1) Introdução:
Tanto a legislação do ICMS como a do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) consideram esses impostos não cumulativos. No caso do ICMS, a própria Constituição Federal/1988 (CF/1988) estabelece que ele é um imposto não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou por outro Estado ou pelo Distrito Federal.
Temos então que toda entrada, independente da sua destinação [seja de bens de uso e/ou consumo (1) ou matérias-primas, ou ainda de bens destinados ao Ativo Imobilizado (AI)], havendo destaque do ICMS, gera, em favor do adquirente, um crédito fiscal de natureza mista, que deverá ser compensado nas operações de saídas posteriores.
Portanto, é através do mecanismo da não-cumulatividade que efetuamos a apuração do ICMS, que nada mais é do que um encontro de contas, onde apuramos o total de créditos pelas entradas e total de débitos pelas saídas, sendo o crédito maior que os débitos o saldo credor é transferido para o mês subsequente. Por outro lado, caso os débitos sejam maior que os créditos, a diferença entre eles deverá ser recolhida para os cofres do governo Estadual, nos prazos e nas condições estabelecidas pela legislação de cada Estado.
Já no caso do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), a Constituição Federal/1988 também traz dispositivo estabelecendo a não cumulatividade do imposto, vejamos:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
(...)
IV - produtos industrializados;
(...)
§ 3º O imposto previsto no inciso IV:
II - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;
Como podemos verificar na norma constitucional, a não-cumulatividade do IPI é muito similar ao do ICMS, sendo efetivada pelo sistema de crédito, atribuído ao contribuinte, do imposto relativo a produtos (matérias-primas, materiais intermediários e embalagens) entrados no seu estabelecimento, para ser abatido do que for devido pelos produtos dele saídos, num mesmo período de apuração (PA). Na prática, abate-se o imposto exigido na operação anterior, de forma que o tributo não se acumule ao longo das operações subsequentes, evitando a incidência em cascata (2).
Contabilmente falando, o princípio da não-cumulatividade traz reflexos da seguinte forma:
- os créditos pelas entradas geram um débito contábil na conta do imposto no subgrupo "Tributos a Recuperar (AC)", do grupo "Ativo Circulante (AC)" do Balanço Patrimonial (BP) da empresa, "ICMS a Recuperar (AC)" ou "IPI a Recuperar (AC)", por exemplo;
- os débitos pelas saídas geram um crédito contábil na conta do imposto no subgrupo "Tributos a Recolher (PC)", do grupo "Passivo Circulante (PC)" do Balanço Patrimonial (BP) da empresa, "ICMS a Recolher (PC)" ou "IPI a Recolher (PC)", por exemplo.
No presente Roteiro de Procedimentos trataremos justamente desses lançamentos contábeis, ou seja, veremos como contabilizar o ICMS e o IPI incidentes nas operações de compras e de vendas, bem como os lançamentos contábeis a serem efetuados quando da apuração desses impostos. Para tanto, utilizaremos como regra matriz os princípios contábeis atualmente aceitos pela legislação contábil e societária brasileira, principalmente os emanados pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC).
Nós da VRi Consulting esperamos que esse material seja útil no seu dia-a-dia profissional, bem como no acadêmico!... Caso precise de consultoria especializada no assunto, gostaríamos de registrar que além de ajudar os profissionais que labutam na área contábil com a publicação de material de qualidade também prestamos assessoria e consultoria contábil para empresas de todos os portes, assim, se gosta de nossos conteúdos e esteja contratando empresa especializada entre em contato com nossa equipe comercial através do Fale Conosco e seja um cliente de você também!
Fazemos orçamento sem compromisso!!!
Notas VRi Consulting:
(1) Apesar da regra geral (princípio da não-cumulatividade) permitir o crédito fiscal do ICMS na aquisição de material destinado ao uso e/ou consumo do estabelecimento adquirente, lembramos que o artigo 33, caput, I da Lei Complementar nº 87/1996 estabeleceu que esse crédito somente será permitido a partir de 01/01/2033. Nunca é demais lembrar que essa data já foi por diversas vezes prorrogada, assim, aconselhamos acompanhar a mencionada legislação.
(2) Tributação em cascata (ou incidência em cascata) ocorre quando um produto ou serviço é tributado mais de uma vez pelo mesmo imposto, à medida que atravessa vários estágios da cadeia de produção-distribuição, por exemplo, do estágio de produção até o estágio de varejo.
Base Legal: Arts. 153, caput, IV, § 3º, II e 155, caput, II, § 2º, I da Constituição Federal/1988; Arts. 19, 20 e 33, caput, I da Lei Complementar nº 87/1996 (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).
CONTINUA DEPOIS DA PUBLICIDADE
2) Tratamento fiscal:
2.1) Enquadramento do grupo de receita (saídas):
A partir do ano-calendário de 2015, com a publicação da Lei nº 12.973/2014 que alterou o artigo 12 do Decreto-lei nº 1.598/1977, o conceito de receita bruta para fins de apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) passou a compreender:
- o produto da venda de bens nas operações de conta própria;
- o preço da prestação de serviços em geral;
- o resultado auferido nas operações de conta alheia, como comissões referentes a vendas de bens e serviços por conta de terceiros; e
- as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendida nas letras "a" a "c" acima.
No que se refere aos tributos não cumulativos (3), como é o caso do ICMS e IPI foco do presente trabalho, o artigo 12, § 4º do Decreto-lei nº 1.598/1977 estabelece que na receita bruta não serão incluídos os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário.
Atualmente, nessa situação temos apenas o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), pois atende os dois requisitos constantes do artigo 12, § 4º do Decreto-lei nº 1.598/1977, quais sejam:
- é um tributo (imposto) não cumulativo; e
- é cobrado destacadamente do comprador pelos contribuintes desse imposto.
O ICMS mesmo sendo um imposto não cumulativo compõe o preço do produto ou da mercadoria vendida, isso posto, não pode ser excluído da receita bruta.
Além do exposto, cabe nos registrar o disposto no artigo 12, § 5º do Decreto-lei nº 1.598/1977, que assim prescreve:
Art. 12 (...)
§ 5º Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes e os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações previstas no caput, observado o disposto no § 4º.
Por fim, cabe ressaltar que o conceito de receita líquida também foi alterado, passando a ser a receita bruta diminuída dos seguintes itens:
- devoluções e vendas canceladas;
- descontos concedidos incondicionalmente;
- tributos sobre ela incidentes; e
- valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o artigo 183, caput, VIII da Lei nº 6.404/1976, das operações vinculadas à receita bruta.
Diante o exposto, temos que as vendas deverão ser registradas pelo valor total faturado (incluindo-se o IPI) ou, o que é mais comum, pelo valor da receita bruta (excluindo-se o IPI), conforme veremos no decorrer do presente Roteiro de Procedimentos.
Nota VRi Consulting:
(3) Tributo não cumulativo é àquele que, na etapa subsequente dos processos produtivos e/ou de comercialização, não incide sobre o mesmo tributo pago ou recolhido na etapa anterior, tais como o IPI, ICMS e PIS/Pasep e Cofins não cumulativos. Em outras palavras, tributo não cumulativo é aquele em que se abate, em cada operação, o imposto exigido na operação anterior.
Base Legal: Art. 12, caput, §§ 1º, 4º e 5º do Decreto-lei nº 1.598/1977; Art. 119 da Lei nº 12.973/2014 e; Art. 208 do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).
CONTINUA DEPOIS DA PUBLICIDADE
2.2) Enquadramento do grupo de custo (entradas):
O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreende os gastos de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos não recuperáveis devidos na aquisição ou na importação (4).
Já o custo da produção dos bens ou serviços vendidos compreende, obrigatoriamente:
- o custo de aquisição de matérias-primas e de outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção, inclusive os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos não recuperáveis devidos na aquisição ou importação (4);
- o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive na supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção;
- os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção (5);
- os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção (5); e
- os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção (5).
No que se refere aos tributos não cumulativos, ou seja, àqueles que geram direito à créditos na escrita do adquirente, temos que eles não se incluem no custo de aquisição ou de produção. Desta forma, as entradas de mercadorias e/ou produtos devem ser contabilizadas pelo seu valor líquido, ou seja, excluindo-se do valor da Nota Fiscal de aquisição os valores dos tributos recuperáveis que estejam incidindo na operação, tais como o ICMS e o IPI.
Esses tributos recuperáveis deverão ser lançados em conta contábil específica no subgrupo "Tributos a Recuperar (AC)", do grupo "Ativo Circulante (AC)" do Balanço Patrimonial (BP) da empresa, "ICMS a Recuperar (AC)" ou "IPI a Recuperar (AC)", por exemplo, ou em contas transitórias de apuração, como "ICMS Contas Correntes" e "IPI Contas Correntes".
Para terminar esse capítulo uma observação se faz prudente, caso a empresa não tenha direito legal de se creditar de qualquer um desses impostos, como no caso do IPI de mercadoria adquirida para revenda por estabelecimento comercial não equiparado a industrial, o valor do imposto integrará o custo de aquisição das mercadorias, sendo laçados diretamente na conta “Estoques (AC)" ou similar.
Notas VRi Consulting:
(4) Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição;
(5) O disposto nas letras "c", "d" e "e" acima não alcança os encargos de depreciação, amortização e exaustão gerados por bem objeto de arrendamento mercantil, na pessoa jurídica arrendatária. Nesse caso, a pessoa jurídica deverá proceder ao ajuste no lucro líquido para fins de apuração do lucro real, no período de apuração em que o encargo de depreciação, amortização ou exaustão for apropriado como custo de produção. O disposto nesta nota também se aplica aos contratos não tipificados como arrendamento mercantil que contenham elementos contabilizados como arrendamento mercantil por força de normas contábeis e da legislação comercial.
(6) De acordo com a Solução de Consulta Cosit nº 208/2015, para fins de apuração do lucro real, o valor do ICMS objeto de lançamento de ofício, quando não recuperável como crédito na escrita fiscal do contribuinte, compõe o custo de aquisição da respectiva mercadoria destinada à venda, e os juros de mora a ele acrescidos constituem despesa dedutível.
Base Legal: Questão 008 do Capítulo VIII do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica da RFB/2022 e; Solução de Consulta Cosit nº 208/2015 (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).
CONTINUA DEPOIS DA PUBLICIDADE
3) Tratamento contábil:
3.1) Compatibilização das normas contábeis e fiscais:
Como já é de conhecimento geral dos nossos leitores, bem como considerando o já visto na introdução deste trabalho, temos que o IPI é um imposto de competência Federal e incide sobre o valor agregado (diferença entre as saídas e as entradas), porém, ele se diferencia do ICMS por ser calculado por fora e não por dentro do valor das mercadorias. A título de exemplo, imaginamos a venda de um determinado produto, cujos valores da Nota Fiscal são os seguintes (valores e alíquotas meramente ilustrativos):
| Campo da NF | Valor (R$) |
|---|
| Valor dos produtos: | 1.000,00 |
|
| Base de Cálculo do ICMS (Valor do produto): | 1.000,00 |
| Valor do ICMS (Valor do produto X 18%): | 180,00 |
|
| Valor do IPI destacado (Valor do produto X 10%): | 100,00 |
| Total da NF (Valor do produto + IPI): | 1.100,00 |
Como podemos verificar, o IPI é somado ao total da Nota Fiscal (cálculo por fora), ao passo que o ICMS está incluso no preço do produto, ou seja, está embutido no valor das mercadorias (cálculo por dentro) e compõe o valor de sua própria Base de Cálculo (BC). Diante essa diferença uma dúvida paira no ar:
- O ICMS e o IPI devem ser contabilizados da mesma forma? Se não, como o IPI deve ser contabilizado?
O problema para responder essa questão começa na disparidade existente entre a legislação societária e a tributária. Pela legislação societária (Lei das S/As) o IPI deve ser tratado como dedução da receita bruta, a exemplo do que ocorre com o ICMS, porém, a legislação tributária (IRPJ) estabelece que ICMS integra a receita bruta e o IPI não é considerado integrante dessa receita, nesse sentido ver subcapítulo 2.1 acima.
É meu amigo leitor, como resolver esse embrolho?
Difícil né!, mas a equipe técnica da VRi Consulting entende pela aplicabilidade de uma via intermediária entre os dois entendimentos, sugerindo a criação da rubrica "Faturamento Bruto (CR)" no Plano de Contas, ou simplesmente "Faturamento (CR). Nessa conta deverá ser lançado o valor que a legislação societária atribuí como sendo a "Receita Bruta (AC)", sendo nesta lançado a diferença entre o valor do IPI e o "Faturamento Bruto". Nessa via intermediária, o grupo Receita do Plano de contas fica da seguinte forma:
| Faturamento Bruto |
| (–) IPI Faturado |
| (=) Receita Bruta |
| (...) |
| (=) Receita Líquida |
| (...) |
Explicando em mais detalhes cada conta:
- Faturamento Bruto: Nessa conta contábil deverá ser lançado o valor total da Nota Fiscal de venda, incluindo o valor IPI incidente na operação;
- IPI Faturado (ou "IPI sobre a Venda de Produtos"): Nessa conta deverá ser lançado o valor do IPI cobrado do cliente e destacado na correspondente Nota Fiscal de venda;
- Receita Bruta: Corresponde a diferença do valor lançado na conta "Faturamento Bruto (CR)" e "IPI Faturado (CR)";
- Receita Líquida: Corresponde a diferença do valor lançado na conta "Receita Bruta (CR)" diminuído dos valores mencionados no subcapítulo 2.1 acima.
Efetuando a contabilização das vendas nesse molde, na conta "Receita Bruta (CR)" não teremos embutido o valor do IPI, obedecendo, desta forma, a determinação da legislação tributária. Por outro lado, os lançamentos contábeis estarão alinhados ao que determina a legislação societária, bem como às necessidades gerenciais, estatísticas e de controle da entidade.
Base Legal: Art. 187, caput, I e II da Lei nº 6.404/1976 (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).
CONTINUA DEPOIS DA PUBLICIDADE
3.2) Contabilização das receitas (saídas):
Na contabilização das receitas, convém verificar as disposições do Pronunciamento Técnico CPC 47 - Receita de contrato com cliente (7), in verbis:
Determinação do preço da transação
47. A entidade deve considerar os termos do contrato e suas práticas de negócios usuais para determinar o preço da transação. O preço da transação é o valor da contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca da transferência dos bens ou serviços prometidos ao cliente, excluindo quantias cobradas em nome de terceiros (por exemplo, alguns impostos sobre vendas). A contraprestação prometida em contrato com o cliente pode incluir valores fixos, valores variáveis ou ambos.
Na leitura desse trecho do Pronunciamento constatamos que o preço da transação é o valor da contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca da transferência dos bens ou serviços prometidos ao cliente, excluindo as quantias cobradas em nome de terceiros, como, por exemplo, os impostos incidentes sobre vendas.
Para um melhor entendimento dos procedimentos contábeis a serem observados quando do registro da venda de mercadorias, especialmente do ICMS e do IPI incidente sobre o faturamento, utilizaremos um exemplo prático. Mas antes uma observação importante:
- A contabilização dos referidos tributos deverá ser efetuado simultaneamente ao registro do faturamento, tendo como contrapartida contas próprias de "Tributos a Recolher", no Passivo Circulante (PC), bem como com observância do Regime da Competência Contábil.
Bom, mas vamos para nosso case. Suponhamos que a empresa fictícia Figueira Injetados Ltda., indústria com sede no Município de Campinas/SP, tenha efetuado uma venda à prazo para a empresa Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda. de 10.000 peças plásticas injetadas, a um preço unitário de R$ 4,00 (quatro reais). Suponhamos também que essas peças tenham sido produzidas pela própria Figueira Injetados, incidindo, portanto, o IPI quando da emissão da Nota Fiscal.
Assim, considerando essas informações teremos a emissão da seguinte Nota Fiscal (valores e alíquotas meramente ilustrativos):
| Campo da NF | Valor (R$) |
|---|
| Valor dos produtos (10.000 X R$ 4,00): | 40.000,00 |
|
| Base de Cálculo do ICMS (Valor dos produtos): | 40.000,00 |
| Valor do ICMS (R$ 40.000,00 X 18%): | 7.200,00 |
|
| Valor do IPI destacado (R$ 40.000,00 X 10%): | 4.000,00 |
| Total da NF (R$ 40.000,00 + R$ 4.000,00): | 44.000,00 |
Já os lançamentos contábeis a serem efetuados pela empresa Figueira Injetados para formalizar a venda em sua contabilidade, serão os seguintes:
Pelo registro da venda de 10.000 peças plásticas à empresa Vivax, conf. NF XXX.XXX:
D - Clientes (AC) _ R$ 44.000,00
C - Faturamento Bruto (CR) _ R$ 44.000,00
Pelo registro do IPI incidente sobre venda, conf. NF XXX.XXX:
D - IPI Faturado (CR) _ R$ 4.000,00
C - IPI a Recolher (PC) _ R$ 4.000,00
Pelo registro do ICMS incidente sobre venda, conf. NF XXX.XXX:
D - ICMS sobre Vendas (CR) _ R$ 7.200,00
C - ICMS a Recolher (PC) _ R$ 7.200,00
Legendas:
AC: Ativo Circulante;
CR: Conta de Resultado; e
PC: Passivo Circulante.
Me chamo Raphael AMARAL, fundador deste Portal que a anos vem buscando ajudar administradores, advogados, contadores e demais interessados, através de publicações técnicas de primeira qualidade e 100% gratuitos. São anos de estudos compartilhados com nossos amigos leitores.
Bom, estou aqui para agradecer seu acesso... Obrigado de coração, se não fosse você não teria motivação para continuar com esse trabalho... Bora com a VRi Consulting escalar conhecimento.
Doações via Pix:
Gosta do conteúdo?, que tal fazer um Pix para ajudar a manter o Portal funcionando:
- Chave Pix: pix@vriConsulting.com.br
Doações mensais:
Cadastre-se na lista de doadores mensais. A doação é realizada através de ambiente seguro, protegido e pode ser cancelada a qualquer momento:
Considerando que a Figueira Injetados apura o IRPJ e a CSLL com base no Lucro Real está obrigada a apurar as contribuições para o PIS/Pasep e para a Cofins com base no regime da não cumulatividade. Com base nesse regime o lançamento das contribuições incidentes sobre a venda exemplificada fica da seguinte forma:
Pelo registro do PIS/Pasep incidente sobre venda, conf. NF XXX.XXX: (8)
D - PIS/Pasep sobre Vendas (CR) _ R$ 660,00
C - PIS/Pasep a Recolher (PC) _ R$ 660,00
Pelo registro da Cofins incidente sobre venda, conf. NF XXX.XXX: (9)
D - Cofins sobre Vendas (CR) _ R$ 3.040,00
C - Cofins a Recolher (PC) _ R$ 3.040,00
Legendas:
AC: Ativo Circulante;
CR: Conta de Resultado; e
PC: Passivo Circulante.
É amigos, somos da consultoria VRi Consulting, suamos para fazer esse exemplo porque amamos o que fazemos... Venha ser um cliente também, venha com a VRi Consulting.
Notas VRi Consulting:
(7) As disposições do Pronunciamento Técnico CPC 47 - Receita de contrato com cliente foram recepcionadas, no âmbito da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), através da Deliberação CVM nº 762/2016, e no âmbito do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), por meio da NBC TG 47.
(8) PIS/Pasep = Valor dos produtos X 1,65% ==> PIS/Pasep = R$ 40.000,00 X 1,65% ==> PIS/Pasep = R$ 660,00.
(9) Cofins = Valor dos produtos X 7,6% ==> Cofins = R$ 40.000,00 X 7,6% ==> Cofins = R$ 3.040,00.
Base Legal: Deliberação CVM nº 762/2016; Item 47 do Pronunciamento Técnico CPC nº 47 e; Norma Brasileira de Contabilidade - NBC TG 47 (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).
3.3) Contabilização das Compras (entradas):
Na contabilização das compras no estoque da entidade, convém verificar as disposições do Pronunciamento Técnico CPC 16 - Estoques (R1) (7), in verbis:
Custos de aquisição
11. O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição.
Na leitura desse trecho do Pronunciamento constatamos que os tributos recuperáveis não integrarão o custo de aquisição ou de produção de bens e/ou serviços. Por outros lado, quando o tributo não for recuperável, este integrará o respectivo custo.
Bom, mas vamos continuar o exemplo iniciado no subcapítulo 3.2, agora sob a ótica da empresa Vivax. Considerando que a Vivax tenha comprado as 10.000 peças plásticas para utilização como insumo de produção de produtos posteriormente destinados à venda (produtos acabados), teremos os seguintes lançamentos contábeis:
Pela compra de peças plásticas do fornecedor Figueira Injetados, conf. NF nº XXX.XXX
D - Estoques (AC) _ R$ 29.100,00
D - ICMS a Recuperar (AC) _ R$ 7.200,00
D - IPI a Recuperar (AC) _ R$ 4.000,00
D - PIS/Pasep a Recuperar (AC) _ R$ 660,00
D - Cofins a Recuperar (AC) _ R$ 3.040,00
C - Fornecedores (PC) _ R$ 44.000,00
Legendas:
AC: Ativo Circulante; e
PC: Passivo Circulante.
No que se refere às contribuições para o PIS/Pasep e para a Cofins, estamos admitindo que a Vivax as apuram como base no regime não cumulativo, gerando, portanto, crédito fiscal das mesmas. Já no que se refere ao IPI, enfatizamos que a Vivax utilizará as peças como insumo de produção, caso tivesse adquirido para revenda, o IPI destacado na Nota Fiscal não poderia ser creditado em sua escrituração fiscal, hipótese em que o valor do imposto seria incorporado ao custo de aquisição da mercadoria.
Nota VRi Consulting:
(10) As disposições do Pronunciamento Técnico CPC 16 - Estoques (R1) foram recepcionadas, no âmbito da CVM, através da Deliberação CVM nº 575/2009, e no âmbito do CFC, por meio da NBC TG 16 (R1).
Base Legal: Deliberação CVM nº 575/2009; Item 11 do Pronunciamento Técnico CPC nº 16 (R1) e; Norma Brasileira de Contabilidade - NBC TG 16 (R1) (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).
CONTINUA DEPOIS DA PUBLICIDADE
3.4) Apuração dos saldos do ICMS e IPI:
No final do mês ou do período de apuração (PA) quando esse for inferior a um mês, confronta-se o saldo das contas "ICMS a Recolher (PC)" e "IPI a Recolher (PC)", ambas do grupo "Passivo Circulante (PC)", com o saldo das contas "ICMS a Recuperar (AC)" e "IPI a Recuperar (AC)", respectivamente, ambas do grupo "Ativo Circulante (AC). Sendo:
- o valor a "recuperar" MAIOR que o valor a "recolher" o saldo das contas "ICMS a Recolher (PC)" e "IPI a Recolher (PC)" serão transferidos para as contas "ICMS a Recuperar (AC)" e "IPI a Recuperar (AC)", sendo o saldo transferido para o período de apuração (PA) subsequente;
- o valor a "recuperar" MENOR que o valor a "recolher" o saldo das contas "ICMS a Recuperar (AC)" e "IPI a Recuperar (AC) serão transferidos para as contas "ICMS a Recolher (PC)" e "IPI a Recolher (PC)", sendo o saldo remanescente recolhido para os cofres do governo Estadual ou Federal, nos prazos e nas condições estabelecidas pela legislação de cada imposto.
Portanto, a conta contábil que receber a transferência, a débito ou a crédito, do imposto (ICMS ou IPI) será aquela que apresentar saldo maior, apurando-se (pela diferença) o imposto a recuperar ou a recolher. Vale a pena mencionar que fiscalmente falando o saldo é apurado via Livros Fiscais denominados de:
- Livro Registro de Apuração do ICMS (LRAICMS), no caso do ICMS; e
- Livro Registro de Apuração do IPI (LRAIPI), no caso do IPI.
Bom, bora lá que nós da VRi Consulting gostamos de caso prático! ... Nosso maior valor é você, cliente VRi Consulting!
Ainda em nosso case, suponhamos que a Vivax teve as seguintes movimentações de entradas e saídas no mês 01/2X01, com o respectivo saldo final:
| Imposto | Saídas (R$) | Entradas (R$) | Saldo (R$) |
|---|
| ICMS | 3.000.00,00 | 2.500.000,00 | 500.000,00 |
| IPI | 1.000.000,00 | 850.000,00 | 150.000,00 |
Como podemos verificar em ambos os impostos as saídas foram maiores que às entradas, gerando saldos de ICMS e de IPI a recolher aos cofres públicos. Fiscalmente a Vivax deverá emitir as guias e efetuar o recolhimento dos saldos devedores, já contabilmente deverá efetuar o encontro de contas da seguinte formas:
Pela transferência dos saldos credores de ICMS para a conta de ICMS a Recolher para recolhimento do saldo apurado, ref. à apuração do mês 01/2X01
D - ICMS a Recolher (PC) _ R$ 2.500.000,00
C - ICMS a Recuperar (AC) _ R$ 2.500.00,00
Pela transferência dos saldos credores de IPI para a conta de IPI a Recolher para recolhimento do saldo apurado, ref. à apuração do mês 01/2X01
D - IPI a Recolher (PC) _ R$ 850.000,00
C - IPI a Recuperar (AC) _ R$ 850.00,00
Legendas:
AC: Ativo Circulante; e
PC: Passivo Circulante.
Por fim, registra-se que as contas "ICMS a Recuperar (AC)" e "IPI a Recuperar (AC)" ficarão com saldos zerados e as contas "ICMS a Recolher (PC)" e "IPI a Recolher (PC)" ficarão respectivamente com os saldos de R$ 500.000,00 e R$ 150.000,00, valores estes que serão baixados após o pagamento das guias de recolhimento.
Nota VRi Consulting:
(11) Não deixe de ler nosso Roteiro de Procedimentos intitulado "Apuração do ICMS". Examinamos neste trabalho o que a legislação paulista versa sobre a apuração do ICMS, inclusive as regras previstas para a centralização da apuração e do recolhimento do imposto.
Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).
4) Diferencial de alíquota do ICMS (Difal):
Em 16/04/2015 o artigo 155, § 2º, VII e VIII da Constituição Federal/1988 (CF/1988) foi alterado pela Emenda Constitucional nº 87/2015. Essa alteração teve como objetivo modificar a sistemática da cobrança e recolhimento do ICMS nas operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte ou não do ICMS, melhorando a repartição dos valores do ICMS decorrentes das operações ou prestações interestaduais destinadas a esses consumidores. Assim, a nova redação do mencionado dispositivo constitucional ficou sendo a seguinte:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
(...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
(...)
VII – nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;
(...)
VIII – a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:
a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;
b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto. (Grifo nossos)
Como podemos verificar, no caso de operações e prestações interestaduais que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do ICMS, o ICMS será partilhado entre o Estado de origem e de destino. Assim, nessas operações e prestações deverá ser adotado a alíquota interestadual (4%, 7% ou 12%), cabendo ao Estado de localização do destinatário o ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual (o chamado Diferencial de Alíquota).
A responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será atribuída
- ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;
- ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto.
Base Legal: Art. 155, § 2º, VII e VIII da Constituição Federal/1988 e; Emenda Constitucional nº 87/2015 (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).
Todas as publicações da VRi Consulting são de livre acesso e gratuitas, sendo que a ajuda que recebemos dos leitores é uma das nossas poucas fontes de renda que possuímos. Devido aos altos custos, estamos com dificuldades em mantê-lo, assim, pedimos sua ajuda.
Doações via Pix:
- Chave Pix: pix@vriConsulting.com.br
Doações mensais:
Cadastre-se na lista de doadores mensais. A doação é realizada através de ambiente seguro, protegido e pode ser cancelada a qualquer momento:
Transferências bancárias e parcerias:
Se prefirir efetuar transferência bancária, entre em contato pelo fale Conosco e solicite os dados bancários. Também estamos abertos para parcerias.
4.1) Partilha referente ao Diferencial de Alíquota:
De acordo com o artigo 99 do ADCT/1988, a diferença entre as alíquotas interna e interestadual do ICMS deverá ser partilhada entre os Estados de origem e de destino até o ano de 2018, passando a ser recolhida (a diferença) integralmente para o Estado de destino a partir de 2019. Com isso, a partilha do ICMS nessas operações, considerando os Estados de origem e de destino, deverá ser feita da seguinte maneira:
- Alíquota Interestadual: integralmente devida ao Estado de origem;
- Diferença entre alíquota interestadual e alíquota interna do Estado de destino:
- para o ano de 2015: 20% (vinte por cento) para o Estado de destino e 80% (oitenta por cento) para o Estado de origem;
- para o ano de 2016: 40% (quarenta por cento) para o Estado de destino e 60% (sessenta por cento) para o Estado de origem;
- para o ano de 2017: 60% (sessenta por cento) para o Estado de destino e 40% (quarenta por cento) para o Estado de origem;
- para o ano de 2018: 80% (oitenta por cento) para o Estado de destino e 20% (vinte por cento) para o Estado de origem;
- a partir de 2019: 100% (cem por cento) para o Estado de destino.
Nos termos da Emenda Constitucional nº 87/2015, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual decorrentes de operações e prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte, será atribuída ao destinatário quando este for contribuinte do ICMS e ao remetente quando este for não contribuinte do imposto.
Assim, pela nova sistemática não haverá diferenciação entre as operações destinadas a consumidor final contribuinte ou não do imposto, ou seja, em ambos os casos será devido o Diferencial de Alíquota para o Estado destinatário.
Vale lembrar que já tinham tentado implementar essa forma de partilha do ICMS nas aquisições de mercadoria de forma não presencial por meio de internet, telemarketing ou showroom. Neste sentido, o Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz) chegou a editar o Protocolo ICMS nº 21/2011, que "dividia" o ICMS nessas operações. Todavia, o STF declarou a inconstitucionalidade do referido Protocolo, ao decidir que somente uma Emenda Constitucional poderia mudar a regra do repasse e que deveria ser aplicada a disposição do artigo 155, § 2°, VII, alínea "b" da CF/1988 (ICMS integralmente para a origem).
Base Legal: Art. 99 do ADCT/1988 e; Protocolo ICMS nº 21/2011 (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).
4.2) Procedimentos a serem observados:
Os conceitos, regras e procedimentos que devem ser observados quando da realização de uma operação ou prestação interestadual com destino a consumidor final, contribuinte ou não do ICMS foi tratado por nossa Equipe Técnica em Roteiro de Procedimentos específico, tendo em vista a complexidade e relevância do assunto.
Assim, recomendamos nossos leitores a lerem nosso Roteiro de Procedimentos intitulado "Operações e prestações interestaduais a consumidor final localizado em outro Estado - Regras nacional". Para escrever esse Roteiro, utilizaremos como base de estudo principal o Convênio ICMS nº 93/2015, que atualmente dispõe sobre os procedimentos que devem ser observados nestas operações e prestações a nível nacional.
Base Legal: Convênio ICMS nº 93/2015 (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).
4.3) Tratamento contábil:
A título exemplificativo, suponhamos que a empresa comercial Magazine Viber Ltda. venda à um consumidor final, não contribuinte do ICMS, 5 (cinco) mouses para computador (NCM: 8471.60.53), a um preço unitário de R$ 90,00 (noventa reais), perfazendo uma venda no valor total de R$ 450,00 (quatrocentos reais). Nesse exemplo, vamos considerar a seguinte apuração do Difal:
| Descrição | Alíquota | ICMS |
|---|
| Alíquota do ICMS no Estado de destino: | 18% | 81,00 (12) |
| Alíquota do ICMS na operação interestadual: | 12% | 54,00 (13) |
| Valor do Difal: | 27,00 (14) |
Portanto, a Vivax deverá recolher a importância de R$ 27,00 (vinte e sete reais) a título de Difal, observando-se as regras de partilha mencionada no subcapítulo 4.1 acima.
Por fim, vamos ao que nos interessa, o lançamento contábil do Difal nessa operação:
Pelo registro da venda de 5 mouses a consumidor final, conf. NF XXX.XXX:
D - Clientes (AC) _ R$ 450,00
C - Receita Bruta de Vendas (CR) _ R$ 450,00
Pelo registro do ICMS incidente sobre a venda:
D - ICMS sobre Vendas (CR) _ R$ 81,00
C - ICMS a Recolher (PC) _ R$ 81,00
Legendas:
AC: Ativo Circulante;
CR: Conta de Resultado; e
PC: Passivo Circulante.
Notas VRi Consulting:
(12) ICMS no Estado de destino = Valor da mercadoria X 18% ==> ICMS no Estado de destino = R$ 450,00 X 18% ==> ICMS no Estado de destino = R$ 81,00.
(13) ICMS na operação interestadual = Valor da mercadoria X 12% ==> ICMS na operação interestadual = R$ 450,00 X 12% ==> ICMS na operação interestadual = R$ 81,00.
(14) Difal = ICMS no Estado de destino - ICMS na operação interestadual ==> Difal = R$ 81,00 - R$ 54,00 ==> Difal = R$ 27,00
Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).
