Pronunciamento Técnico CPC 03 (R2) - Demonstração dos Fluxos de Caixa

Objetivo

Informações sobre o fluxo de caixa de uma entidade são úteis para proporcionar aos usuários das demonstrações contábeis uma base para avaliar a capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como as necessidades da entidade de utilização desses fluxos de caixa. As decisões econômicas que são tomadas pelos usuários exigem avaliação da capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como da época de sua ocorrência e do grau de certeza de sua geração.

O objetivo deste Pronunciamento Técnico é requerer a prestação de informações acerca das alterações históricas de caixa e equivalentes de caixa da entidade por meio de demonstração dos fluxos de caixa que classifique os fluxos de caixa do período por atividades operacionais, de investimento e de financiamento.

Alcance

1. A entidade deve elaborar a demonstração dos fluxos de caixa de acordo com os requisitos deste Pronunciamento Técnico e deve apresentá-la como parte integrante das suas demonstrações contábeis apresentadas ao final de cada período.

2. (Eliminado)

3. Os usuários das demonstrações contábeis de uma entidade estão interessados em saber como a entidade gera e utiliza caixa e equivalentes de caixa. Esse é o ponto, independentemente da natureza das atividades da entidade, e ainda que o caixa seja considerado como produto da entidade, como pode ser o caso de instituição financeira. As entidades necessitam de caixa essencialmente pelas mesmas razões, por mais diferentes que sejam as suas principais atividades geradoras de receita. Elas precisam de caixa para levar a efeito suas operações, pagar suas obrigações e proporcionar um retorno para seus investidores. Assim sendo, este Pronunciamento Técnico requer que todas as entidades apresentem demonstração dos fluxos de caixa.

Benefícios da informação dos fluxos de caixa

4. A demonstração dos fluxos de caixa, quando usada em conjunto com as demais demonstrações contábeis, proporciona informações que permitem que os usuários avaliem as mudanças nos ativos líquidos da entidade, sua estrutura financeira (inclusive sua liquidez e solvência) e sua capacidade para mudar os montantes e a época de ocorrência dos fluxos de caixa, a fim de adaptá-los às mudanças nas circunstâncias e oportunidades. As informações sobre os fluxos de caixa são úteis para avaliar a capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes de caixa e possibilitam aos usuários desenvolver modelos para avaliar e comparar o valor presente dos fluxos de caixa futuros de diferentes entidades. A demonstração dos fluxos de caixa também concorre para o incremento da comparabilidade na apresentação do desempenho operacional por diferentes entidades, visto que reduz os efeitos decorrentes do uso de diferentes critérios contábeis para as mesmas transações e eventos.

5. Informações históricas dos fluxos de caixa são frequentemente utilizadas como indicador do montante, época de ocorrência e grau de certeza dos fluxos de caixa futuros. Também são úteis para averiguar a exatidão das estimativas passadas dos fluxos de caixa futuros, assim como para examinar a relação entre lucratividade e fluxos de caixa líquidos e o impacto das mudanças de preços.

Definições

6. Os seguintes termos são usados neste Pronunciamento Técnico, com os significados abaixo especificados:

Caixa compreende numerário em espécie e depósitos bancários disponíveis.

Equivalentes de caixa são aplicações financeiras de curto prazo, de alta liquidez, que são prontamente conversíveis em montante conhecido de caixa e que estão sujeitas a um insignificante risco de mudança de valor.

Fluxos de caixa são as entradas e saídas de caixa e equivalentes de caixa.

Atividades operacionais são as principais atividades geradoras de receita da entidade e outras atividades que não são de investimento e tampouco de financiamento.

Atividades de investimento são as referentes à aquisição e à venda de ativos de longo prazo e de outros investimentos não incluídos nos equivalentes de caixa.

Atividades de financiamento são aquelas que resultam em mudanças no tamanho e na composição do capital próprio e no capital de terceiros da entidade.

Caixa e equivalentes de caixa

7. Os equivalentes de caixa são mantidos com a finalidade de atender a compromissos de caixa de curto prazo e, não, para investimento ou outros propósitos. Para que um investimento seja qualificado como equivalente de caixa, ele precisa ter conversibilidade imediata em montante conhecido de caixa e estar sujeito a um insignificante risco de mudança de valor. Portanto, um investimento normalmente qualifica-se como equivalente de caixa somente quando tem vencimento de curto prazo, por exemplo, três meses ou menos, a contar da data da aquisição. Os investimentos em instrumentos patrimoniais (de patrimônio líquido) não estão contemplados no conceito de equivalentes de caixa, a menos que eles sejam, substancialmente, equivalentes de caixa, como, por exemplo, no caso de ações preferenciais resgatáveis que tenham prazo definido de resgate e cujo prazo atenda à definição de curto prazo.

8. Empréstimos bancários são geralmente considerados como atividades de financiamento. Entretanto, saldos bancários a descoberto, decorrentes de empréstimos obtidos por meio de instrumentos como cheques especiais ou contas correntes garantidas que são liquidados em curto lapso temporal compõem parte integral da gestão de caixa da entidade. Nessas circunstâncias, saldos bancários a descoberto são incluídos como componente de caixa e equivalentes de caixa. Uma característica desses arranjos oferecidos pelos bancos é que frequentemente os saldos flutuam de devedor para credor.

9. Os fluxos de caixa excluem movimentos entre itens que constituem caixa ou equivalentes de caixa porque esses componentes são parte da gestão de caixa da entidade e, não, parte de suas atividades operacionais, de investimento e de financiamento. A gestão de caixa inclui o investimento do excesso de caixa em equivalentes de caixa.

Apresentação da demonstração dos fluxos de caixa

10. A demonstração dos fluxos de caixa deve apresentar os fluxos de caixa do período classificados por atividades operacionais, de investimento e de financiamento.

11. A entidade deve apresentar seus fluxos de caixa advindos das atividades operacionais, de investimento e de financiamento da forma que seja mais apropriada aos seus negócios. A classificação por atividade proporciona informações que permitem aos usuários avaliar o impacto de tais atividades sobre a posição financeira da entidade e o montante de seu caixa e equivalentes de caixa. Essas informações podem ser usadas também para avaliar a relação entre essas atividades.

12. Uma única transação pode incluir fluxos de caixa classificados em mais de uma atividade. Por exemplo, quando o desembolso de caixa para pagamento de empréstimo inclui tanto os juros como o principal, a parte dos juros pode ser classificada como atividade operacional, mas a parte do principal deve ser classificada como atividade de financiamento.

Atividades operacionais

13. O montante dos fluxos de caixa advindos das atividades operacionais é um indicador chave da extensão pela qual as operações da entidade têm gerado suficientes fluxos de caixa para amortizar empréstimos, manter a capacidade operacional da entidade, pagar dividendos e juros sobre o capital próprio e fazer novos investimentos sem recorrer a fontes externas de financiamento. As informações sobre os componentes específicos dos fluxos de caixa operacionais históricos são úteis, em conjunto com outras informações, na projeção de fluxos futuros de caixa operacionais.

14. Os fluxos de caixa advindos das atividades operacionais são basicamente derivados das principais atividades geradoras de receita da entidade. Portanto, eles geralmente resultam de transações e de outros eventos que entram na apuração do lucro líquido ou prejuízo. Exemplos de fluxos de caixa que decorrem das atividades operacionais são:

(a) recebimentos de caixa pela venda de mercadorias e pela prestação de serviços;

(b) recebimentos de caixa decorrentes de royalties, honorários, comissões e outras receitas;

(c) pagamentos de caixa a fornecedores de mercadorias e serviços;

(d) pagamentos de caixa a empregados ou por conta de empregados;

(e) recebimentos e pagamentos de caixa por seguradora de prêmios e sinistros, anuidades e outros benefícios da apólice; (Eliminado pela Revisão de Pronunciamentos Técnicos n.º 21)

(f) pagamentos ou restituição de caixa de impostos sobre a renda, a menos que possam ser especificamente identificados com as atividades de financiamento ou de investimento; e

(g) recebimentos e pagamentos de caixa de contratos mantidos para negociação imediata ou disponíveis para venda futura.

Algumas transações, como a venda de item do imobilizado, podem resultar em ganho ou perda, que é incluído na apuração do lucro líquido ou prejuízo. Os fluxos de caixa relativos a tais transações são fluxos de caixa provenientes de atividades de investimento. Entretanto, pagamentos em caixa para a produção ou a aquisição de ativos mantidos para aluguel a terceiros que, em sequência, são vendidos, conforme descrito no item 68A do Pronunciamento Técnico CPC 27 - Ativo Imobilizado, são fluxos de caixa advindos das atividades operacionais. Os recebimentos de aluguéis e das vendas subsequentes de tais ativos são também fluxos de caixa das atividades operacionais.

15. A entidade pode manter títulos e empréstimos para fins de negociação imediata ou futura (dealing or trading purposes), os quais, no caso, são semelhantes a estoques adquiridos especificamente para revenda. Dessa forma, os fluxos de caixa advindos da compra e venda desses títulos são classificados como atividades operacionais. Da mesma forma, as antecipações de caixa e os empréstimos feitos por instituições financeiras são comumente classificados como atividades operacionais, uma vez que se referem à principal atividade geradora de receita dessas entidades.

Atividades de investimento

16. A divulgação em separado dos fluxos de caixa advindos das atividades de investimento é importante em função de tais fluxos de caixa representarem a extensão em que os dispêndios de recursos são feitos pela entidade com a finalidade de gerar lucros e fluxos de caixa no futuro. Somente desembolsos que resultam em ativo reconhecido nas demonstrações contábeis são passíveis de classificação como atividades de investimento. Exemplos de fluxos de caixa advindos das atividades de investimento são:

(a) pagamentos em caixa para aquisição de ativo imobilizado, intangíveis e outros ativos de longo prazo. Esses pagamentos incluem aqueles relacionados aos custos de desenvolvimento ativados e aos ativos imobilizados de construção própria;

(b) recebimentos de caixa resultantes da venda de ativo imobilizado, intangíveis e outros ativos de longo prazo;

(c) pagamentos em caixa para aquisição de instrumentos patrimoniais ou instrumentos de dívida de outras entidades e participações societárias em joint ventures (exceto aqueles pagamentos referentes a títulos considerados como equivalentes de caixa ou aqueles mantidos para negociação imediata ou futura);

(d) recebimentos de caixa provenientes da venda de instrumentos patrimoniais ou instrumentos de dívida de outras entidades e participações societárias em joint ventures (exceto aqueles recebimentos referentes aos títulos considerados como equivalentes de caixa e aqueles mantidos para negociação imediata ou futura);

(e) adiantamentos em caixa e empréstimos feitos a terceiros (exceto aqueles adiantamentos e empréstimos feitos por instituição financeira);

(f) recebimentos de caixa pela liquidação de adiantamentos ou amortização de empréstimos concedidos a terceiros (exceto aqueles adiantamentos e empréstimos de instituição financeira);

(g) pagamentos em caixa por contratos futuros, a termo, de opção e swap, exceto quando tais contratos forem mantidos para negociação imediata ou futura, ou os pagamentos forem classificados como atividades de financiamento; e

(h) recebimentos de caixa por contratos futuros, a termo, de opção e swap, exceto quando tais contratos forem mantidos para negociação imediata ou venda futura, ou os recebimentos forem classificados como atividades de financiamento.

Quando um contrato for contabilizado como proteção (hedge) de posição identificável, os fluxos de caixa do contrato devem ser classificados do mesmo modo como foram classificados os fluxos de caixa da posição que estiver sendo protegida.

Atividades de financiamento

17. A divulgação separada dos fluxos de caixa advindos das atividades de financiamento é importante por ser útil na predição de exigências de fluxos futuros de caixa por parte de fornecedores de capital à entidade. Exemplos de fluxos de caixa advindos das atividades de financiamento são:

(a) caixa recebido pela emissão de ações ou outros instrumentos patrimoniais;

(b) pagamentos em caixa a investidores para adquirir ou resgatar ações da entidade;

(c) caixa recebido pela emissão de debêntures, empréstimos, notas promissórias, outros títulos de dívida, hipotecas e outros empréstimos de curto e longo prazos;

(d) amortização de empréstimos e financiamentos; e

(e) pagamentos em caixa pelo arrendatário para redução do passivo relativo a arrendamento mercantil financeiro.

(e) pagamentos em caixa pelo arrendatário para redução do passivo relativo a arrendamento mercantil. (Alterada pela Revisão CPC 13)

pagamentos em caixa pelo arrendatário para redução do passivo relativo a arrendamento. (A expressão "arrendamento mercantil" foi substituída em todo o pronunciamento por "arrendamento" pela Revisão CPC 14)

Apresentação dos fluxos de caixa das atividades operacionais

18. A entidade deve apresentar os fluxos de caixa das atividades operacionais, usando alternativamente:

(a) o método direto, segundo o qual as principais classes de recebimentos brutos e pagamentos brutos são divulgadas; ou

(b) o método indireto, segundo o qual o lucro líquido ou o prejuízo é ajustado pelos efeitos de transações que não envolvem caixa, pelos efeitos de quaisquer diferimentos ou apropriações por competência sobre recebimentos de caixa ou pagamentos em caixa operacionais passados ou futuros, e pelos efeitos de itens de receita ou despesa associados com fluxos de caixa das atividades de investimento ou de financiamento.

19. Pelo método direto, as informações sobre as principais classes de recebimentos brutos e de pagamentos brutos podem ser obtidas alternativamente:

(a) dos registros contábeis da entidade; ou

(b) pelo ajuste das vendas, dos custos dos produtos, mercadorias ou serviços vendidos (no caso de instituições financeiras, pela receita de juros e similares e despesa de juros e encargos e similares) e outros itens da demonstração do resultado ou do resultado abrangente referentes a:

(i) variações ocorridas no período nos estoques e nas contas operacionais a receber e a pagar;

(ii) outros itens que não envolvem caixa; e

(iii) outros itens tratados como fluxos de caixa advindos das atividades de investimento e de financiamento.

20. De acordo com o método indireto, o fluxo de caixa líquido advindo das atividades operacionais é determinado ajustando o lucro líquido ou prejuízo quanto aos efeitos de:

(a) variações ocorridas no período nos estoques e nas contas operacionais a receber e a pagar;

(b) itens que não afetam o caixa, tais como depreciação, provisões, tributos diferidos, ganhos e perdas cambiais não realizados e resultado de equivalência patrimonial quando aplicável; e

(c) todos os outros itens tratados como fluxos de caixa advindos das atividades de investimento e de financiamento.

Alternativamente, o fluxo de caixa líquido advindo das atividades operacionais pode ser apresentado pelo método indireto, mostrando-se as receitas e as despesas divulgadas na demonstração do resultado ou resultado abrangente e as variações ocorridas no período nos estoques e nas contas operacionais a receber e a pagar.

20A. A conciliação entre o lucro líquido e o fluxo de caixa líquido das atividades operacionais deve ser fornecida, obrigatoriamente, caso a entidade use o método direto para apurar o fluxo líquido das atividades operacionais. A conciliação deve apresentar, separadamente, por categoria, os principais itens a serem conciliados, à semelhança do que deve fazer a entidade que usa o método indireto em relação aos ajustes ao lucro líquido ou prejuízo para apurar o fluxo de caixa líquido das atividades operacionais.

Apresentação dos fluxos de caixa das atividades de investimento e de financiamento

21. A entidade deve apresentar separadamente as principais classes de recebimentos brutos e pagamentos brutos advindos das atividades de investimento e de financiamento, exceto quando os fluxos de caixa, nas condições descritas nos itens 22 e 24, forem apresentados em base líquida.

Apresentação dos fluxos de caixa em base líquida

22. Os fluxos de caixa advindos das atividades operacionais, de investimento e de financiamento podem ser apresentados em base líquida nas situações em que houver:

(a) recebimentos de caixa e pagamentos em caixa em favor ou em nome de clientes, quando os fluxos de caixa refletirem mais as atividades dos clientes do que as da própria entidade; e

(b) recebimentos de caixa e pagamentos em caixa referentes a itens cujo giro seja rápido, os montantes sejam expressivos e os vencimentos sejam de curto prazo.

23. Exemplos de recebimentos de caixa e pagamentos em caixa referentes ao item 22(a) são:

(a) movimentação (depósitos e saques) em contas de depósitos à vista de banco;

(b) recursos mantidos para clientes por entidade de investimento; e

(c) aluguéis cobrados em nome de terceiros e pagos inteiramente aos proprietários dos imóveis.

23A. Exemplos de recebimentos de caixa e pagamentos em caixa referentes ao item 22(b) são os adiantamentos destinados a, e o reembolso de:

(a) pagamentos e recebimentos relativos a cartões de crédito de clientes;

(b) compra e venda de investimentos; e

(c) outros empréstimos tomados a curto prazo, como, por exemplo, os que têm vencimento em três meses ou menos, contados a partir da respectiva contratação.

24. Os fluxos de caixa advindos de cada uma das seguintes atividades de instituição financeira podem ser apresentados em base líquida:

(a) recebimentos de caixa e pagamentos em caixa pelo aceite e resgate de depósitos a prazo fixo;

(b) depósitos efetuados em outras instituições financeiras ou recebidos de outras instituições financeiras;

(c) adiantamentos e empréstimos de caixa feitos a clientes, e a amortização desses adiantamentos e empréstimos.

Fluxos de caixa em moeda estrangeira

25. Os fluxos de caixa advindos de transações em moeda estrangeira devem ser registrados na moeda funcional da entidade pela aplicação, ao montante em moeda estrangeira, das taxas de câmbio entre a moeda funcional e a moeda estrangeira observadas na data da ocorrência do fluxo de caixa.

26. Os fluxos de caixa de controlada no exterior devem ser convertidos pela aplicação das taxas de câmbio entre a moeda funcional e a moeda estrangeira observadas na data da ocorrência dos fluxos de caixa.

27. Os fluxos de caixa que estejam expressos em moeda estrangeira devem ser apresentados de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 02 - Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis. Esse Pronunciamento Técnico permite o uso de taxa de câmbio que se aproxime da taxa de câmbio vigente. Por exemplo, a taxa de câmbio média ponderada para um período pode ser utilizada para o registro de transações em moeda estrangeira ou para a conversão dos fluxos de caixa de controlada no exterior. Entretanto, o Pronunciamento Técnico CPC 02 não permite o uso de taxa de câmbio ao término do período de reporte quando da conversão dos fluxos de caixa de controlada no exterior.

28. Ganhos e perdas não realizados resultantes de mudanças nas taxas de câmbio de moedas estrangeiras não são fluxos de caixa. Todavia, o efeito das mudanças nas taxas de câmbio sobre o caixa e equivalentes de caixa, mantidos ou devidos em moeda estrangeira, é apresentado na demonstração dos fluxos de caixa, a fim de conciliar o caixa e equivalentes de caixa no começo e no fim do período. Esse valor é apresentado separadamente dos fluxos de caixa das atividades operacionais, de investimento e de financiamento e inclui as diferenças, se existirem, caso tais fluxos de caixa tivessem sido divulgados às taxas de câmbio do fim do período.

29 e 30. (Eliminados).

Juros e dividendos

31. Os fluxos de caixa referentes a juros, dividendos e juros sobre o capital próprio recebidos e pagos devem ser apresentados separadamente. Cada um deles deve ser classificado de maneira consistente, de período a período, como decorrentes de atividades operacionais, de investimento ou de financiamento.

32. O montante total dos juros pagos durante o período é divulgado na demonstração dos fluxos de caixa, quer tenha sido reconhecido como despesa na demonstração do resultado, quer tenha sido capitalizado, conforme o Pronunciamento Técnico CPC 20 – Custos de Empréstimos.

33. Os juros pagos e recebidos e os dividendos e os juros sobre o capital próprio recebidos são comumente classificados como fluxos de caixa operacionais em instituições financeiras. Todavia, não há consenso sobre a classificação desses fluxos de caixa para outras entidades. Os juros pagos e recebidos e os dividendos e os juros sobre o capital próprio recebidos podem ser classificados como fluxos de caixa operacionais, porque eles entram na determinação do lucro líquido ou prejuízo. Alternativamente, os juros pagos e os juros, os dividendos e os juros sobre o capital próprio recebidos podem ser classificados, respectivamente, como fluxos de caixa de financiamento e fluxos de caixa de investimento, porque são custos de obtenção de recursos financeiros ou retornos sobre investimentos.

34. Os dividendos e os juros sobre o capital próprio pagos podem ser classificados como fluxo de caixa de financiamento porque são custos da obtenção de recursos financeiros. Alternativamente, os dividendos e os juros sobre o capital próprio pagos podem ser classificados como componente dos fluxos de caixa das atividades operacionais, a fim de auxiliar os usuários a determinar a capacidade de a entidade pagar dividendos e juros sobre o capital próprio utilizando os fluxos de caixa operacionais.

34A. Este Pronunciamento encoraja fortemente as entidades a classificarem os juros, recebidos ou pagos, e os dividendos e juros sobre o capital próprio recebidos como fluxos de caixa das atividades operacionais, e os dividendos e juros sobre o capital próprio pagos como fluxos de caixa das atividades de financiamento. Alternativa diferente deve ser seguida de nota evidenciando esse fato.

Imposto de renda e contribuição social sobre o lucro líquido

35. Os fluxos de caixa referentes ao imposto de renda (IR) e contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) devem ser divulgados separadamente e devem ser classificados como fluxos de caixa das atividades operacionais, a menos que possam ser identificados especificamente como atividades de financiamento e de investimento.

36. Os tributos sobre o lucro (IR e CSLL) resultam de transações que originam fluxos de caixa que são classificados como atividades operacionais, de investimento ou de financiamento na demonstração dos fluxos de caixa. Embora a despesa com impostos possa ser prontamente identificável com as atividades de investimento ou de financiamento, torna-se, às vezes, impraticável identificar os respectivos fluxos de caixa dos impostos, que podem, também, ocorrer em período diferente dos fluxos de caixa da transação subjacente. Portanto, os impostos pagos são comumente classificados como fluxos de caixa das atividades operacionais. Todavia, quando for praticável identificar o fluxo de caixa dos impostos com uma determinada transação, da qual resultem fluxos de caixa que sejam classificados como atividades de investimento ou de financiamento, o fluxo de caixa dos impostos deve ser classificado como atividade de investimento ou de financiamento, conforme seja apropriado. Quando os fluxos de caixa dos impostos forem alocados em mais de uma classe de atividade, o montante total dos impostos pagos no período também deve ser divulgado.

Investimento em controlada, coligada e empreendimento controlado em conjunto

37. Quando o critério contábil de investimento em coligada ou controlada basear-se no método da equivalência patrimonial ou no método de custo, a entidade investidora fica limitada a apresentar, na demonstração dos fluxos de caixa, os fluxos de caixa entre a própria entidade investidora e a entidade na qual participe (por exemplo, coligada ou controlada), representados, por exemplo, por dividendos e por adiantamentos.

37. Quando o critério contábil de investimento em coligada, empreendimento controlado em conjunto ou controlada basear-se no método da equivalência patrimonial ou no método de custo, a entidade investidora fica limitada a apresentar, na demonstração dos fluxos de caixa, os fluxos de caixa entre a própria entidade investidora e a entidade na qual participe (por exemplo, coligada, empreendimento controlado em conjunto ou controlada), representados, por exemplo, por dividendos e por adiantamentos. (Alterado pela Revisão CPC 03)

38. A entidade que apresenta seus interesses (participações societárias, principalmente) em entidade controlada em conjunto (ver Pronunciamento Técnico CPC 19 – Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture)), utilizando a consolidação proporcional, deve incluir em sua demonstração consolidada dos fluxos de caixa sua participação proporcional nos fluxos de caixa da entidade controlada em conjunto. A entidade que apresenta referidos interesses, utilizando o método da equivalência patrimonial deve incluir, em sua demonstração dos fluxos de caixa, os fluxos de caixa referentes a seus investimentos na entidade controlada em conjunto e as distribuições de lucros e outros pagamentos ou recebimentos entre a entidade e a entidade controlada em conjunto.

38. A entidade que apresenta seus interesses em coligada ou empreendimento controlado em conjunto, utilizando o método da equivalência patrimonial deve incluir, em sua demonstração dos fluxos de caixa, os fluxos de caixa referentes a seus investimentos na coligada ou empreendimento controlado em conjunto e as distribuições de lucros e outros pagamentos ou recebimentos entre a entidade e o empreendimento controlado em conjunto. (Alterado pela Revisão CPC 03)

Alteração da participação em controlada e em outros negócios

39. Os fluxos de caixa agregados advindos da obtenção ou da perda de controle de controladas ou outros negócios devem ser apresentados separadamente e classificados como atividades de investimento.

40. A entidade deve divulgar, de modo agregado, com relação tanto à obtenção quanto à perda do controle de controladas ou outros negócios durante o período, cada um dos seguintes itens:

(a) o montante total pago para obtenção do controle ou o montante total recebido na perda do controle;

(b) a parcela do montante total de compra paga ou de venda recebida em caixa e em equivalentes de caixa;

(c) o montante de caixa e equivalentes de caixa de controladas ou de outros negócios sobre o qual o controle foi obtido ou perdido; e

(d) o montante dos ativos e passivos, exceto caixa e equivalentes de caixa, das controladas e de outros negócios sobre o qual o controle foi obtido ou perdido, resumido pelas principais classificações.

40A. Entidade de investimento, conforme definido no Pronunciamento Técnico CPC 36 – Demonstrações Consolidadas, não precisa aplicar os itens 40(c) ou 40(d) a investimento em controlada que deva ser mensurado ao valor justo por meio do resultado. (Incluído pela Revisão CPC 04)

41. A apresentação separada dos efeitos dos fluxos de caixa resultantes da obtenção ou da perda de controle de controladas ou de outros negócios, em linhas específicas da demonstração, juntamente com a apresentação separada dos montantes dos ativos e passivos adquiridos ou alienados, possibilita a distinção desses fluxos de caixa dos fluxos de caixa advindos de outras atividades operacionais, de investimento e de financiamento. Os efeitos dos fluxos de caixa decorrentes da perda de controle não devem ser deduzidos dos efeitos decorrentes da obtenção do controle.

42. O montante agregado de caixa pago ou recebido em contrapartida à obtenção ou à perda do controle de controladas ou de outros negócios deve ser apresentado na demonstração dos fluxos de caixa, líquido do saldo de caixa ou equivalentes de caixa adquirido ou alienado como parte dessas transações, eventos ou mudanças de circunstâncias.

42A. Os fluxos de caixa advindos de mudanças no percentual de participação em controlada, que não resultem na perda do controle, devem ser classificados como fluxos de caixa das atividades de financiamento.

42A. Os fluxos de caixa advindos de mudanças no percentual de participação em controlada, que não resultem em perda do controle, devem ser classificados como fluxos de caixa das atividades de financiamento, a menos que a controlada seja detida por entidade de investimento, conforme definido no Pronunciamento Técnico CPC 36 – Demonstrações Consolidadas, e deva ser mensurada ao valor justo por meio do resultado. (Alterado pela Revisão CPC 04)

42B. As mudanças no percentual de participação em controlada que não resultem na perda de controle, tais como compras ou vendas subsequentes de instrumentos patrimoniais da controlada pela controladora, devem ser tratadas contabilmente como transações de capital (ver Pronunciamentos Técnicos CPC 35 – Demonstrações Separadas e CPC 36 – Demonstrações Consolidadas). Portanto, os fluxos de caixa resultantes devem ser classificados da mesma forma que outras transações entre sócios ou acionistas, conforme descrito no item 17.

42B. As mudanças no percentual de participação em controlada que não resultem na perda de controle, tais como compras ou vendas subsequentes de instrumentos patrimoniais da controlada pela controladora, devem ser tratadas contabilmente como transações de capital (ver Pronunciamento Técnico CPC 36 – Demonstrações Consolidadas). Portanto, os fluxos de caixa resultantes devem ser classificados da mesma forma que outras transações entre sócios ou acionistas, conforme descrito no item 17. (Alterado pela Revisão CPC 03)

42B. As mudanças no percentual de participação em controlada que não resultem na perda de controle, tais como compras ou vendas subsequentes de instrumentos patrimoniais da controlada pela controladora, devem ser tratadas contabilmente como transações de capital (ver Pronunciamento Técnico CPC 36 – Demonstrações Consolidadas), a menos que a controlada seja detida por entidade de investimento e deva ser mensurada ao valor justo por meio do resultado. Portanto, os fluxos de caixa resultantes devem ser classificados da mesma forma que outras transações entre sócios ou acionistas, conforme descrito no item 17. (Alterado pela Revisão CPC 04)

Transação que não envolve caixa ou equivalentes de caixa

43. Transações de investimento e financiamento que não envolvem o uso de caixa ou equivalentes de caixa devem ser excluídas da demonstração dos fluxos de caixa. Tais transações devem ser divulgadas nas notas explicativas às demonstrações contábeis, de modo que forneçam todas as informações relevantes sobre essas atividades de investimento e de financiamento.

44. Muitas atividades de investimento e de financiamento não têm impacto direto sobre os fluxos de caixa correntes, muito embora afetem a estrutura de capital e de ativos da entidade. A exclusão de transações que não envolvem caixa ou equivalentes de caixa da demonstração dos fluxos de caixa é consistente com o objetivo da referida demonstração, visto que tais itens não envolvem fluxos de caixa no período corrente. Exemplos de transações que não envolvem caixa ou equivalente de caixa são:

(a) a aquisição de ativos, quer seja pela assunção direta do passivo respectivo, quer seja por meio de arrendamento financeiro;

(a) a aquisição de ativos, quer seja pela assunção direta do passivo respectivo, quer seja por meio de arrendamento mercantil; (Alterada pela Revisão CPC 13)

(b) a aquisição de entidade por meio de emissão de instrumentos patrimoniais; e

(c) a conversão de dívida em instrumentos patrimoniais.

Alteração do passivo decorrente de atividade de financiamento

44A. A entidade deve divulgar informações que permitam aos usuários das demonstrações contábeis avaliar as alterações em passivos provenientes de atividades de financiamento, incluindo as alterações decorrentes dos fluxos de caixa e de não caixa. (Incluído pela Revisão CPC 10)

44B. Na medida do necessário para satisfazer o requisito do item 44A, a entidade deve divulgar as seguintes variações do passivo decorrentes de atividades de financiamento:

(a) alterações dos fluxos de caixa de financiamento;

(b) alterações decorrentes da obtenção ou perda de controle de controladas ou outros negócios;

(c) efeito das alterações nas taxas de câmbio;

(d) alterações nos valores justos; e

(e) outras alterações. (Incluído pela Revisão CPC 10)

44C. Passivos decorrentes das atividades de financiamento são passivos para os quais os fluxos de caixa foram, ou fluxos de caixa futuros serão, classificados na demonstração dos fluxos de caixa como fluxos de caixa de atividades de financiamento. Além disso, o requisito de divulgação no item 44A também se aplica a alterações em ativos financeiros (por exemplo, ativos que protegem passivos de hedge de atividades de financiamento), se os fluxos de caixa a partir desses ativos financeiros foram, ou fluxos de caixa futuros serão, incluídos no fluxo de caixa de atividades de financiamento. (Incluído pela Revisão CPC 10)

44D. Uma forma de cumprir o requisito de divulgação no item 44A é mediante o fornecimento da conciliação entre a abertura e o fechamento de saldos no balanço patrimonial para passivos decorrentes de atividades de financiamento, incluindo as alterações especificadas no item 44B. Quando a entidade divulgar tal conciliação, deve fornecer informações suficientes para permitir que os usuários das demonstrações contábeis vinculem os itens incluídos na conciliação do balanço patrimonial e da demonstração dos fluxos de caixa. (Incluído pela Revisão CPC 10)

44E. Se a entidade divulgar a informação exigida pelo item 44A, em combinação com a divulgação de alterações em outros ativos e passivos, deve divulgar as variações do passivo decorrentes de atividades de financiamento separadamente das alterações nesses outros ativos e passivos. (Incluído pela Revisão CPC 10)

Acordos de financiamento de fornecedores (Incluído pela Revisão de Pronunciamentos Técnicos nº 24)

44F. A entidade deverá divulgar informações sobre seus acordos de financiamento de fornecedores (conforme descrito no item 44G) de forma a permitir que os usuários das demonstrações financeiras avaliem os efeitos desses acordos nos passivos e fluxos de caixa da entidade e na exposição da entidade ao risco de liquidez. (Incluído pela Revisão de Pronunciamentos Técnicos nº 24)

44G. Os acordos de financiamento de fornecedores são caracterizados por um ou mais financiadores que se oferecem para pagar valores que a entidade deve aos seus fornecedores e a entidade concorda em pagar, segundo os termos e as condições do acordo, na mesma data em que os fornecedores são pagos ou em uma data posterior. Esses acordos proporcionam à entidade prazos de pagamento estendidos ou pagamento antecipado aos fornecedores da entidade, em comparação à data de pagamento da respectiva nota fiscal. Os acordos de financiamento de fornecedores são frequentemente chamados de acordos de “forfait”, “confirming” ou “risco sacado. Os acordos que representam apenas melhoria de crédito para a entidade (por exemplo, garantias financeiras, incluindo cartas de crédito utilizadas como garantia) ou instrumentos utilizados pela entidade para liquidar diretamente com um fornecedor os valores devidos (por exemplo, cartões de crédito) não são acordos de financiamento de fornecedores. (Incluído pela Revisão de Pronunciamentos Técnicos nº 24)

44H. Para atender aos objetivos no item 44F, a entidade deve divulgar, de forma agregada, as seguintes informações sobre seus acordos de financiamento de fornecedores:

((a) os termos e as condições dos acordos (por exemplo, prazos de pagamento estendidos e cauções ou garantias fornecidas). Entretanto, a entidade deverá divulgar separadamente os termos e as condições de acordos que tenham termos e condições diferentes.

((b) no início e no encerramento do período de reporte:

(i) os valores contábeis, e as rubricas associadas apresentadas no balanço patrimonial da entidade, dos passivos financeiros que fazem parte de um acordo de financiamento de fornecedores.

(ii) os valores contábeis, e rubricas associadas, dos passivos financeiros divulgados de acordo com o item (i) acima para os quais os fornecedores já receberam o pagamento dos financiadores.

(iii) a faixa de datas de vencimento (por exemplo, 30 a 40 dias após a data da nota fiscal) tanto dos passivos financeiros divulgados de acordo com o item (i) acima como das contas a pagar a fornecedores comparáveis que não fazem parte de um acordo de financiamento de fornecedores. Contas a pagar a fornecedores comparáveis são, por exemplo, contas a pagar a fornecedores da entidade no mesmo setor de atuação ou jurisdição dos passivos financeiros divulgados de acordo com (i). Se as faixas de datas de vencimento de pagamento forem extensas, a entidade deverá divulgar informações explicativas sobre essas faixas ou divulgar faixas adicionais (por exemplo, faixas estratificadas).

((c) o tipo e o efeito de alterações não caixa nos valores contábeis dos passivos financeiros divulgados de acordo com o item (b)(i). Exemplos de alterações não caixa incluem o efeito de combinações de negócios, variações cambiais ou outras transações que não requerem o uso de caixa ou equivalentes de caixa (ver item 43). (Incluído pela Revisão de Pronunciamentos Técnicos nº 24)

Componentes de caixa e equivalentes de caixa

45. A entidade deve divulgar os componentes de caixa e equivalentes de caixa e deve apresentar uma conciliação dos montantes em sua demonstração dos fluxos de caixa com os respectivos itens apresentados no balanço patrimonial.

46. Em função da variedade de práticas de gestão de caixa e de produtos bancários ao redor do mundo, e com vistas a atentar para o Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis, a entidade deve divulgar a política que adota na determinação da composição do caixa e equivalentes de caixa.

47. O efeito de qualquer mudança na política para determinar os componentes de caixa e equivalentes de caixa, como, por exemplo, a mudança na classificação dos instrumentos financeiros previamente considerados como parte da carteira de investimentos da entidade, deve ser apresentado de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro.

Outras divulgações

48. A entidade deve divulgar, acompanhados de comentário da administração, os saldos significativos de caixa e equivalentes de caixa mantidos pela entidade que não estejam disponíveis para uso pelo grupo.

49. Existem várias circunstâncias nas quais os saldos de caixa e equivalentes de caixa mantidos pela entidade não estão disponíveis para uso do grupo. Entre os exemplos estão saldos de caixa e equivalentes de caixa mantidos por controlada que opere em país no qual se apliquem controles cambiais ou outras restrições legais que impeçam o uso generalizado dos saldos pela controladora ou por outras controladas.

50. Informações adicionais podem ser relevantes para que os usuários entendam a posição financeira e a liquidez da entidade. A divulgação de tais informações, acompanhada de comentário da administração, é encorajada e pode incluir:

(a) o montante de linhas de crédito obtidas, mas não utilizadas, que podem estar disponíveis para futuras atividades operacionais e para satisfazer compromissos de capital, indicando restrições, se houver, sobre o uso de tais linhas de crédito;

(b) o montante agregado dos fluxos de caixa de cada uma das atividades operacionais, de investimento e de financiamento, referentes às participações societárias em empreendimentos controlados em conjunto apresentados mediante o uso da consolidação proporcional; (Eliminada pela Revisão CPC 03)

(c) o montante agregado dos fluxos de caixa que representam aumentos na capacidade operacional, separadamente dos fluxos de caixa que são necessários apenas para manter a capacidade operacional;

(d) o montante dos fluxos de caixa advindos das atividades operacionais, de investimento e de financiamento de cada segmento de negócios passível de reporte (ver Pronunciamento Técnico CPC 22 – Informações por Segmento);

(e) os montantes totais dos juros e dividendos e juros sobre o capital próprio, pagos e recebidos, separadamente, bem como o montante total do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido pagos, neste caso destacando os montantes relativos à tributação da entidade (item 20).

51. A divulgação separada dos fluxos de caixa que representam aumentos na capacidade operacional e dos fluxos de caixa que são necessários para manter a capacidade operacional é útil ao permitir ao usuário determinar se a entidade está investindo adequadamente na manutenção de sua capacidade operacional. A entidade que não investe adequadamente na manutenção de sua capacidade operacional pode estar prejudicando a futura lucratividade em favor da liquidez corrente e da distribuição de lucros aos proprietários.

52. A divulgação dos fluxos de caixa por segmento de negócios permite aos usuários obter melhor entendimento da relação entre os fluxos de caixa do negócio como um todo e os de suas partes componentes, e a disponibilidade e variabilidade dos fluxos de caixa por segmento de negócios.

52A. As demonstrações contábeis não devem divulgar o valor dos fluxos de caixa por ação. Nem o fluxo de caixa líquido nem quaisquer de seus componentes substituem o lucro líquido como indicador de desempenho da entidade, como a divulgação do fluxo de caixa por ação poderia sugerir.

Disposições transitórias

53 a 56. Eliminados.

Revogação de outro pronunciamento

57. Este Pronunciamento Técnico substitui o CPC 03 (R1) – Demonstração dos Fluxos de Caixa, aprovado em 08.01.2010.

58 e 59. (Eliminados).

60. Quando a entidade aplicar pela primeira vez os itens 44A a 44E, não é obrigada a fornecer informações comparativas para períodos anteriores. (Incluído pela Revisão CPC 10)

61. A Revisão de Pronunciamentos Técnicos nº 21, aprovada pelo CPC em 4 de novembro de 2022, alterou o item 14. A entidade deve aplicar essas alterações quando aplicar o CPC 50. (Incluído pela Revisão de Pronunciamentos Técnicos n.º 21)

Data de vigência e transição (Incluído pela Revisão Revisão de Pronunciamentos Técnicos nº 24)

62. A Revisão de Pronunciamentos Técnicos nº 24, aprovada pelo CPC em 1º de dezembro de 2023, adicionou os itens 44F a 44H ao Pronunciamento Técnico CPC 03 (R2) – Demonstração dos Fluxos de Caixa. A entidade deve aplicar estas alterações para o período anual de reporte iniciado em, ou após, 1º de janeiro de 2024. (Incluído pela Revisão Revisão de Pronunciamentos Técnicos nº 24))

63 Ao aplicar a Revisão de Pronunciamentos Técnicos nº 24 ao Pronunciamento Técnico CPC 03 (R2) – Demonstrações do Fluxo de Caixa, a entidade não precisa divulgar:

(a) informações comparativas para quaisquer períodos de relatório apresentados antes do início do período de relatório anual em que a entidade aplicou essas alterações pela primeira vez.

(b) as informações requeridas pelo item 44H(b) (i) e (ii) no início do período de relatório anual em que a entidade aplicou essas alterações pela primeira vez; e

(c) as informações requeridas pelos itens 44F a 44H para qualquer período intermediário apresentado dentro do período de relatório anual em que a entidade aplicou essas alterações pela primeira vez. (Incluído pela Revisão Revisão de Pronunciamentos Técnicos nº 24))

Exemplos ilustrativos

Estes exemplos ilustrativos acompanham, mas não são parte integrante do Pronunciamento Técnico CPC 03.

A. Demonstração dos fluxos de caixa de entidade que não é instituição financeira

1. Os exemplos mostram somente os saldos do período corrente. Os saldos correspondentes do período anterior devem ser apresentados de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis.

2. As informações extraídas da demonstração do resultado e do balanço patrimonial são fornecidas para mostrar como se chegou à elaboração da demonstração dos fluxos de caixa pelo método direto e pelo método indireto. Nem a demonstração do resultado tampouco o balanço patrimonial são apresentados em conformidade com os requisitos de divulgação e apresentação das demonstrações contábeis.

3. As seguintes informações adicionais são também relevantes para a elaboração da demonstração dos fluxos de caixa:

• Todas as ações da controlada foram adquiridas por $ 590. Os valores justos dos ativos adquiridos e dos passivos assumidos foram os que seguem:

Estoques	$ 100
Contas a receber	$ 100
Caixa	$ 40
Ativo imobilizado (terrenos, fábricas, equipamentos, etc.)	$ 650
Contas a pagar	$ 100
Dívida de longo prazo	$ 200

• $ 250 foram obtidos mediante emissão de ações e outros $ 250 por meio de empréstimo a longo prazo.
• A despesa de juros foi de $ 400, dos quais $ 170 foram pagos durante o período. Além disso, $ 100 relativos à despesa de juros do período anterior foram pagos durante o período.
• Foram pagos dividendos de $ 1.200.
• O passivo com imposto de renda e contribuição social sobre o lucro líquido, no início e no fim do período, foi de $ 1.000 e $ 400, respectivamente. Durante o período, fez-se uma provisão de mais $ 200. O imposto de renda na fonte sobre dividendos recebidos foi de $ 100.
• Durante o período, o grupo adquiriu ativos imobilizados (terrenos, fábricas e equipamentos) ao custo total de $ 1.250, dos quais $ 900 por meio de arrendamento financeiro. Pagamentos em caixa de $ 350 foram feitos para compra de imobilizado.
• Parte do imobilizado, registrado ao custo de $ 80 e depreciação acumulada de $ 60, foi vendida por $ 20.
• Contas a receber no final de 20X2 incluíam juros a receber de $ 100.
• Foram recebidos juros de $ 200 e dividendos (líquidos de imposto na fonte de $ 100) de $ 200.
• Foram pagos durante o período $ 90 de arrendamento mercantil.

(a)Esse valor também poderia ser apresentado no fluxo de caixa das atividades operacionais.

Notas explicativas sobre a demonstração dos fluxos de caixa (métodos direto e indireto)

A. OBTENÇÃO DO CONTROLE DE INVESTIDA

Durante o período, o Grupo obteve o controle da controlada X. Os valores justos dos ativos adquiridos e dos passivos assumidos são apresentados a seguir, em $:

B. ATIVO IMOBILIZADO

Durante o período, o Grupo adquiriu ativo imobilizado ao custo total de $ 1.250, dos quais $ 900 por meio de arrendamento financeiro. Pagamentos em caixa de $ 350 foram feitos para aquisição de imobilizado.

C. CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA

Caixa e equivalentes de caixa consistem em numerário disponível na entidade, saldos mantidos em bancos e aplicações financeiras de curto prazo. Caixa e equivalentes de caixa incluídos na demonstração dos fluxos de caixa compreendem:

Caixa e equivalentes de caixa no fim do período incluem depósitos em bancos de $ 100, mantidos por uma controlada, os quais não são livremente passíveis de remessa à companhia holding controladora por motivos de restrições cambiais.

O Grupo tem linhas de crédito disponíveis para utilização no valor de $ 2.000, dos quais $ 700 poderão ser utilizados somente para expansão futura.

APRESENTAÇÃO ALTERNATIVA (MÉTODO INDIRETO)

Como alternativa, na demonstração dos fluxos de caixa pelo método indireto, o lucro operacional antes das mudanças no capital circulante é, por vezes, demonstrado como segue:

E. Conciliação de passivos resultantes de atividades de financiamento (Incluído pela Revisão CPC 10)

B. Demonstração dos fluxos de caixa para instituição financeira

1. O exemplo mostra somente os saldos do período corrente. Os saldos comparativos do período anterior devem ser apresentados, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis.

2. O exemplo é apresentado conforme o método direto.

C. Conciliação de passivos resultantes de atividades de financiamento (Incluído pela Revisão CPC 10)

1. Este exemplo ilustra uma forma possível de fornecer as divulgações exigidas pelos itens 44A a 44E.

2. O exemplo mostra apenas os valores do período corrente. Os valores correspondentes do período anterior devem ser apresentados, de acordo com o CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis.

NOTA EXPLICATIVA AO PRONUNCIAMENTO

NE1. Esta nota explicativa acompanha, mas não é parte integrante do Pronunciamento. Destina-se esta nota a evidenciar situações em que o Pronunciamento possui certas diferenças com relação às Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASB e, após isso, comentá-las.

NE2. No item 18 do Pronunciamento não é dada preferência ao método direto ou ao método indireto na apresentação da Demonstração dos Fluxos de Caixa. O IASB menciona, nesse item, sua preferência pelo método direto e o incentiva.

NE3. O item 20A não existe na versão do IASB; assim, essa exigência existe no Brasil, mas não necessariamente em outras jurisdições.

NE4. O item 34A não existe na versão do IASB; assim, essa exigência existe no Brasil, mas não necessariamente em outras jurisdições.

NE4. O item 50(e) não existe na versão do IASB; assim, essa exigência existe no Brasil, mas não necessariamente em outras jurisdições.

NE5. O item 52A não existe na versão do IASB; assim, essa exigência existe no Brasil, mas não necessariamente em outras jurisdições.

NE6. O IASB, por meio do seu documento denominado Statement of Best Practice: Working Relationships between the IASB and other Accounting Standard-Setters, admite que as jurisdições limitem as opções por ele dadas, bem como que as jurisdições façam exigências de informações adicionais às requeridas por ele e declara que isso não impede que as demonstrações contábeis assim elaboradas possam ser declaradas como estando conforme as Normas Internacionais de Contabilidade por ele emitidas.

NE7. Assim, a existência das diferenças comentadas nos itens NE2 a NE5 não faz com que as demonstrações dos fluxos de caixa elaboradas conforme este Pronunciamento não estejam em conformidade com as normas do IASB.

Base Legal: Pronunciamento Técnico CPC nº 03 (R2) - Demonstração dos Fluxos de Caixa (Checado pela VRi Consulting em 05/01/24).