1) Introdução:

Exaurir significa esgotar completamente.

Para fins de aplicação da legislação do Imposto de Renda, exaustão é o reconhecimento, como custo ou encargo, em cada período de apuração, da importância correspondente à diminuição do valor dos recursos florestais, minerais e outros recursos naturais esgotáveis ou de exaurimento determinado, resultantes da exploração dos mesmos. A exaustão é a extinção do custo ou do valor dos recursos naturais em função da exploração de minas, florestas, poços petrolíferos, entre outros; e o esgotamento é a extinção do recurso natural.

A exaustão é um processo semelhante à depreciação e à amortização, porém aplicado sobre as contas que registram recursos naturais (minerais ou vegetais). A legislação tributária, através do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/2018), aprovado pelo Decreto nº 9.580/2018, disciplina o assunto, determinando as contas sujeitas à exaustão e fixando prazos, taxas, critérios, etc.

Em termos contábeis, a exaustão se relaciona com a perda de valor dos bens ou direitos dos Ativos imobilizado ou intangível cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ao longo do tempo, decorrentes de sua exploração (extração ou aproveitamento), ou bens aplicados nessa exploração.

Feitos esses breves comentários, passaremos a analisar nos próximos capítulos os procedimentos para contabilização da exaustão de recursos florestais, minerais e outros recursos naturais esgotáveis ou de exaurimento determinado, sem deixar de passar no que a legislação do Imposto de Renda versa sobre o assunto. Para tanto, utilizaremos como fonte de estudo o RIR/2018, bem como outras fontes citadas ao longo do texto.

Base Legal: Arts. 57, § 13, 58, § 6º e 59, caput da Lei nº 4.506/1964; Art. 4º do Decreto-Lei nº 1.483/1976; Arts. 336, caput e 337, caput do RIR/2018 e; Questão 071 do Capítulo VIII do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica 2023 (Checado pela VRi Consulting em 24/10/23).

2) Conceito contábil de exaustão:

Para entender o conceito contábil de exaustão, convêm analisar os dizeres da Lei nº 6.404/1976:

Art. 183. (...)

§ 2º A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangível será registrada periodicamente nas contas de:

(...)

c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração.

(...)

Como podemos verificar, contabilmente a exaustão se relaciona com a perda de valor de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ao longo do tempo, decorrentes de sua exploração (extração ou aproveitamento), ou bens aplicados nessa exploração.

Base Legal: Art. 183, § 2º, "c" da Lei nº 6.404/1976 (Checado pela VRi Consulting em 24/10/23).

3) Tratamento tributário:

Conforme visto na introdução deste trabalho, a exaustão é o reconhecimento, como custo ou encargo, em cada período de apuração, da importância correspondente à diminuição do valor dos recursos florestais, minerais e outros recursos naturais esgotáveis ou de exaurimento determinado, resultantes da exploração dos mesmos. A exaustão é a extinção do custo ou do valor dos recursos naturais em função da exploração de minas, florestas, poços petrolíferos, entre outros; e o esgotamento é a extinção do recurso natural.

Base Legal: Art. 59, caput da Lei nº 4.506/1964; Art. 4º do Decreto-Lei nº 1.483/1976 e; Arts. 336, caput e 337, caput do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 24/10/23).

3.1) Elementos do Ativo sujeitos à quota de exaustão:

Registra-se a quota de exaustão somente sobre o custo dos direitos à exploração (aproveitamento) mineral ou florestal registrados no Ativo.

Base Legal: Art. 59, caput da Lei nº 4.506/1964; Art. 4º do Decreto-Lei nº 1.483/1976 e; Arts. 334, 330, caput e 334, caput do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 24/10/23).

3.2) Dedutibilidade da exaustão de recursos minerais:

As empresas de mineração, relativamente às jazidas ou minas manifestadas ou concedidas, poderão, em cada período de apuração, deduzir, como custo ou encargo, quota de exaustão normal ou real, e/ou excluir do lucro líquido, na determinação do Lucro Real, quota de exaustão incentivada, nos termos da legislação específica.

A dedução da quota de exaustão incentivada não será aplicada em relação às jazidas cuja exploração tenha tido início a partir de 22/12/1987. O benefício é assegurado às empresas que, em 24/03/1970, eram detentoras, a qualquer título, de direitos de decreto de lavra e àquelas cujas jazidas tenham tido início de exploração a partir de 1º/01/1980, em relação à receita bruta auferida nos dez primeiros anos de exploração de cada jazida.

A exclusão poderá ser realizada em períodos de apuração subsequentes ao encerrado em 31/12/1988, desde que observado o mesmo limite global de vinte por cento da receita bruta auferida até o período de apuração encerrado em 31/12/1988.

É facultado à empresa de mineração excluir, em cada período de apuração, quota de exaustão superior ou inferior a vinte por cento da receita bruta do período, desde que a soma das deduções realizadas, até o período de apuração em causa, não ultrapasse vinte por cento da receita bruta auferida desde o início da exploração, a partir do período de apuração relativo ao exercício financeiro de 1971.

A exclusão poderá ser realizada em períodos de apuração subsequentes ao período inicial de dez anos, desde que observado o mesmo limite global de vinte por cento da receita bruta auferida nos dez primeiros anos de exploração.

Base Legal: Art. 59, caput da Lei nº 4.506/1964; Art. 336, caput, § 3º do RIR/2018; Parecer Normativo CST nº 44/1977; Questão 077 do Capítulo VIII do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica 2019 e; Questão 076 do Capítulo VIII do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica 2023 (Checado pela VRi Consulting em 24/10/23).

3.2.1) Determinação da quota de exaustão:

A quota de exaustão será determinada de acordo com os princípios de depreciação, com base no custo de aquisição ou prospecção, dos recursos minerais explorados.

De acordo com o artigo 336, § 1º do RIR/2018, o montante da quota de exaustão será determinado tendo em vista o volume da produção no período e a sua relação com a possança conhecida da mina ou em função do prazo de concessão. Portanto, podemos considerar que existem 2 (dois) critérios para o cálculo da quota de exaustão de recursos minerais, a saber:

1. com base na relação existente entre a extração efetuada no respectivo período de apuração com a possança conhecida da mina (quantidade estimada de minérios da jazida);

Neste critério, a taxa anual de exaustão será obtida mediante a relação entre o volume de minério extraído e a reserva potencial da mina (possança).

Reserva é a capacidade estimada da jazida.

Suponhamos que a capacidade estimada de determinada jazida seja de 1.000 toneladas e que no período tenha ocorrido extração correspondente a 70 toneladas. A taxa de exaustão será obtida pelo seguinte cálculo: "Quantidade extraída multiplicada por 100, dividida por possança estimada" (5).

2. com base no prazo de concessão para exploração da jazida.

A concessão consistem na habilitação obtida pela empresa perante o Governo, a fim de poder explorar o minério desejado. O cálculo da quota de exaustão é feito sobre o valor dos gastos realizados para obter a concessão. Esses gastos vão desde análise do solo, levantamento aerofotogramétrico e medição de jazidas, até o pagamento de taxas e outros encargos. Suponhamos que o prazo de concessão de uma determinada mina de carvão seja de oito anos. Nesse caso, a taxa de exaustão a ser calculada sobre os gastos efetuados pela obtenção do direito de exploração será: 100% / 8 anos = 12,5% a.a (5).

O critério a ser observado será aquele que proporcionar maior percentual de exaustão no período.

Base Legal: Art. 59, §§ 1º e 2º da Lei nº 4.506/1964 e; Art. 336, §§ 1º e 2º do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 24/10/23).

3.2.2) Vedações:

São vedadas as deduções de despesas de exaustão geradas por bem objeto de arrendamento mercantil pela arrendatária, na hipótese em que esta reconhecer contabilmente o encargo. Essa disposição também se aplica aos contratos não tipificados como arrendamento mercantil que contenham elementos contabilizados como arrendamento mercantil por força de normas contábeis e da legislação comercial.

Base Legal: Art. 336, §§ 4º e 5º do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 24/10/23).

3.3) Exaustão de recursos florestais:

Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à diminuição do valor de recursos florestais, resultante de sua exploração.

Base Legal: Art. 59, caput da Lei nº 4.506/1964; Art. 4º, caput do Decreto-Lei nº 1.483/1976 e; Art. 337, caput, do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 24/10/23).

3.3.1) Determinação da quota de exaustão:

A quota de exaustão dos recursos florestais destinados à corte terá como Base de Cálculo (BC) o valor das florestas. Para o cálculo do valor da quota de exaustão, serão observados os seguintes critérios:

1. será apurado, inicialmente, o percentual que o volume dos recursos florestais utilizados ou a quantidade de árvores extraídas durante o período de apuração representa em relação ao volume ou à quantidade de árvores que, no início do período de apuração, compunham a floresta; e
2. será aplicado o percentual encontrado sobre o valor contábil da floresta, registrado no ativo, e o resultado será considerado como custo dos recursos florestais extraídos.

Base Legal: Art. 4º, §§ 1º a 3º do Decreto-Lei nº 1.483/1976 e; Art. 337, §§ 1º a 3º do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 24/10/23).

3.3.2) Vedações:

São vedadas as deduções de despesas de exaustão geradas por bem objeto de arrendamento mercantil pela arrendatária, na hipótese em que esta reconhecer contabilmente o encargo. Essa disposição também se aplica aos contratos não tipificados como arrendamento mercantil que contenham elementos contabilizados como arrendamento mercantil por força de normas contábeis e da legislação comercial.

Base Legal: Art. 337, §§ 4º e 5º do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 24/10/23).

4) Tratamento contábil:

A manutenção, nas empresas do ramo industrial, de sistema de contabilidade de custos integrado e coordenado com o restante da escrituração exige que os encargos de exaustão dos bens empregados na produção sejam contabilizados mensalmente.

As demais empresas deverão observar as seguintes regras:

1. empresas tributadas com base no Lucro Real trimestral, poderão contabilizar o encargo mensalmente ou no encerramento de cada trimestre de apuração do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ), quais sejam: i) 31 de março; ii) 30 de junho; iii) 30 de setembro e; iv) 31 de dezembro;
2. empresas tributadas com base no Lucro Real anual com recolhimentos do IRPJ por estimativa, poderão contabilizar o encargo:
1. mensalmente;
2. no encerramento do período de apuração do IRPJ, em 31 de dezembro ou por ocasião de eventos especiais, tais como incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades; ou
3. por ocasião do levantamento de Balanços ou Balancetes de suspensão ou redução do pagamento do imposto mensal.

Em termos de lançamentos contábeis, a empresa apropriará a exaustão, como custo ou encargo, a débito do resultado do período de apuração e a crédito da conta de exaustão acumulada, da seguinte forma:

Recomendamos que a empresa mantenha, em sua escrituração contábil, sob intitulação própria, subcontas distintas (separadas), referentes a cada floresta, jazida ou mina.

Esse controle individualizado também será estendido à quota de exaustão mineral com base no custo de aquisição (exaustão normal ou real).

Base Legal: Questão 074 do Capítulo VIII do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica 2019; Questão 077 do Capítulo VIII do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica 2023 e; Questão 082 do Capítulo VIII do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica 2019 (Checado pela VRi Consulting em 24/10/23).

4.1) Verificação do saldo devedor:

Antes de efetuar o cálculo dos encargos de exaustão do saldo de abertura, deve-se tomar o cuidado de verificar se não existem bens que já estejam totalmente exauridos ou exauridos em montante que já não permita mais aplicar integralmente a taxa anual, hipótese em que esta deverá ser ajustada ao saldo exaurível.

Por essa razão, a empresa deve manter controles adequados que permitam comprovar à fiscalização, quando solicitado, que a exaustão acumulada não excede a 100% (cem por cento) do custo de aquisição dos bens (corrigido monetariamente até 31.12.1995, quando se tratar de bens adquiridos até essa data).

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 24/10/23).

4.2) Exemplo prático - Recursos florestais:

A título de exemplo, suponhamos que a empresa Maderex Indústria de Madeiras S.A tenha plantado 45.000 (quarenta e cinco mil) árvores, ao custo de R$ 9.500,00 (nove mil reais), para vendê-las à uma indústria de papel e celulose após sua extração.

Considerando essas informações, a Maderex deverá efetuar o seguinte lançamento contábil com fito a registrar em sua escrituração o custo do plantio das árvores:

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 24/10/23).

4.2.1) Contabilização dos encargos de exaustão:

Continuando o nosso caso prático, suponhamos agora que a Maderex registre mensalmente os encargos de exaustão e que, no mês de junho/20X1, esta tenha extraído 13.500 (treze mil e quinhentas) árvores para venda à indústria de papel e celulose. Considerando essas informações, o cálculo da taxa dos encargos de exaustão deverá ser efetuado da seguinte forma:

Já o cálculo do encargo de exaustão deverá ser efetuado da seguinte forma:

Por fim, o lançamento contábil dos encargos de exaustão apurados no mês de junho/20X1 deverá ser efetuado da seguinte forma:

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 24/10/23).

4.3) Exemplo prático - Recursos minerais:

A título de exemplo, suponhamos que a empresa Carueira Extração e Comércio de Carvão Ltda. possua uma jazida de carvão e que registre mensalmente os encargos de exaustão da mesma. Em junho/20X1 essa jazida apresentava os seguintes dados auxiliares para cálculo do encargo de exaustão:

• Valor Contábil da jazida: R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais);
• Exaustão acumulada: R$ 24.000,00 (vinte e quatro mil reais);
• Possança conhecida da jazida: 5.000 (cinco mil) toneladas;
• Produção de junho/20X1: 100 (setecentos e cinquenta) toneladas;
• Prazo para término da concessão: 5 (cinco) anos ou 60 (sessenta) meses;

Considerando essas informações, a Carueira deve primeiramente calcular o encargo de exaustão com base no primeiro critério previsto na legislação, qual seja, com base na relação existente entre a extração efetuada no mês de junho/20X1 com a possança conhecida da jazida, da seguinte forma:

Logo em seguida a Carueira deve calcular o encargo de exaustão com base no segundo critério previsto na legislação, qual seja, com base no prazo de concessão para exploração da jazida, da seguinte forma:

Nesse caso hipotético, o prazo para término da concessão é de 60 (sessenta) meses e, assim sendo, o encargo a ser contabilizado será no valor de R$ 2.400,00 (dois mil e quatrocentos reais), uma vez que a jazida estará exaurida antes do término do prazo de concessão.

Por fim, o lançamento contábil dos encargos de exaustão apurados no mês de junho/20X1 deverá ser efetuado da seguinte forma:

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 24/10/23).