1) Introdução:

De acordo com a legislação tributária atualmente em vigor, o ICMS é um imposto de competência Estadual que incide, entre outras hipóteses, na prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores.

Observa-se, portanto, que o que caracteriza o fato gerador do imposto é a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal.

Conseqüentemente, no transporte de mercadorias em veículo próprio não há que se falar em incidência do ICMS, já que, nesta hipótese, não há efetivamente uma prestação remunerada de serviços à terceiros, ou seja, o imposto só incidiria se o serviço fosse realizado mediante a contratação remunerada de terceiros.

Feita essa breve introdução, passaremos a analisar nos próximos capítulos os aspectos fiscais relativos ao transporte de mercadorias realizado em veículo próprio. Para tanto, utilizaremos como base de estudo o Regulamento do ICMS (RICMS/2000-SP), aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000, bem como algumas Respostas à Consulta exarados pela Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo (Sefaz/SP).

Base Legal: Arts. 1º, caput, II, 2º, caput, X, XI e XVIII do RICMS/2000-SP e; Resposta à Consulta nº 1.312/1989 (Checado pela VRi Consulting em 07/09/23).

2) Conceitos:

2.1) Veículo próprio:

Para os efeitos do tema ora estudado, considera-se veículo próprio, além daquele que se achar registrado em nome do prestador do serviço, o utilizado em regime de locação ou forma similar, através do qual o usuário, embora não proprietário, tenha o direito de utilizar o referido veículo.

Com base nesse conceito podemos concluir que, na seara do ICMS, serão considerados veículos próprios do contribuinte os veículos de sua propriedade (Ativo Imobilizado), os locados, os emprestados, os arrendados, etc., utilizados para entregar mercadorias ao cliente ou retirá-las no fornecedor.

Base Legal: Art. 36, § 3º, 3 do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 07/09/23).

3) Fato gerador na prestação de serviço de transporte:

A prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal caracteriza o fato gerador do ICMS, estando, portanto, sujeito à incidência do imposto.

Base Legal: (Checado pela VRi Consulting em 07/09/23).

3.1) Fato gerador no transporte em veículo próprio:

Conforme visto no capítulo anterior, o ICMS é um imposto de competência Estadual que incide, entre outras hipóteses, na prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores.

Observa-se, portanto, que o que caracteriza o fato gerador do imposto é a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal. Conseqüentemente, no transporte de mercadorias em veículo próprio não há que se falar em incidência do ICMS, já que, nesta hipótese, não há efetivamente uma prestação remunerada de serviços à terceiros, mas apenas uma simples entrega de mercadoria vendida ou retirada de mercadoria comprada de terceiro com veículo próprio (1).

Isso se deve ao seguinte fato: Quando um dado contribuinte do ICMS assume a obrigação de entregar ao adquirente as mercadorias comercializadas, utilizando-se, para tanto, de veículo de sua propriedade, inclusive os locados ou emprestados, não está realizando na prática uma prestação de serviço de transporte sujeita ao imposto, tendo em vista que ninguém presta serviços remunerados a sim mesmo, e sim a um terceiro, mediante a contratação e remuneração pelo serviço prestado.

Portanto, se o próprio contribuinte que vendeu ou comprou a mercadoria responsabilizar-se pelo seu transporte, com veículos próprios, não haverá na prática uma contratação de serviço de transporte, por isso mesmo, não há que se falar em incidência de ICMS.

Nesse sentido, é a orientação da Consultoria Tributária da Sefaz/SP, que analisou o assunto através das seguintes Respostas à Consulta:

1. Resposta à Consulta nº 1.312/1989; e
2. Resposta à Consulta nº 10.433/2016.

Base Legal: Arts. 1º, caput, II, 36, § 3º, 3 e 37, § 1º, 2 do RICMS/2000-SP; Resposta à Consulta nº 1.312/1989 e; Resposta à Consulta nº 10.433/2016 (Checado pela VRi Consulting em 07/09/23).

3.1.1) Resposta à Consulta nº 1.312/1989:

Reproduzimos abaixo a íntegra da Resposta à Consulta nº 1.312/1989:

Resposta à Consulta nº 1.312/1989

Incidência do ICMS - Nas operações em que o produtor efetua o transporte de seus produtos utilizando-se de veículo próprio não há incidência do ICMS.

1 - Indaga a Consulente se é devido o ICMS sobre a execução de transporte quando realizado em veículo de sua propriedade, nas seguintes situações:

a) transporte de animais destinados a cidade localizada neste Estado;

b) transporte de animais destinados a outra Unidade da Federação;

c) transferência de pastagens dentro do Estado;

d) transporte de animais destinados à exposição agropecuária, onde haverá, conseqüentemente, o seu retorno;

e) se o produtor rural está obrigado à emissão de Conhecimento de Transporte Rodoviário de Carga; em caso afirmativo, como deverá providenciar?

f) qual a alíquota para o cálculo do imposto acima e qual a sua base de cálculo?

2 - Com o advento do novo Sistema Tributário Nacional, foram criadas novas hipóteses de incidência do imposto estadual, nas quais incluem-se os serviços de transporte intermunicipal e interestadual.

3 - A Lei nº 6.374/89 , em seu art. 2º, inciso VIII, estabelece que constitui fato gerador do ICMS a execução de serviços de transporte intermunicipal e interestadual, entretanto, no caso vertente, em que o produtor rural efetua o transporte utilizando-se de veículos próprios, não ocorre prestação de serviço de transporte, mas sim uma operação de saída de mercadoria em que o remetente assume a obrigação de colocá-la no estabelecimento do destinatário e utiliza-se, para tanto, do seu próprio veículo.

4 - É conveniente que se anote no documento fiscal a circunstância de se tratar de transporte em veículo próprio e que o motorista porte os documentos de propriedade ou registro do veículo, para efeito de controle fiscal da operação, inclusive no trânsito da mercadoria, já que não há obrigatoriedade da emissão do Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas, documento exigido nas prestações de serviço de transporte.

5 - Aqui, inclusive para efeito de aplicação de alíquota, a análise deve se limitar à operação de saída da mercadoria, ressaltando que se a operação estiver beneficiada por isenção ou amparada por não-incidência, nada deverá ser pago sobre o valor do frete.

6 - Assim, em conclusão, respondemos às indagações formuladas nesta Consulta, em sentido negativo, já que não ocorre uma efetiva prestação de serviço de transporte e, conseqüentemente, não há incidência do imposto na hipótese analisada.

Base Legal: Resposta à Consulta nº 1.312/1989 (Checado pela VRi Consulting em 07/09/23).

3.1.2) Resposta à Consulta nº 10.433/2016:

Reproduzimos abaixo a íntegra da Resposta à Consulta nº 10.433/2016 citada no subcapítulo 3.1 acima:

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 10433/2016, de 20 de Junho de 2016.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 30/06/2016.

Ementa

ICMS - Prestação de serviço de transporte - Transporte de carga própria utilizando veículos objeto de contrato de arrendamento - Emissão de Conhecimento de Transporte Eletrônico - CT-e.

I. Considera-se "prestador de serviço de transporte rodoviário de bem, mercadoria ou valor" o estabelecimento que efetivamente realiza, com habitualidade, mediante contrato oneroso, o transporte de carga alheia (não podendo, desse modo, ser o próprio remetente ou destinatário da carga transportada).

II. Quando um arrendatário realizar o transporte de carga própria, por meio de veículos próprios (devido a contrato de arrendamento), não estará atuando como prestador de serviço de transporte posto que não se pode prestar serviço a si próprio.

III. Tendo em vista a ausência de prestação de serviços de transporte, não há que se falar na incidência de ICMS e nem na emissão de Conhecimento de Transporte Eletrônico - CT-e.

Relato

1. A Consulente possui como atividade econômica principal, registrada no Cadastro de Contribuintes do ICMS (Cadesp), "frigorífico - abate de bovinos" (CNAE 10.11-2/01).

2. Informa que realizou contrato de arrendamento mercantil, passando a ser arrendatária de caminhões para transporte de suas mercadorias, no entanto o nome do arrendador (transportadora e proprietária dos veículos) passou a constar do registro da ANTT (Agência Nacional de Transporte Terrestre).

3. Relata que os caminhões são utilizados exclusivamente para transportar as mercadorias da Consulente, com motoristas próprios, realizando a devida manutenção e o abastecimento dos veículos, não prestando serviço de transporte.

4. Cita o artigo 21, I, "a", da Portaria CAT no 55/2009, o artigo 212-O, § 9º, do RICMS/2000 e a cláusula primeira do Ajuste SINIEF no 9/2007, os quais, em seu entendimento, dispensam a emissão do Conhecimento de Transporte Eletrônico - CT-e nos transportes que realiza.

5. Isso posto, a Consulente indaga se deve emitir CT-e em virtude da alteração do registro na ANTT e de sua situação de arrendatário.

Interpretação

6. A respeito da propriedade dos veículos utilizados para o transporte, ressaltamos que o transporte de carga própria ocorre, como regra geral, quando o remetente ou adquirente da mercadoria, utilizando-se de veículos em sua posse, realiza o transporte de seus produtos, sendo que se considera "veículo próprio", além daquele que se achar registrado em nome do prestador do serviço, o utilizado em regime de locação ou forma similar (artigo 36, § 3º, item 3, do RICMS/2000).

7. Além disso, considera-se "prestador de serviço de transporte rodoviário de bem, mercadoria ou valor" o estabelecimento que efetivamente realiza, com habitualidade, mediante contrato oneroso, o transporte de carga alheia (não podendo, desse modo, ser o próprio remetente ou destinatário da carga transportada), com a emissão do respectivo Conhecimento de Transporte Eletrônico - CT-e.

8. Ante o exposto, quando a Consulente realizar o transporte de carga própria, por meio de veículos sob sua posse (na qualidade de arrendatária), não estará atuando como prestador de serviço de transporte posto que ninguém presta serviço a si próprio.

9. Concluindo-se pela ausência de prestação de serviços de transporte na situação exposta, não há que se falar na incidência de ICMS e nem na emissão de CT-e. Nessa medida, é conveniente que se observe no campo informações complementares, da Nota Fiscal Eletrônica - NF-e, a circunstância de se tratar de transporte em veículo próprio (com menção ao contrato de arrendamento), de carga própria.

Base Legal: Resposta à Consulta nº 10.433/2016 (Checado pela VRi Consulting em 07/09/23).

4) Base de cálculo do ICMS das mercadorias com cobrança de frete:

Quando o transporte, executado pelo próprio remetente, for cobrado em separado do destinatário das mercadorias, o valor relativo ao frete deve ser incluído na Base de Cálculo (BC) do ICMS (3), pois neste caso o valor do frete (destacado em separado) constitui parcela acessória (em relação ao principal - valor das mercadorias), conforme se constata da leitura do artigo 37, § 1º, "2" do RICMS/2000-SP, in verbis (4):

Artigo 37 - (...)

§ 1º - Incluem-se na base de cálculo:

(...)

2 - frete, se cobrado em separado, relativo a transporte intramunicipal, intermunicipal ou interestadual, realizado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem;

(...)

A título de exemplo, suponhamos que a empresa fictícia Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda., indústria com sede no Município de Campinas/SP, tenha efetuado a venda para a empresa Magazine Viber Ltda. de 10.000 (dez mil) mouses para computador (NCM: 8471.60.53), a um preço unitário de R$ 40,00 (com impostos inclusos).

Considerando que a Vivax assumiu a obrigação de entregar a mercadoria à Magazine Viber, através de veículo próprio, e cobrar o valor da despesa que terá com o frete, teremos que a mesma deverá emitir Nota Fiscal de venda com os seguintes valores:

Descrição	Valor
Valor dos produtos (10.000 X R$ 40,00):	R$ 40.000,00
Alíquota do ICMS:	18%
Valor cobrado pela entrega dos mouses:	R$ 250,00
Base de Cálculo (BC) do ICMS (R$ 40.000,00 + R$ 250,00)	R$ 40.250,00
Valor do ICMS (R$ 40.250,00 X 18%):	R$ 7.245,00

Conforme podemos verificar nesse exemplo hipotético, o valor cobrado pela entrega dos mouses foi incluído no valor total da Nota Fiscal e na Base de Cálculo (BC) do ICMS, tendo em vista ser considerado um "valor acessório da mercadoria", assumindo, portanto, a mesma tributação da mercadoria.

Por fim, lembramos que na hipótese da operação estar beneficiada com isenção, não-incidência etc., a parcela relativa ao frete seguirá a mesma sorte do principal, isto é, não estará sujeita à incidência do ICMS.

Base Legal: Art. 24, § 1º, "2" da Lei nº 6.374/1989 e; Art. 37, § 1º, "2" do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 07/09/23).

4.1) Documento fiscal de venda:

Caso o transportador seja o próprio remetente ou o destinatário, essa circunstância deverá ser indicada no campo "Nome/Razão Social", do quadro "Transportador/Volumes Transportados", com a expressão "Remetente" ou "Destinatário":

1. a condição de pagamento do frete, se por conta do emitente ou do destinatário;
2. o número de inscrição do transportador no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ) ou no Cadastro de Pessoas Físicas (CPF);
3. o endereço do transportador;
4. o Município do transportador;
5. a Unidade da Federação do domicílio do transportador;
6. o número de Inscrição Estadual (IE) do transportador, quando for o caso.

Base Legal: Art. 127, caput, "b" e "e" a "i", § 14º do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 07/09/23).

5) Emissão de Conhecimento de Transporte:

Conforme visto no capítulo 3 acima, quando o contribuinte realiza o transporte de carga própria, por meio de veículos próprios (de sua propriedade ou locados ou emprestados de terceiros), não estará realizando na prática uma prestação de serviço de transporte sujeita ao ICMS, tendo em vista que ninguém presta serviços remunerados a sim mesmo.

Considerando a não-incidência do ICMS, o contribuinte que fizer o transporte de carga própria estará desobrigado de emitir Conhecimento de Transporte. Nesse caso, nossa Equipe Técnica recomenda que a Nota Fiscal que acobertar a operação de circulação da mercadoria contenha no campo:

1. "transporte", "modalidade do frete", a opção "por conta do destinatário/remetente", com a identificação do veículo transportador (placa de identificação do veículo, UF, dados das mercadorias transportadas, etc.);
2. "Informações Complementares", a identificação da circunstância de que se trata de "transporte de carga própria".

Base Legal: Art. 127, § 14º do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 07/09/23).

6) Manifesto Eletrônico de Documentos Fiscais (MDF-e):

Primeiramente, cabe nos esclarecer que a emissão do Manifesto Eletrônico de Documentos Fiscais (MDF-e), modelo 58, de que trata o artigo 212-O, V do RICMS/2000-SP, bem como a emissão do Documento Auxiliar do Manifesto Eletrônico de Documentos Fiscais (Damdfe) deverão obedecer às disposições da Portaria nº 102/2013, que dispõe atualmente sobre a emissão desse documento eletrônico.

A obrigatoriedade de emissão do MDF-e abrange todos os estabelecimentos localizados em território paulista do contribuinte, ficando vedada a emissão do Manifesto de Carga, modelo 25, impresso em papel, exceto em relação aos modais de transporte ainda não sujeitos à obrigatoriedade nos termos do artigo 3º da Portaria nº 102/2013.

Tratando-se de transporte realizado em veículo próprio, o MDF-e deverá ser emitido pelo contribuinte (remetente ou destinatário), emitente de Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), modelo 55, quando ele for o responsável pelo transporte:

1. no transporte interestadual de quaisquer bens ou mercadorias;
2. no transporte intermunicipal de combustíveis líquidos ou gasosos acobertados por mais de uma Nota Fiscal ou por uma única Nota Fiscal na qual não conste a identificação do veículo transportador.

Nesse sentido, é a orientação da Consultoria Tributária da Sefaz/SP, que analisou o assunto através da Resposta à Consulta nº 11.976/2016 (4), cuja íntegra a seguir reproduzimos:

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 11976/2016, de 16 de Setembro de 2016.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 19/09/2016.

Ementa

ICMS - Venda de mercadoria para estabelecimento de outro Estado - Transporte efetuado pelo adquirente em veículo próprio - Manifesto Eletrônico de Documentos Fiscais (MDF-e) - Emissão.

I. Quando o fornecedor, contribuinte emitente de Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), modelo 55, não é o responsável pelo transporte das mercadorias comercializadas, não estará obrigado à emissão do MDF-e. O adquirente, quando contribuinte de outro Estado, emitente de NF-e, por efetuar o transporte das mercadorias por seus próprios meios, é quem deverá emitir o respectivo manifesto (Portaria CAT 102/2013; Ajuste SINIEF 21/2010).

Relato

1. A Consulente, que exerce a atividade principal de fabricação de máquinas e equipamentos de uso geral, peças e acessórios (CNAE 28.29-1/99), informa que venderá mercadoria para empresa localizada em outro Estado, sendo que essa empresa destinatária utilizará veículo próprio para transportar a mercadoria adquirida.

2. Informa ainda ser emitente de NF-e modelo 55 e expõe seu entendimento de que, por não ser responsável pelo transporte da mercadoria, não será responsável pela emissão do Manifesto Eletrônico de Documentos Fiscais (MDF-e), conforme disposto no § 2º do artigo 3º da Portaria CAT 102/2013.

3. Por fim, questiona quem está responsável pela emissão do MDF-e.

Interpretação

4. O MDF-e deverá ser emitido por contribuinte emitente de Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), modelo 55, no transporte interestadual de quaisquer bens ou mercadorias, quando ele for o responsável pelo transporte, realizado em veículos próprios ou arrendados, ou mediante contratação de transportador autônomo de cargas, conforme disposto no artigo 2º, item II, "a", da Portaria CAT 102/2013 (cláusula terceira do Ajuste SINIEF 21/2010).

5. No caso em tela, considerando que o destinatário será o responsável pelo transporte da mercadoria adquirida, este deverá emitir o MDF-e. Portanto, a Consulente, ainda que emitente de NF-e modelo 55, não deverá emitir o MDF-e, estando correto o seu entendimento.

Base Legal: Art. 212-O, caput, V do RICMS/2000-SP; Preâmbulo e arts. 1º, 2º, caput, II e 4º da Portaria CAT nº 102/2013 e; Resposta à Consulta nº 11.976/2016 (Checado pela VRi Consulting em 07/09/23).