, I, § 1º do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).
3) Alíquotas:
As alíquotas aplicáveis nas operações e prestações interestaduais realizadas entre contribuintes, ainda que destinadas a uso e/ou consumo do destinatário da mercadoria (ou do tomador do serviço), são as seguintes:
- 7% (sete por cento): nas operações interestaduais com destino aos Estados localizados nas Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e no Estado do Espírito Santo; e
- 12% (doze por cento): nas operações interestaduais com destino aos Estados localizados nas Regiões Sul e Sudeste, exceto o Estado do Espírito Santo.
Lembramos que na hipótese de operação interestadual com mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte do ICMS, o remetente paulista deverá recolher o Diferencial de Alíquotas (Difal) ao Estado destinatário.
Por fim, temos que nas operações internas, o contribuinte paulista deverá aplicar a alíquota de 18% (dezoito por cento).
Base Legal: Art. 52, caput, II e III do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).
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4) Crédito fiscal:
Prescreve nossa Constituição Federal (CF/1988) que o ICMS é um imposto não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Logo, quando a CF/1988 fala em "montante do ICMS cobrado nas operações ou prestações anteriores", está se falando no valor que representa o crédito fiscal do contribuinte.
Seguindo os ditames constitucionais a legislação paulista absorveu, como não poderia deixar de ser, o princípio da não-cumulatividade no artigo 59 do RICMS/2000-SP, que assim prescreve: Art. 59 - O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação ou prestação com o anteriormente cobrado por este ou outro Estado, relativamente à mercadoria entrada ou à prestação de serviço recebida, acompanhada de documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco
.
Para efeito dessa compensação é assegurado ao contribuinte o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em relação à mercadoria entrada, real ou simbolicamente, em seu estabelecimento ou ao serviço a ele prestado, em razão de operações ou prestações regulares e tributadas.
Diante isso, temos que o contribuinte que adquirir embalagens usadas acompanhadas de Nota Fiscal emitida por outro contribuinte em situação regular perante o Fisco paulista, e desde que preenchido todos os requisitos regulamentares exigidos, incluído aí o destaque do ICMS no campo próprio do documento fiscal, poderá apropriar-se do crédito fiscal pelo valor destacado.
Amigos leitores, se por ventura a embalagem for adquirida de não-contribuinte ou particular, pessoas essas não obrigadas à emissão de documentos fiscais, restará vedado o creditamento fiscal, haja vista a operação não estar onerada pelo imposto por ocasião de sua venda e compra.
Complexo, não?... Continue com a VRi Consulting, bora estudar!!!
Base Legal: Arts. 20, caput, 23 e 33, caput, II da Lei Complementar nº 87/1996; Art. 155, caput, II, § 2º, I da Constituição Federal/1988 e; Arts. 59, caput, 61, caput e 85 do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).
5) Nota fiscal de entrada:
O contribuinte, excetuado o produtor, deverá emitir Nota Fiscal no momento em que entrar no estabelecimento, real ou simbolicamente, mercadoria ou bem novo ou usado, remetido a qualquer título por produtor ou por pessoa natural ou jurídica não obrigada à emissão de documentos fiscais. Portanto, no caso de aquisição de embalagens usadas procedentes de não-contribuintes ou particulares, o adquirente deverá proceder à emissão da Nota Fiscal de Entrada para documentar a entrada da mercadoria em seu estabelecimento.
Registra-se que essa Nota Fiscal servirá para acompanhar o trânsito da mercadoria até o local do estabelecimento emitente (destinatário) quando ele assumir o encargo de retirá-la ou de transportá-la.
Base Legal: Arts. 125, caput, IV e 136, caput, I, "a", § 1º, item 1 do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).
6) Beneficiamento:
Quando ainda estava vigente o antigo Regulamento do ICMS (RICM/1991-SP), aprovado pelo Decreto nº 33.118/1991, a Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, editou a Resposta à Consulta nº 4.660/1973 (2) manifestando entendimento sobre a incidência do ICMS em operação de venda de latas (embalagens) usadas, após recuperação (processo rústico de lavagem com soda cáustica). Segundo a mencionada consultoria, é devido o ICMS nessa operação!
Veja abaixo a íntegra dessa Resposta à Consulta:
Resposta à Consulta nº 4.660/1973, de 10/5/73.
Vendas de latas (embalagens) usadas, após recuperação.
1. Segundo se pode depreender das informações apresentadas, a consulente adquire "latas vazias usadas" que, após recuperação "por um processo rústico de lavagem com soda cáustica", são vendidas "a pessoas jurídicas, porém, sem cobrança do tributo estadual".
2. Entende a consulente estar àquela operação "isenta do imposto de circulação de mercadorias", por "enquadrar-se perfeitamente" no item 47 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei federal no 406/68, na redação dada pelo Decreto-lei federal no 834/69.
3. Labora em equívoco a interessada. Em nenhuma hipótese, pode a operação descrita ser confundida com "prestação de serviços". Esta, para configurar-se como "beneficiamento" ou "lavagem", enquadrada, portanto, na Lista de Serviços mencionada, há que ser praticada em "objetos não destinados à comercialização ou industrialização" remetidos pela pessoa encomendante.
4. Forçoso concluir, portanto, que a saída das latas recuperadas de seu estabelecimento configura fato gerador do ICM. (artigo 1º, inciso I, do Regulamento do ICM). Assim, inexistindo qualquer dispositivo legal exonerando aquela operação do pagamento do tributo, compete à consulente observar o Regulamento do ICM.
5. Deve a interessada adotar o entendimento da presente resposta, no prazo de 15 dias, recolhendo o ICM devido pelas operações efetuadas sem o seu pagamento, com as multas previstas no artigo 161 do Regulamento daquele tributo.
Nilo Louzano,
Consultor Tributário.
De acordo.
Antônio Pinto da Silva,
Consultor Tributário Chefe.
Nota VRi Consulting:
(2) Embora a Resposta à Consulta nº 4.660/1973 tenha sido formulada considerando o RICM/1991-SP, bem como no Decreto-lei nº 406/1968 e Decreto-lei nº 834/1969 que foram tacitamente revogados pelo artigo 10 da Lei Complementar nº 116/2003, que trata da tributação do ISSQN, é do entendimento de nossa equipe técnica que o ali manifestado ainda é aplicável nos dias (legislação) atuais, pois no case utilizado a consulente pratica operação de venda e compra mercantil, e não prestação de serviços. O beneficiamento, ou seja, a lavagem das latas ocorre para que o produto se torne viável à sua subsequente comercialização, operação esta tributada pelo ICMS, de competência estadual.
Base Legal: Decreto-lei nº 834/1969 - Revogado; Decreto-lei nº 406/1968 - Revogado; Art. 10 da Lei Complementar nº 116/2003 e; Resposta à Consulta nº 4.660/1973 (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).
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7) Diferimento:
Visando contribuir com as atividades de limpeza, descontaminação e recuperação das embalagens industriais, em consonância com a legislação de preservação ambiental, o então Governador Geraldo Alckmin editou o Decreto nº 58.391/2012 para desonerar as operações intermediárias com embalagens industriais usadas. Referido Decreto incluiu o artigo 400-J no RICMS/2000-SP, que assim prescreve:
DAS OPERAÇÕES COM EMBALAGENS INDUSTRIAIS USADAS
Artigo 400-J - O lançamento do imposto incidente nas sucessivas saídas das embalagens industriais usadas indicadas no § 3º fica diferido para o momento em que ocorrer a saída:
I - da embalagem:
a) a outro Estado;
b) ao exterior;
II - de mercadoria acondicionada na embalagem, após esta ser submetida a processo de limpeza, descontaminação e recuperação.
(...)
Base Legal: Exposição de motivos do Decreto nº 58.391/2012 e; Art. 400-J, caput do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).
7.1) Embalagens beneficiadas:
De acordo com o artigo 400-J no RICMS/2000-SP, o diferimento mencionado no capítulo 7 aplica-se exclusivamente às seguintes embalagens industriais usadas, classificadas nos correspondentes códigos da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM):
- tambores metálicos, 73.10.10.90;
- bombonas plásticas, 39.23.90.00;
- contêineres plásticos do tipo "Intermediate Bulk Container" (IBC), 86.09.00.00.
Base Legal: Art. 400-J, § 3º do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).
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7.2) Reciclagem e sucata:
Caso as embalagens indicadas no subcapítulo 7.1, após serem submetidas ao processo de limpeza e descontaminação, sejam:
- recicladas pelo próprio estabelecimento que promoveu a limpeza e descontaminação, ou remetidas a outro estabelecimento para fins de reciclagem, o lançamento do imposto fica diferido para o momento em que ocorrer a saída da mercadoria resultante da reciclagem;
- transformadas em retalho, fragmento ou resíduo de plástico ou em sucata de metal, as sucessivas saídas destes produtos sujeitar-se-ão à disciplina prevista no artigo 392 do RICMS/2000-SP (3), ficando o imposto diferido para os momentos estabelecidos no referido dispositivo.
Vale mencionar que é considerado reciclagem, para fins do artigo 400-J do RICMS/2000-SP, o processo de transformação das embalagens industriais usadas em um novo produto.
Nota VRi Consulting:
(3) O artigo 392 do RICMS/2000-SP possui a seguinte redação:
SUBSEÇÃO I - DAS OPERAÇÕES COM RESÍDUOS DE MATERIAIS
Artigo 392 - O lançamento do imposto incidente nas sucessivas saídas de papel usado ou apara de papel, sucata de metal, caco de vidro, retalho, fragmento ou resíduo de plástico, de borracha ou de tecido fica diferido para o momento em que ocorrer:
I - sua saída para outro Estado;
II - sua saída para o exterior;
III - sua entrada em estabelecimento industrial.
§ 1º - Na hipótese do inciso III, deverá o estabelecimento industrial:
1 - emitir Nota Fiscal, relativamente a cada entrada ou a cada aquisição de mercadoria;
2 - escriturar a operação no livro Registro de Entradas, utilizando as colunas sob os títulos "ICMS - Valores Fiscais - Operações ou Prestações com Crédito do Imposto", quando o crédito for admitido;
3 - escriturar o valor do imposto a pagar no livro Registro de Apuração do ICMS, no quadro "Débito do Imposto - Outros Débitos", com a expressão "Entradas de Resíduos de Materiais".
4 - tratando-se de contribuinte sujeito às normas do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - "Simples Nacional", proceder conforme os itens 1 e 2 e efetuar o recolhimento do ICMS devido, mediante guia de recolhimento especial, até o último dia do segundo mês subsequente ao da operação.
§ 2º - Na entrada de mercadoria de peso inferior a 200 Kg (duzentos quilogramas), adquirida de particulares, inclusive catadores, fica dispensada a emissão da Nota Fiscal referida no item 1 do parágrafo anterior para cada operação; deverá o contribuinte, ao fim do dia, emitir uma única Nota Fiscal pelo total das operações, para escrituração no livro Registro de Entradas.
Base Legal: Arts. 392 e 400-J, §§ 1º e 2º do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).
7.3) Condições para fruição do benefício:
A aplicação do diferimento mencionado no capítulo 7 fica condicionada:
- a que os contribuintes que efetuarem as operações com as embalagens relacionadas no subcapítulo 7.1, ainda que limpas, descontaminadas ou recuperadas, estejam credenciados pela Companhia de Tecnologia de Saneamento Ambiental (CETESB);
- à indicação, no documento fiscal, no campo "informações complementares":
- dos números de registro e datas de validade das Licenças de Operação concedidas pela CETESB ao estabelecimento emitente do documento fiscal e à indústria de limpeza, descontaminação e recuperação das embalagens;
- da expressão "Embalagens Industriais Usadas Recuperadas" ou "Embalagens Industriais Usadas Não Recuperadas", conforme o caso.
Base Legal: Art. 400-J, § 4º do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).
