1) Introdução:
Com a aproximação das festas de final de ano (natal e ano novo) muitas empresas aproveitam para distribuir cestas de natal aos seus colaboradores e diretores, pois além de ser um belo presente é também uma grande oportunidade para que os empresários presenteiem seus colaboradores e, assim, agradeçam de maneira gentil o desempenho ao longo do ano.
Portanto, é comum nesta época do ano o reacondicionamento de produtos alimentícios natalinos para formação das cestas de natal. Em determinados casos não há substituição das embalagens originais, mas tão-somente a colocação de numerosos produtos numa embalagem maior (caixa de papelão ou de palha, por exemplo), para facilidade de transporte.
Como não há uma efetiva industrialização de produtos, mas, apenas, um acondicionamento ou reacondicionamento de produtos em embalagem de transporte surge à grande dúvida se a operação estaria ou não sujeita ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), de competência Federal. Para sanarmos essa dúvida, analisaremos no presente trabalho as regras que tratam da não incidência do IPI sobre as cestas de natal. Para tanto, utilizaremos como base de pesquisa o Regulamento do IPI (RIPI/2010), aprovado pelo Decreto nº 7.212/2010, bem como outras fontes citadas ao longo do texto.
Base Legal: RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 10/12/23).
2) Conceitos:
2.1) Industrialização:
São fatos geradores do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira, e a saída de produto industrializado de estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial.
Deste modo, a industrialização é caracterizada por qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação de embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine ao transporte de mercadorias, como veremos a seguir. Deste conceito podemos extrair as seguintes modalidades de industrialização:
- a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (Transformação);
- a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (Beneficiamento);
- a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (Montagem);
- a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (Acondicionamento ou Reacondicionamento); ou
- a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (Renovação ou Recondicionamento).
Nota VRi Consulting:
(1) Para caracterizar a operação como industrialização é irrelevante o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados.
Base Legal: Arts. 3º, 4º e 35 do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 10/12/23).
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3) Embalagem de transporte e de apresentação:
Conforme visto no capítulo precedente, acondicionamento ou reacondicionamento consiste na operação que importa na alteração da apresentação do produto, pela colocação de embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria.
Tratando-se de embalagem utilizada para transporte e/ou apresentação, se a incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) estiver condicionada à forma da embalagem do produto, entender-se-á como:
- acondicionamento para transporte, o que se destinar precipuamente (principalmente) a tal finalidade; e
- acondicionamento para apresentação, o que não estiver compreendido no conceito de embalagem (acondicionamento) para transporte (2) (3) (4).
Assim, podemos concluir que, se o acondicionamento for apenas para transporte não haverá a incidência do IPI; em sentido contrário, sendo o acondicionamento para apresentação haverá normalmente a tributação do IPI.
Para ser caracterizado como embalagem de transporte, o acondicionamento deverá atender, cumulativamente, às seguintes condições:
- ser feito em caixas, caixotes, engradados, barricas, latas, tambores, sacos, embrulhos e semelhantes, sem acabamento e rotulagem de função promocional e que não objetive valorizar o produto em razão da qualidade do material nele empregado, da perfeição do seu acabamento ou da sua utilidade adicional; e
- ter capacidade acima de 20 Kg (vinte quilos) ou superior àquela em que o produto é comumente vendido, no varejo, aos consumidores.
Notas VRi Consulting:
(2) Não serão considerados embalagem para apresentação os casos em que a natureza do acondicionamento e as características do rótulo atendam, apenas, às exigências técnicas ou a outras constantes de leis ou de atos administrativos.
(3) Para os produtos relacionados na subposição 2401.20 da TIPI/2022, a incidência do imposto independe da forma de apresentação, acondicionamento, estado ou peso do produto.
(4) O acondicionamento do produto, ou a sua forma de apresentação, será irrelevante quando a incidência do imposto estiver condicionada ao peso de sua unidade.
Base Legal: Art. 4º, caput, IV e 6º do RIPI/2010 e; TIPI/2022 (Checado pela VRi Consulting em 10/12/23).
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4) Cestas de natal:
4.1) Exclusão do conceito de industrialização:
Considerando apenas o conceito de industrialização, mais especificamente o de acondicionamento ou reacondicionamento, concluiríamos que a embalagem de produtos alimentícios em cestas de natal se enquadraria em uma das formas (modalidade) de industrialização. Entretanto, o artigo 5º, caput, X do RIPI/2010 criou uma exceção a esse entendimento, assim, não será considerado industrialização, para efeitos de incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), o acondicionamento dos produtos classificados nos Capítulos 16 a 22 da TIPI/2022, adquiridos de terceiros, para serem acondicionado em embalagens sob a forma de cestas ou assemelhados. Portanto, na citada operação ocorrerá à figura da "não haverá incidência do IPI" quando da saída do estabelecimento que realizar o acondicionamento.
Os produtos classificados nos Capítulos 16 a 22 da TIPI/2022, são os indicados a seguir:
| Capítulo | Produtos |
|---|
| 16 | Preparações de carne, peixes, crustáceos, moluscos, outros invertebrados aquáticos ou de insetos. |
| 17 | Açúcares e produtos de confeitaria. |
| 18 | Cacau e suas preparações. |
| 19 | Preparações à base de cereais, farinhas, amidos, féculas ou leite; produtos de pastelaria. |
| 20 | Preparações de produtos hortícolas, fruta ou de outras partes de plantas. |
| 21 | Preparações alimentícias diversas. |
| 22 | Bebidas, líquidos alcoólicos e vinagres. |
A própria Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB), através da Coordenação do Sistema de Tributação (CST) já manifestou entendimento no sentido de que o acondicionamento ou reacondicionamento de produtos em embalagens sob a forma de cestas de natal não configura industrialização para efeitos de tributação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). Neste sentido, transcrevemos o Parecer Normativo CST nº 479/1970:
Parecer Normativo CST nº 479/1970
Formação de "Cesta de Natal" não configura reacondicionamento por força do art. 9º do Decreto-lei nº 400/68. Mercadoria estrangeira importada diretamente e adquirida no mercado interno. Documentário Fiscal. Firmas que se dedicam ao reacondicionamento de produtos alimentares e de bebidas para formação de chamadas "cestas de natal".
Firma que reacondiciona em caixas sortidas frascos de sucos de frutas naturais e de geléia, com pagamento parcelado e entrega futura.
Num e noutro caso não há substituição das embalagens originais, mas tão-somente a colocação de numerosos produtos numa embalagem maior, para facilidade de transporte.
Importadores e atacadistas de mercadoria estrangeira.
Preliminarmente, com relação às chamadas "cestas de natal", o Decreto-lei nº 400, de 30.12.1968, o art. 9º, declara que "não se conceitua como reacondicionamento a simples revenda de produtos tributados dos Capítulos 16 a 22, adquiridos de terceiros, quando acondicionados em embalagens confeccionadas com os produtos do capítulo 46, tudo da Lei nº 4.502, de 30.11.1964;" os capítulos 16 a 22 compreendem os "Produtos das Indústrias Alimentícias" e as "Bebidas, Líquidos Alcoólicos e Vinagre"; o Capítulo 46 diz respeito às "Manufaturas de Espartaria e de Cestaria".
A Nota 46-1, da Tabela manda considerar como "matérias para entrançar" as palhas, as varas de vime ou de salgueiro, o junco, as canas, as fitas de madeira, as tiras e cascas vegetais, as fibras têxteis naturais não fiadas, os monofilamentos e as tiras ou formas semelhantes de matérias plásticas artificiais e as tiras de papel.
Em conseqüência, temos que sempre que os materiais com que as cestas são confeccionadas forem precisamente aqueles do capítulo 46 e os produtos acondicionados aqueles classificados nos capítulos 16 a 22 da Tabela, tal operação não é considerada reacondicionamento para os efeitos da legislação do IPI, posto que o art. 9º do Decreto-lei nº 400/68 determina expressamente essa exclusão; da mesma forma, as firmas que reacondicionam conjuntos de frascos de sucos de frutas naturais e de geléias não serão alcançadas pela tributação, contanto que a embalagem dos conjuntos se enquadre nas especificações do art. 9º citado, caso contrário, estará plenamente caracterizado o reacondicionamento a que alude o inciso IV do § 2º do art. 1º do Regulamento; aliás, nesse sentido, já se manifestou esta Coordenação, através de vários Pareceres Normativos.
Se a firma for importadora de mercadoria estrangeira ou filial de importadora operando no atacado, estará equiparada a industrial, por força do art. 3º, § 1º, inciso I, competindo-lhe escriturar os livros 13 ou 13-A, 14 ou 14-A, 17, 30 (se for o caso) e 31 e possuir notas fiscais de subsérie especial, nas quais será destacado o IPI, devendo ditas notas conter os dizeres a que se refere o inciso II do art. 89, tratando-se de comerciante atacadista de produto estrangeiro adquirido no mercado interno, as prescrições quanto às notas fiscais são as já citadas, não havendo, porém, destaque do IPI e a escrituração fiscal cingir-se-á aos livros modelos 18 e 31 do RIPI. Contudo, relativamente aos livros 17 e 18 citados neste parecer, deve-se ter presente que a Portaria no GB-173, de 21.05.1969 dispensa a sua escrituração nos casos de produtos (exceto relógios) cuja alíquota ad valorem da Tarifa Aduaneira seja, por ocasião do respectivo desembaraço, igual ou inferior a 55%.
Tratando-se de produtos tributados em várias posições far-se-á a escrituração fiscal por posição, inciso e subinciso, na conformidade do art. 120.
Como podemos verificar neste Parecer Normativo, sempre que os produtos classificados nos Capítulos 16 a 22 da TIPI/2022 forem acondicionados em cestas confeccionadas com os materiais classificados no Capítulo 46 (obras de espartaria ou de cestaria), a operação não será considerada reacondicionamento para os efeitos da legislação do IPI, posto que o referido artigo 9º do Decreto-lei nº 400/1968 determina expressamente essa exclusão.
Verifiquemos ainda que, as empresas que reacondicionarem conjuntos de frascos de sucos de frutas naturais e de geléias não serão alcançadas pela tributação do imposto, contanto que a embalagem dos conjuntos se enquadre nas especificações do artigo 9º do Decreto-lei nº 400/1968, caso contrário, estará plenamente caracterizado o reacondicionamento.
Contudo, o atual RIPI/2010, já não vincula mais a obrigatoriedade de utilização dos produtos do Capítulo 46 na confecção das cestas de natal, conforme veremos no subcapítulo seguinte.
Base Legal: Art. 5º, caput, X do RIPI/2010; TIPI/2022 e; Parecer Normativo CST nº 90/1975 (Checado pela VRi Consulting em 10/12/23).
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4.2) Obras de espartaria e cestaria:
A leitura do artigo 9º do Decreto-Lei nº 400/1968 (cujo texto deu origem ao artigo 5º, caput, X do RIPI/2010) nos leva a crer que a não-caracterização do reacondicionamento, na confecção de cestas de natal, está condicionada à utilização de embalagens classificadas no Capítulo 46 da TIPI/2022 (obras de estamparia (5) ou de cestaria).
Por outro lado, a atual redação do artigo 5º, caput, X do RIPI/2010, não condiciona a não-caracterização do reacondicionamento ou acondicionamento de cesta de natal com utilização de embalagens confeccionadas com os produtos do Capítulo 46 da TIPI/2022. Para melhor elucidação, transcrevemos o citado artigo 5º:
Art. 5º - Não se considera industrialização:
(...)
X - o acondicionamento de produtos classificados nos Capítulos 16 a 22 da TIPI, adquiridos de terceiros, em embalagens confeccionadas sob a forma de cestas de natal e semelhantes (Decreto-Lei nº 400, de 1968, art. 9º);
(...)
Já a TIPI/2022, enquadra as cestas da seguinte forma (Capítulo 46):
| NCM | Descrição |
|---|
| 46.01 | Tranças e artigos semelhantes, de matérias para entrançar, mesmo reunidos em tiras; matérias para entrançar, tranças e artigos semelhantes, de matérias para entrançar, tecidos ou paralelizados, em formas planas, mesmo acabados (por exemplo, esteiras, capachos e divisórias). |
| (...) |
| 46.02 | Obras de cestaria obtidas diretamente na sua forma a partir de matérias para entrançar ou fabricadas com artigos da posição 46.01; obras de bucha (lufa*). |
O capítulo 46 da TIPI/2022 ainda dispõe o seguinte:
1.- No presente Capítulo, a expressão "matérias para entrançar" refere-se às matérias num estado ou numa forma tais que possam ser entrançadas, entrelaçadas ou submetidas a processos análogos. Consideram-se como tais, entre outros, a palha, as varas de vime ou de salgueiro, os bambus, os rotins, os juncos, as canas, as fitas de madeira, as tiras de outros vegetais (por exemplo, tiras de cascas, folhas estreitas e ráfia ou outras tiras provenientes de folhas largas), as fibras têxteis naturais não fiadas, os monofilamentos e as lâminas e formas semelhantes, de plástico, e as tiras de papel. Todavia, a expressão não abrange as tiras de couro, de peles preparadas ou de couro reconstituído, as tiras de feltro ou de falsos tecidos (tecidos não tecidos), o cabelo, a crina, as mechas e fios de matérias têxteis, os monofilamentos e as lâminas ou formas semelhantes do Capítulo 54.
Não obstante a redação do artigo 9º do Decreto-Lei nº 400/1968, entendemos que, para efeito de tributação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), deve prevalecer a redação do artigo 5º, caput, X do RIPI/2010, tendo em vista a atualidade deste dispositivo legal que, atualizou e interpretou o Regulamento do IPI de 2002 (vigente na época do Decreto-Lei em análise). Desta forma, não é mais necessário vincular a elaboração da cestas de natal com as embalagens confeccionadas com os produtos do Capítulo 46 da TIPI/2022.
Por fim, como medida de cautela, para sanar qualquer dúvida a respeito do assunto, o contribuinte deverá ingressar com consulta junto à RFB.
Nota VRi Consulting:
(5) "Obras de estamparia" são aquelas feitas com fibras de "estampo", ou seja, gramíneas (vegetais).
Base Legal: Art. 9º do Decreto-Lei nº 400/1968; Art. 5º, caput, X do RIPI/2010 e; TIPI/2022 (Checado pela VRi Consulting em 10/12/23).
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5) Hipóteses de incidência:
Na hipótese de acondicionamento ou reacondicionamento de produtos importados em cestas de natal ou assemelhados, realizado pelo próprio importador (equiparado a industrial), terá o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) incidente nas saídas dos produtos por ele importados normalmente tributado. Mesma regra será aplicada na hipótese de os produtos acondicionados serem produzidos pelo próprio estabelecimento que acondicionar e distribuir.
A incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), nessas hipóteses, não ocorre em razão do reacondicionamento dos produtos realizado pelo estabelecimento industrial ou importador, mas sim pela saída de produto por ele industrializado ou importado.
Situação similar ocorre com os produtos importados por outro estabelecimento da mesma empresa, exceto nas hipóteses em que o estabelecimento reacondicionador seja exclusivamente varejista e não tenha recebido os produtos diretamente da repartição que os liberou.
Base Legal: Art. 9º, caput, I, e 35, caput, II do RIPI/2010 e; Parecer Normativo CST nº 479/1970 (Checado pela VRi Consulting em 10/12/23).
6) Aspectos relativos ao ICMS (São Paulo):
No Estado de São Paulo, os contribuintes que adquirirem mercadorias com a finalidade exclusiva de distribuição a qualquer título a seus empregados (ou colaboradores), para consumo final, deverão observar os procedimentos do Anexo VI da Portaria SRE nº 41/2023.
Base Legal: Art. 456-A do RICMS/2000-SP e; Anexo VI da Portaria SRE nº 41/2023 (Checado pela VRi Consulting em 10/12/23).
6.1) Cestas de Natal distribuída à terceiros:
Na hipótese de distribuição de cestas de Natal para terceiros, nossa Equipe Técnica entende que o melhor tratamento fiscal a ser adotado é o de distribuição de brindes previsto no artigo 456 do RICMS/2000-SP e Anexo V da Portaria SRE nº 41/2023.
Base Legal: Art. 456 do RICMS/2000-SP e; Anexo V da Portaria SRE nº 41/2023 (Checado pela VRi Consulting em 10/12/23).
