1) Introdução:

A legislação brasileira prevê, basicamente, 2 (duas) formas para as empresas remunerarem seus sócios. A primeira é o pró-labore, ou seja, o salário que o sócio recebe para trabalhar no negócio. Já a segunda forma é a distribuição de lucros, ou seja, a remuneração do investidor, quer ele trabalhe ou não na empresa. No caso do lucro, também chamado de dividendos, seu recebimento é a forma do empreendedor ser compensado por ter seu capital empatado na empresa e por ter assumido os riscos do empreendimento.

Independentemente da forma escolhida, pró-labore ou lucro/dividendo, a empresa deverá observar as regras tributárias que envolvem a remuneração dos sócios. No que diz respeito a distribuição de lucros, a Lei nº 9.249/1995 estabelece que os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir de 01/01/1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no Lucro Real, Presumido ou Arbitrado, não estão sujeitos à incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), nem integrarão a Base de Cálculo (BC) do Imposto de Renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior. Porém, são tributáveis os valores que ultrapassarem o resultado contábil e aos lucros acumulados e reservas de lucros de anos anteriores, observada a legislação vigente à época da formação dos lucros.

Já os valores que corresponderem a pró-labore, aluguéis ou serviços prestados, entre outras remunerações, estarão sujeitos à tributação na forma da Tabela Progressiva do IRPF, com alíquotas que variam de 7,5% (sete e meio por cento) a 27,5% (vinte e sete e meio por cento), caso o beneficiário seja pessoa física (1) (2).

No presente Roteiro veremos os procedimentos contábeis a serem observados por ocasião da distribuição de lucros a beneficiários, pessoas física ou jurídica, domiciliados no País ou no exterior. Considerando que alguns períodos a distribuição de lucros foi tributada pelo Imposto de Renda, analisaremos os procedimentos contábeis conforme à época da apuração dos referidos lucros.

Base Legal: Art. 10, caput da Lei nº 9.249/1995; Art. 36, caput, I do RIR/2018 e; Questão 236 do Perguntão IRPF/2022 (Checado pela VRi Consulting em 26/02/23).

2) Conceitos:

2.1) Pró-labore:

O pró-labore refere-se à remuneração paga aos sócios, diretores ou administradores pela prestação de serviços à empresa e corresponde ao salário de um profissional contratado para isso. Importante observar que essa remuneração está sujeita à incidência do IRRF e na Declaração de Ajuste Anual (DAA) do beneficiário.

Sob a ótica da legislação trabalhista brasileira, o pró-labore não se confunde com aquilo que se denomina como "salário". Sobre o pró-labore não existem regras obrigatórias em relação ao 13º Salário, Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS), férias, aviso prévio, etc. Neste caso, todos os denominados benefícios trabalhistas são opcionais, intermediados através de acordo entre a empresa e o sócio, diretor ou administrador. Por exemplo: ambos podem estabelecer em um contrato que o administrador receba as férias, mas não ganhe um 13º Salário.

Base Legal: Wikipédia; Questão 237 do Perguntão IRPF/202 e; Questão 238 do Perguntão IRPF/2022 (Checado pela VRi Consulting em 26/02/23).

2.2) Distribuição de lucros:

A distribuição de lucros refere-se à remuneração do capital integralizado pelo investidor (acionista ou sócio, conforme o tipo societário adotado) na sociedade, quer ele trabalhe ou não na empresa. Também chamado de dividendos, o recebimento desse valor é a forma de o empreendedor ser compensado por ter seu capital empatado na empresa e por ter assumido os riscos do empreendimento.

Já numa definição puramente contábil, lucro é o resultado positivo apurado pela pessoa jurídica ao final do resultado do exercício mediante a determinação prevista na legislação comercial. O lucro pode ser:

1. contábil: é aquele apurado pela contabilidade na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE); e
2. fiscal: é aquele apurado de acordo com as regras estabelecidas pelas autoridades tributárias, ou seja, através da demonstração do Lucro Real. Em outras palavras, o lucro fiscal é o lucro que depois de apurado o resultado contábil (através da DRE) do exercício sofre ajustes para atender a legislação tributária.

Por exercício compreende-se o período entre o dia 01 janeiro e o dia 31 de dezembro.

No que se refere à forma de tributação, dependerá da legislação vigente no período de formação do lucro que está sendo distribuído, em outras palavras, a forma de tributação dependerá do período-base que o lucro foi apurado. Diante isso, nossa Equipe Técnica recomenda que a empresa mantenha controle, em subcontas distintas, dos lucros acumulados de acordo com a época em que foram apurados e com o respectivo regime tributário.

Base Legal: Questão 238 do Perguntão IRPF/2022 (Checado pela VRi Consulting em 26/02/23).

3) Aspectos societários:

De acordo com o Código Civil/2002 (CC/2002), aprovado pela Lei nº 10.406/2002, o sócio participa dos lucros e das perdas, na proporção das respectivas quotas, ressalvada a hipótese de haver estipulação em contrário prevista em contrato. Além disso, o sócio cuja contribuição consista em serviços, somente participará dos lucros na proporção da média do valor das quotas.

Salienta-se que será nula de pleno direito a estipulação contratual que exclua qualquer sócio de participar dos lucros e das perdas.

O CC/2002 prescreve, ainda, que a distribuição de lucros ilícitos ou fictícios acarreta responsabilidade solidária dos administradores que a realizarem e dos sócios que os receberem, conhecendo ou devendo conhecer-lhes a ilegitimidade.

Base Legal: Arts. 1.007 a 1.009 do Código Civil/2002 e; Art. 14, caput da Lei Complementar nº 123/2006 (Checado pela VRi Consulting em 26/02/23).

4) Lucros apurados até 31/12/1988:

Os lucros e dividendos apurados até 31/12/1988, quando distribuídos a pessoas físicas residentes ou domiciliadas no País, estavam sujeitos ao desconto do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) a alíquota de:

1. 23% (vinte e três por cento), quando distribuídos por companhias abertas (exceto se explorar atividade rural e o lucro for proveniente dessa atividade) e por sociedades civis de prestação de serviços relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada, no caso de distribuição de lucros apurados até 31/12/1987 (3);
2. 15% (quinze por cento), quando distribuídos por pessoa jurídica que explorar atividade rural (exceto na hipótese de redistribuição de rendimentos recebidos em virtude de participação societária em outra sociedade ou no caso de distribuição de lucros não decorrentes da atividade rural);
3. 25% (vinte e cinco por cento), nos demais casos.

O IRRF descontado com base nessas alíquotas é considerado antecipação do devido na declaração, assegurado ao contribuinte a opção pela tributação exclusiva na fonte.

Já os lucros e dividendos apurados até 31/12/1988 e distribuídos a pessoas jurídicas domiciliadas no País, estão sujeitos ao desconto do IRRF a alíquota de 23% (vinte e três por cento), observando-se que esta tributação não se aplica nos seguintes casos:

1. quando a beneficiária comprovar, por escrito, que é companhia aberta ou pessoa jurídica imune ou isenta (exceto entidade de previdência privada), ou sociedade controlada por companhia aberta ou por pessoa jurídica imune ou isenta (exceto entidade de previdência privada)?
2. quando a distribuidora for empresa que explora atividade rural e o lucro distribuído provenha de atividade dessa natureza.

Registra-se que está dispensado o desconto na fonte quando o beneficiário for pessoa jurídica:

1. cujas ações for negociadas em bolsa ou no mercado de balcão;
2. cuja maioria do Capital pertença direta ou indiretamente a pessoa ou pessoas referidas na letra anterior;
3. imune ou isenta do Imposto de Renda;
4. cuja maioria do capital pertença a pessoa jurídica imune ou isenta.

O Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) descontado poderá ser compensado com o que a pessoa jurídica beneficiária tiver de reter na distribuição, a pessoas físicas ou jurídicas, de dividendos, bonificações em dinheiro, lucros e outros interesses.

Base Legal: Arts. 1º e 2º do Decreto-Lei nº 1.790/1980; Art. 1º, caput, I do Decreto-Lei nº 2.064/1983 - Revogado; Art. 7º, § único do Decreto-Lei nº 2.303/1986; Arts. 1º, caput e 2º, caput do Decreto-lei nº 2.397/1987 - Revogado; Art. 71 da Lei nº 8.383/1991; Arts. 1º e 2º da Lei nº 8.541/1992; Art. 26, § 1º da Lei nº 8.981/1995; Art. 55 da Lei nº 9.430/1996 e; Parecer Normativo CST nº 16/1981 (Checado pela VRi Consulting em 26/02/23).

4.1) Tratamento contábil:

Suponhamos que a empresa Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda., empresa com sede no Município de Campinas/SP, distribua aos seus sócios, pessoas físicas, o montante bruto de R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais) à título de lucros acumulados relativos ao período de apuração de 01/01/1988 a 31/12/1988. Assim, considerando a incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), o valor líquido a ser distribuído será de apenas R$ 375.000,00 (trezentos e setenta e cinco mil reais), conforme apuração abaixo:

Descrição	Valor (R$)
Lucros acumulados a distribuir	500.000,00
(-) IRRF (R$ 500.000,00 X 25%)	125.000,00
(=) Lucros acumulados líquido de IRRF	375.000,00

Com base nesses dados, a Vivax deverá efetuar o seguinte lançamento contábil, referente à distribuição de lucros apurados até 31/12/1988:

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

5) Lucros apurados entre 01/01/1989 e 31/12/1992:

De acordo com o artigo 35, caput da Lei nº 7.713/1988, a partir de 01/01/1989, o sócio quotista, o acionista ou titular da empresa individual ficou sujeito ao Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) à alíquota de 8% (oito por cento), calculado com base no lucro líquido apurado pelas pessoas jurídicas na data do encerramento do período-base, independentemente da efetiva distribuição.

Essa forma de tributação ficou popularmente conhecida como "Imposto sobre o Lucro Líquido (ILL)" e vigorou até 31/12/1992, quando foi publicado a Lei nº 8.383/1991 (artigo 75) extinguindo seus efeitos a partir de 01/01/1993.

Portanto, temos que os lucros apurados em período-base encerrado entre 01/01/1989 e 31/12/1992 não estarão sujeitos à incidência do IRRF quando distribuídos, tendo em vista que a retenção já ocorreu no encerramento do período-base.

Base Legal: Arts. 35, caput e 36, § único da Lei nº 7.713/1988 e; Art. 75 da Lei nº 8.383/1991 (Checado pela VRi Consulting em 26/02/23).

5.1) Tratamento contábil:

Suponhamos, agora, que a Vivax distribua aos seus sócios, pessoas físicas, o montante de R$ 300.000,00 (trezentos mil reais) à título de lucros acumulados relativos ao período de apuração de 01/01/1992 a 31/12/1992. Assim, considerando que o valor já está líquido do ILL, retido por ocasião do encerramento do período-base, a empresa deverá efetuar o seguinte lançamento contábil:

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

6) Lucros apurados em 1993:

No ano-calendário de 1993 os lucros apurados pelas jurídicas tributadas com base no Lucro Real deixaram de sofrer a incidência Imposto sobre o Lucro Líquido (ILL), tendo em vista a publicação da Lei nº 8.383/1991 (artigo 75). Além disso, restou definido que os lucros apurados a partir de 01/01/1993 não estão sujeitos à incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) por ocasião da distribuição a pessoas físicas ou jurídicas, residentes ou domiciliadas no País.

Base Legal: Art. 75 da Lei nº 8.383/1991 (Checado pela VRi Consulting em 26/02/23).

6.1) Tratamento contábil:

Suponhamos que a Vivax distribua aos seus sócios, pessoas físicas, o montante de R$ 450.000,00 (quatrocentos e cinquenta mil reais) à título de lucros acumulados relativos ao período de apuração de 01/01/1993 a 31/12/1993. Assim, considerando que não haverá incidência do IRRF, a empresa deverá efetuar o seguinte lançamento contábil:

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

7) Lucros apurados entre 01/01/1994 e 31/12/1995:

Os dividendos, bonificações em dinheiro, lucros e outros interesses, relativos aos lucros apurados nos anos-calendário de 1994 e 1995, quando pagos ou creditados a pessoas físicas ou jurídicas, residentes ou domiciliadas no País, estão sujeitos à incidência do imposto na fonte à alíquota de 15% (quinze por cento), devendo a retenção ser efetuada na data de pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa.

Não estão sujeitos à incidência do imposto os lucros e dividendos apurados em 1994 e 1995 por pessoas jurídicas tributadas com base no Lucro Presumido a sócios, acionistas ou titular de empresa individual, que não ultrapassarem o valor que serviu de Base de Cálculo (BC) do Imposto de Renda, deduzido do imposto correspondente.

Não estão sujeitos, também, a essa incidência, os valores dos lucros ou dividendos distribuídos por sociedades brasileiras a seus sócios ou acionistas, residentes ou domiciliados no exterior, que sejam por eles doados a instituições filantrópicas, educacionais, de pesquisa científica ou tecnológica e de desenvolvimento cultural ou artístico, domiciliadas no Brasil, que:

1. estejam devidamente registradas na Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) e em funcionamento regular;
2. não distribuam lucros, bonificações ou vantagens aos seus administradores, mantenedores ou associados, sob qualquer forma ou pretexto;
3. apliquem integralmente seus recursos no País, na manutenção de seus objetivos institucionais;
4. mantenham escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades que assegurem a sua exatidão;
5. estabeleçam, no respectivo contrato social ou estatuto, a incorporação, em caso de extinção, do seu patrimônio a entidade similar que atenda aos requisitos e condições referidos nos incisos anteriores ou, conforme a área de sua atuação, ao respectivo Município ou Estado, ou à União.

Base Legal: Art. 2º da Lei nº 8.849/1994; Art. 1º da Lei nº 9.064/1995 (Checado pela VRi Consulting em 26/02/23).

7.1) Tratamento contábil:

Suponhamos que a empresa Vivax distribua aos seus sócios, pessoas físicas, o montante bruto de R$ 700.000,00 (setecentos mil reais) à título de lucros acumulados relativos ao período de apuração de 01/01/1995 a 31/12/1995. Assim, considerando a incidência do IRRF, o valor líquido a ser distribuído será de apenas R$ 595.000,00 (quinhentos e noventa e cinco mil reais), conforme apuração abaixo:

Descrição	Valor (R$)
Lucros acumulados a distribuir	700.000,00
(-) IRRF (R$ 700.000,00 X 15%)	105.000,00
(=) Lucros acumulados líquido de IRRF	595.000,00

Com base nesses dados, a Vivax deverá efetuar o seguinte lançamento contábil, referente à distribuição de lucros apurados em 31/12/1995:

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

8) Lucros apurados de 01/01/1996 até 31/12/2013:

De acordo com a legislação do Imposto de Renda atualmente em vigor, os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir de 01/01/1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no Lucro Real, Presumido ou Arbitrado não estão sujeitos à incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), nem integram a Base de Cálculo (BC) do Imposto de Renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior.

Base Legal: Art. 10, caput da Lei nº 9.249/1995 e; Art. 725, caput do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 26/02/23).

8.1) Tratamento contábil:

Suponhamos que a Vivax distribua aos seus sócios, pessoas físicas, o montante de R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais) à título de lucros acumulados relativos ao período de apuração de 01/01/1996 a 31/12/1996. Assim, considerando que não haverá incidência do IRRF, a empresa deverá efetuar o seguinte lançamento contábil:

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

8.2) Lucros apurados de 01/01/2008 até 31/12/2013:

Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados entre 01/01/2008 e 31/12/2013 pelas pessoas jurídicas tributadas com base no Lucro Real, Presumido ou Arbitrado, em valores superiores aos apurados com observância dos métodos e critérios contábeis vigentes em 31/12/2007, não ficarão sujeitos à incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), nem integrarão a Base de Cálculo (BC) do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) do beneficiário, pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliado no País ou no exterior.

Desta forma, podemos concluir que os lucros ou dividendos pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no Lucro Real não integrarão a Base de Cálculo (BC):

1. do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) da pessoa jurídica beneficiária; e
2. do IRPF beneficiária.

No caso de pessoa jurídica tributada com base no Lucro Presumido ou Arbitrado, poderá ser distribuído, a título de lucros, sem incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF):

1. o valor da Base de Cálculo (BC) do imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições (IRPJ, CSLL, PIS/Pasep e Cofins) a que estiver sujeita a pessoa jurídica; e
2. a parcela dos lucros ou dividendos excedente ao valor determinado na letra "a", desde que a empresa demonstre, por meio de escrituração contábil fiscal, que o lucro obtido com observância dos métodos e critérios contábeis vigentes em 31/12/2007 é maior que o determinado segundo as normas para apuração da Base de Cálculo (BC) do imposto pela qual houver optado, ou seja, o Lucro Presumido ou Arbitrado.

Base Legal: Art. 72 da Lei nº 12.973/2014; Art. 28, caput da Instrução Normativa RFB nº 1.397/2013 e; Art. 238, caput, § 2º da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 (Checado pela VRi Consulting em 26/02/23).

9) Lucros apurados a partir de 2014:

A Lei nº 12.973/2014, resultante da conversão, com emendas da Medida Provisória nº 627/2013, trouxe novas disposições relativas aos lucros ou dividendos para efeito da isenção do Imposto de Renda. Assim, a partir do ano-calendário de 2014, os lucros ou dividendos pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no Lucro Real não integrarão a Base de Cálculo (BC) do Imposto sobre a Renda e da CSLL da pessoa jurídica beneficiária, bem como do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física beneficiária (5).

Os lucros ou dividendos a serem considerados para fins desse tratamento são os obtidos com observância dos métodos e critérios contábeis vigentes em 31/12/2007.

No caso de pessoa jurídica tributada com base no Lucro Presumido ou Arbitrado, poderá ser distribuído, a título de lucros, sem incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF):

1. o valor da Base de Cálculo (BC) do imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições (IRPJ, CSLL, PIS/Pasep e Cofins) a que estiver sujeita a pessoa jurídica; e
2. a parcela dos lucros ou dividendos excedente ao valor determinado na letra "a", desde que a empresa demonstre, por meio de escrituração contábil fiscal, que o lucro obtido com observância dos métodos e critérios contábeis vigentes em 31/12/2007 é maior que o determinado segundo as normas para apuração da Base de Cálculo (BC) do imposto pela qual houver optado, ou seja, o Lucro Presumido ou Arbitrado.

Base Legal: Lei nº 12.973/2014; Arts. 26 e 27 da Instrução Normativa RFB nº 1.397/2013 e; Art. 238, caput, §§ 1º, 2º e 4º da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 (Checado pela VRi Consulting em 26/02/23).

9.1) Parcela excedente dos lucros ou dividendos:

A parcela excedente de lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir ano-calendário de 2014 deverá:

1. estar sujeita à incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) calculado de acordo com a Tabela Progressiva Mensal e integrar a Base de Cálculo (BC) do Imposto sobre a Renda na DAA do ano-calendário do recebimento, no caso de beneficiário pessoa física residente no País;
2. ser computada na Base de Cálculo (BC) do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), para as pessoas jurídicas domiciliadas no País;
3. estar sujeita à incidência do IRRF calculado à alíquota de 15% (quinze por cento), no caso de beneficiário residente ou domiciliado no exterior; e
4. estar sujeita à incidência do IRRF calculado à alíquota de 25% (vinte e cinco por cento), no caso de beneficiário residente ou domiciliado em país ou dependência com tributação favorecida a que se refere o artigo 24 da Lei nº 9.430/1996.

Base Legal: Art. 28, § único da Instrução Normativa RFB nº 1.397/2013 (Checado pela VRi Consulting em 26/02/23).

9.2) Requisitos da isenção:

Para a aplicação da isenção do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) na forma tratada no capítulo 9, a pessoa jurídica ainda deve observar o seguinte:

1. a parcela dos rendimentos pagos ou creditados a sócio ou acionista ou ao titular da pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no Lucro Real, Presumido ou Arbitrado, a título de lucros ou dividendos distribuídos, ainda que por conta de período-base não encerrado, que exceder o valor apurado com base na escrituração, será imputada aos lucros acumulados ou reservas de lucros de exercícios anteriores. Nesse caso:
1. estará sujeita a incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) calculado segundo o disposto na legislação específica, com acréscimos legais.
2. inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante suficiente, a parcela excedente será submetida à tributação nos termos do subcapítulo 9.1 acima;
3. não abrange a distribuição do Lucro Presumido ou Arbitrado conforme letra "b" do capítulo 9, após o encerramento do trimestre correspondente.
2. não abrange os valores pagos a outro título, tais como pró-labore, aluguéis e serviços prestados
3. a isenção somente se aplica em relação aos lucros e dividendos distribuídos por conta de lucros apurados no encerramento de período-base ocorrido a partir do mês de janeiro de 1996.
4. ressalvado o disposto no inciso I do § 2º, a distribuição de rendimentos a título de lucros ou dividendos que não tenham sido apurados em balanço sujeita-se à incidência do imposto sobre a renda na forma prevista no § 4º.

Base Legal: Art. 238, §§ 3º a 8º da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 (Checado pela VRi Consulting em 26/02/23).

9.3) Ações ordinárias, preferenciais ou de fruição:

A isenção na distribuição de lucros ou dividendos também inclui os lucros ou dividendos pagos ou creditados a beneficiários de todas as espécies de ações previstas no artigo 15 da Lei nº 6.404/1976, ainda que a ação seja classificada em conta de passivo ou que a remuneração seja classificada como despesa financeira na escrituração comercial.

Porém, vão são dedutíveis na apuração do Lucro Real e do resultado ajustado os lucros ou dividendos pagos ou creditados a beneficiários de qualquer espécie de ação prevista no artigo 15 da Lei nº 6.404/1976, ainda que classificados como despesa financeira na escrituração comercial.

Base Legal: Art. 10, §§ 1º a 3º da Lei nº 9.249/1995; Art. 9º da Lei nº 12.973/2014 e; Art. 238, §§ 9º e 10 da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 (Checado pela VRi Consulting em 26/02/23).