1) Introdução:

No atual cenário global, onde muitas empresas atuam no comércio internacional de forma intensiva, é comum o surgimento de operações mercantis inovadoras que, por não estarem bem definidas na legislação brasileira, geram inúmeras dúvidas quanto às suas vantagens e ao cumprimento de suas obrigações tributárias. É o caso, por exemplo, das operações denominadas Back to Back Credits.

No Brasil, entre as empresas que atuam no mercado internacional, é comum a utilização da operação de Back to Back Credits, visando principalmente à redução de custos relacionados à importação e exportação de mercadorias. Essa operação também permite um ótimo ganho logístico, pois como a mercadoria não "entra e sai" do território brasileiro, o tempo de sua entrega ao destinatário final fica muito reduzido.

Apesar de já termos muitas empresas utilizando-se dessa operação, ainda há várias outras que desconhecem os ganhos e benefícios do Back to Back. Da mesma forma, os departamentos de contabilidade quando se deparam com essa operação não sabem como registrá-la em sua escrita contábil. Assim, estudaremos no presente Roteiro de Procedimentos as regras relacionados à contabilização da compra de mercadoria e sua subseqüente revenda realizadas no exterior sob o amparo da operação.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

2) Conceito:

2.1) Back to Back Credits:

Back to Back Credits ou simplesmente Back to Back é uma operação triangular de compra e venda, na qual uma empresa estabelecida no Brasil adquire determinado produto no exterior para revendê-lo a um terceiro também localizado no exterior, sem que o bem transacionado circule (ingressem ou saiam) fisicamente pelo território nacional. Desta forma, a entrega ao adquirente estrangeiro é efetuada pela vendedora estrangeira por conta e ordem da empresa brasileira, conforme podemos visualizar na imagem abaixo:

Registra-se que o comando dos negócios é da empresa localizada no Brasil, que deve realizar o pagamento à empresa localizada no exterior pela compra efetuada e receber o correspondente valores pela venda. Conforme divulgado no site do Banco Central do Brasil (Bacen) não há mais necessidade de autorização desse órgão para a realização dessas operações.

Do ponto de vista da regulamentação cambial, não há mais a necessidade de autorização específica por parte do Bacen para a realização de operações de back to back. As operações de câmbio relativas ao pagamento e ao recebimento dos recursos decorrentes dessas transações são realizadas diretamente com instituições autorizadas pelo Bacen a operar no mercado de câmbio, observados os aspectos de legalidade e legitimidade aplicáveis a todas as operações de câmbio.

Base Legal: Glossário do Banco Central do Brasil; O que é uma operação de back to back? Preciso de autorização do Banco Central para a sua realização? e; Art. 37, § 1º da Insrução Normativa RFB nº 1.312/2012 (Checado pela VRi Consulting em 29/09/22).

3) Tratamento Tributário:

A legislação tributária ainda é "fortemente" omissa no que diz respeito às operações de Back to Back, desta forma, não encontramos previsão legal com os procedimentos a serem adotados quando da realização dessa operação.

Podemos classificar o Back to Back como sendo uma operação eminentemente financeira, pois a legislação que rege essa operação não exige a escrituração e emissão dos documentos usuais de comércio exterior, tais como: Livro Registro de Entradas (LRE), Livro Registro de Saídas (LRS), Escrituração Fiscal Digital (EFD), Declaração de Importação (DI), Registro de Exportação (RE) e Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), pois a operação limita-se à entrada e saída (circulação) de moeda estrangeira.

Entretanto são indispensáveis os documentos internacionais, como Fatura Proforma, Commercial Invoices (Faturas), Contrato de Compra e Venda, Fatura Comercial e Conhecimento de Embarque (documento que pode indicar as características e condições estipuladas na operação triangular).

No que diz respeito à NF-e, ressaltamos que sua emissão não poderá ser realizada, seja na importação como na exportação, por inexistência de previsão legal, conforme previsão expressa no Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo (RICMS/2000-SP) e manifestação da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) na Solução de Consulta Disit nº 49/2007, in verbis:

MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 49 de 06 de Fevereiro de 2007

ASSUNTO: Obrigações Acessórias

EMENTA: NOTA-FISCAL. OBRIGATORIEDADE. OPERAÇÃO "BACK TO BACK". Não há obrigatoriedade de emissão de nota-fiscal em operações de compra e venda realizadas no exterior, em que não há a transferência física das mercadorias para o território brasileiro.

Base Legal: Art. 204 do RICMS/2000-SP; Solução de Consulta nº 49/2007 e; Solução de Consulta nº 2/2011 (Checado pela VRi Consulting em 29/09/22).

3.1) Observações quanto ao ICMS:

No que diz respeito ao ICMS, no Estado de São Paulo será aplicado a "Não-Incidência", pois na operação de Back to Back Credits não ocorre o fato gerador do imposto, qual seja, o desembaraço aduaneiro da mercadoria, a contrário sensu do prescrito no artigo 2º, caput, IV do RICMS/2000-SP, in verbis:

Artigo 2º - Ocorre o fato gerador do imposto:

(...)

IV - no desembaraço aduaneiro de mercadoria ou bem importados do exterior (...)

Na venda também ocorrerá a "Não-Incidência", pois não haverá remessa física de mercadoria para o exterior, sendo, inclusive, dispensado de RE da operação no sistema "Siscomex" da RFB.

Na realidade, as autoridades fazendárias entendem que a operação de Back to Back Credits é uma operação eminentemente financeira e sem qualquer repercussão na legislação do ICMS. A esse respeito reproduzimos, a seguir, a Resposta à Consulta nº 688/1994 que traz esclarecimentos sobre o assunto:

Operações de compra e venda de mercadorias no exterior - Modalidade "back to back credits" - não incidência do ICMS.

Resposta à Consulta nº 688, de 03/01/1994.

1. Empresa fabricante de máquinas e equipamentos informa que, devidamente autorizada pelas autoridades federais competentes, vem realizando operações internacionais na modalidade "Back to Back Credits". A consulente assim descreve a referida modalidade de negócio: "nossa intervenção na citada operação ocorre de forma eminentemente financeira, ou seja, procedemos à compra de determinado equipamento no exterior, cuja entrega ao nosso cliente, também sediado no exterior, é feita diretamente pelo fornecedor estrangeiro, portanto sem trânsito aduaneiro pelo país. A consulente informa haver emitido "Nota Fiscal de Entrada" (importação), e "Nota Fiscal de Saída" (exportação) de forma "simbólica" para registros contábeis e fiscais e indaga se está correto o procedimento, não obstante reconheça expressamente a inocorrência dos fatos geradores do ICMS e IPI.

2. Em resposta, cabe-nos informar que, conforme aponta a própria consulente, as operações de que trata a consulta caracterizam-se como sendo de natureza eminentemente financeira e sem qualquer repercussão na legislação do ICMS.

Por esta razão, o procedimento adotado pela consulente está totalmente irregular, tendo em vista haver esta emitido documentos fiscais que não correspondem a efetivas entradas e saídas de mercadorias. Impõe-se, portanto, seja sanada a irregularidade, para o que poderá a consulente valer-se da denúncia espontânea, nos termos do permitido pelo artigo 594 do RICMS.

ANTÔNIO CARLOS VALLIM DE CAMARGO,

CONSULTOR TRIBUTÁRIO.

DE ACORDO.

MOZART ANDRADE MIRANDA,

CONSULTOR TRIBUTÁRIO CHEFE - ACT.

CÁSSIO LOPES DA SILVA,

DIRETOR DA CONSULTORIA TRIBUTÁRIA.

Base Legal: Art. 12 da Lei Complementar nº 87/1996; Art. 2º, caput, IV do RICMS/2000-SP e; Resposta è Consulta nº 688/1994 (Checado pela VRi Consulting em 29/09/22).

3.2) Observações quanto ao IPI:

Relativamente à tributação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), também não há em sua legislação procedimento específico a ser adotada nesta operação. Cabe observar que também será aplicado a "Não-Incidência" do imposto, uma vez que não ocorrerá seu fato gerador, ou seja, o desembaraço aduaneiro de mercadoria do exterior ou remessa de mercadoria para o exterior, na importação e exportação respectivamente.

Base Legal: Art. 35, caput, I do RIPI/2010 "a contrário sensu" (Checado pela VRi Consulting em 29/09/22).

3.3) Observações quanto ao PIS/Pasep e a Cofins:

As operações de exportação de mercadorias ou produtos para o exterior está amparada pela "Não Incidência" das contribuições sociais, dentre elas as destinadas ao PIS/Pasep e a Cofins, conforme expressa disposição do artigo 149, § 2º, I da Constituição Federal/1988.

Na operação de Back to Back não ocorre à circulação de mercadorias dentro do território brasileiro, não sendo, portanto, a operação fato gerador do ICMS, do IPI, do Imposto de Importação (II) e nem tão pouco do Imposto sobre a Exportação (IE). Contudo, fica a dúvida se, em relação à operação de revenda da mercadoria, haveria a incidência do PIS/Pasep e da Cofins, que seria afastada apenas na hipótese dessa operação ser equiparada a uma exportação.

A RFB se posicionou no sentido de não considerar a operação como uma exportação, conforme reiteradas Soluções de Consulta, a qual destacamos:

SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 306, DE 14 DE JUNHO DE 2017

(Publicado(a) no DOU de 27/07/2017, seção 1, página 113)

ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep

EMENTA: A receita decorrente de operação “back to back”, isto é, a compra e a venda de produtos estrangeiros, realizada no exterior por empresa estabelecida no Brasil, sem que a mercadoria transite fisicamente pelo território brasileiro, não caracteriza operação de exportação e, por conseguinte, não está abrangida pela não incidência da Contribuição para o PIS/Pasep de que trata o art. 5º da Lei nº 10.637, de 2002. A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep na operação “back to back” corresponde ao valor da fatura comercial emitida para o adquirente de fato (pessoa jurídica domiciliada no exterior).

DISPOSITIVOS LEGAIS: arts. 1º e 5º da Lei n º 10.637, de 30 de dezembro de 2002; art. 37 da Instrução Normativa RFB nº 1.312, de 28 de dezembro de 2012; art. 28 da Circular BC nº 3.691, de 16 de dezembro de 2013; e art. 481 do Código Civil, Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002.

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins

EMENTA: A receita decorrente de operação “back to back”, isto é, a compra e a venda de produtos estrangeiros, realizada no exterior por empresa estabelecida no Brasil, sem que a mercadoria transite fisicamente pelo território brasileiro, não caracteriza operação de exportação e, por conseguinte, não está abrangida pela não incidência da Cofins de que trata o art. 6º da Lei nº 10.833, de 2003. A base de cálculo da Cofins na operação “back to back” corresponde ao valor da fatura comercial emitida para o adquirente de fato (pessoa jurídica domiciliada no exterior)

DISPOSITIVOS LEGAIS: arts. 1º e 6º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003; art. 37 da Instrução Normativa RFB nº 1.312, de 28 de dezembro de 2012; art. 28 da Circular BC nº 3.691, de 16 de dezembro de 2013; e art. 481 do Código Civil, Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002.

Apesar do entendimento da RFB, entendemos que há possibilidade de discussão acerca desse tema, inclusive por via judicial, a fim de afastar a incidência das contribuições, por enquadramento da operação como exportação.

Da leitura das Soluções de Consultas, concluímos que a RFB se fundamenta no fato de, nesse tipo de operação, não haver o trânsito físico das mercadorias pelo território brasileiro, de forma que, em regra, não havendo a saída física da mercadoria, não há configuração da exportação. Assim, em que pese haver o ingresso de divisas no país, por não haver a saída física da mercadoria do Brasil para o exterior, o fisco Federal tende a não considerar o back to back como exportação, exigindo, portanto, o pagamento das contribuições ao PIS/Pasep e a Cofins.

Base Legal: Art. 149, § 2º, I da Constituição Federal/1988; Art. 5º, caput, I da Lei nº 10.637/2002; Art. 6º, caput, I da Lei nº 10.833/2003 e; Solução de Consulta Cosit nº 306/2017 (Checado pela VRi Consulting em 29/09/22).

3.4) Observações quanto ao IRPJ e a CSLL:

O Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e a Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL) incidirão sobre a diferença entre o preço de venda e o preço de compra praticados, o seja, o lucro realizado na operação.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

3.4.1) Preço de Transferência:

Segundo a Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012, as operações de back to Back ficarão sujeitas à aplicação da legislação de preços de transferência quando ocorrer:

1. aquisição ou alienação de bens à pessoa vinculada residente ou domiciliada no exterior; ou
2. aquisição ou alienação de bens à pessoa residente ou domiciliada em país ou dependência com tributação favorecida, ou beneficiada por regime fiscal privilegiado, ainda que não vinculada.

Como podemos verificar, caso essa operação seja realizada entre pessoas vinculadas ou com tributação favorecida ou beneficiada por regime fiscal privilegiado, a interessada deverá demonstrar, via preço de transferência, uma margem de lucro de toda a transação que não divirja da margem que seria praticada se as operações tivessem sido realizadas com empresas independentes. Esse entendimento foi exarado, inclusive, pela RFB através da Solução de Consulta nº 2/2011, a qual publicamos na íntegra:

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 2 de 01 de Julho de 2011

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ

Ementa: A transação descrita pela interessada como "back to back credits", deverá sujeitar-se à legislação de preço de transferência prevista pela Lei nº 9.430, de 1996. Como a transação envolve duas operações de compra e de venda, ambas com empresas vinculadas, a interessada deverá demonstrar, utilizando-se a legislação de preço de transferência, uma margem de lucro de toda a transação que não divirja da margem que seria praticada se as operações houvessem sido realizadas com empresas independentes, para isso a interessada deverá apurar dois preços parâmetros, uma para a operação de compra e outro para a de venda, observando as restrições legais quanto ao uso de cada método de apuração.

Portanto, na realização da citada operação deverá ser demonstrado que a margem de lucro de toda a transação, praticada entre vinculadas, é consistente com a margem praticada em operações realizadas com pessoas jurídicas independentes.

Por fim, enfatizamos que deverão ser apurados 2 (dois) preços parâmetros referentes a operação de compra e a operação de venda, observando-se as restrições legais quanto ao uso de cada método de apuração.

Base Legal/Fonte: Lei nº 9.430/1996; Art. 37 da Insrução Normativa RFB nº 1.312/2012 e; Solução de Consulta Cosit nº 2/2011 (Checado pela VRi Consulting em 29/09/22).

3.5) Observações quanto ao II e a IE:

Não ocorre o fato gerador do Imposto de Importação (II) e do Imposto de Exportação nas operações denominadas Back to Back.

Base Legal: Arts. 19 e 23 do Código Tributário Nacional - CTN/1966 (Checado pela VRi Consulting em 29/09/22).

4) Tratamento Contábil:

Por tratar-se de uma operação relativamente nova no Brasil, ainda não existe um consenso da melhor forma de contabilizar a operação de Back to Back Credits, bem como quais documentos utilizar para suportar contabilmente a operação, pois como já visto anteriormente na compra e venda amparada pelo Back to Back não se emite os documentos fiscais usuais (NF-e, por exemplo).

Neste sentido, convém analisar o que os itens 26 e 27 da ITG 2000 (R1) - Escrituração Contábil, aprovada pela Resolução CFC nº 1.330/2011, tem a nos dizer:

26. Documentação contábil é aquela que comprova os fatos que originam lançamentos na escrituração da entidade e compreende todos os documentos, livros, papéis, registros e outras peças, de origem interna ou externa, que apoiam ou componham a escrituração.

27. A documentação contábil é hábil quando revestida das características intrínsecas ou extrínsecas essenciais, definidas na legislação, na técnica-contábil ou aceitas pelos "usos e costumes".

Considerando que ocorrem 2 (duas) operações mercantis simultâneas, do fornecedor estrangeiro para a empresa brasileira (intermediária) e desta para um terceiro (cliente estrangeiro), estas deverão ser contabilizadas com base em documentação hábil e idônea. Neste sentido, os documentos internacionais, como Fatura Proforma, Commercial Invoices (Faturas), Contrato de Compra e Venda e Fatura Comercial, bem como o contrato de câmbio atendem plenamente a legislação brasileira, pois comprovam a operação realizada, possuem reconhecimento perante as autoridades fazendárias (RFB, por exemplo) e finaceiras (Bacen, por exemplo) e são aceitos pelos "usos e costumes" do Comércio Exterior (Comex).

Quanto à contabilização da operação, convém lembrar os dizeres do artigo 176, caput da Lei nº 6.404/1976, in verbis:

Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício:

(...)

Como podemos verificar, ao elaborar as demonstrações contábeis o profissional da Contabilidade deverá exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício. Assim, temos que é necessário que esse profissional registre as 2 (duas) operações que compõem a operação denominada Back to Back, quais sejam:

1. a compra internacional; e
2. a venda internacional.

Portanto, analisando friamente a legislação contábil/societária, temos que é obrigatório que ambas as transações (compra e venda) sejam registradas na contabilidade da empresa, e não apenas o do diferencial entre elas. Diante isso, sugerimos lançar a aquisição das mercadorias diretamente no "Custo das Mercadoria Vendidas (CMV)" e a receita em conta intitulada "Receitas com Operações Back to Back" do grupo de "Receita Operacional Bruta".

A título de exemplo, imaginemos que a empresa Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda., pessoa jurídica com sede no Município de Campinas/SP (Brasil), tenha adquirido em 31/07/2X01 do fornecedor Computers USA, INC., empresa localizada nos Estados Unidos da América (EUA), 100 (cem) monitores para computador a um custo unitário de USD 600,00 (seiscentos dólares americanos), para ser revendido a um cliente alemão, Rechner GMBH, ao preço unitário de USD 780,00 (Mark Up de 30%).

Imaginemos também que a Vivax por questões comerciais e logísticas tenha solicitado à empresa americana (Computers USA) que entregasse por sua conta e ordem, a mercadoria diretamente para seu cliente localizado na Alemanha (Rechner). Desta forma, a Vivax deverá, primeiramente, registrar em sua contabilidade a aquisição das mercadorias compradas nos EUA. Considerando que a taxa do dólar em 31/07/2X01 era de R$ 1,70 (3), termos a seguinte contabilização, relativamente à compra dos monitores:

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

Dando seqüência a nosso exemplo, a Vivax deverá, agora, registrar em sua contabilidade a revenda efetuada para a empresa Rechner. Considerando que o valor unitário da mercadoria negociada é de USD 780,00, teremos o seguinte lançamento contábil:

A empresa brasileira que intermediar negócios sob o amparo da operação de Back to Back Credits, deverá, ainda, se optante pelo Regime de Apuração do Lucro Real (6), calcular mensalmente a variação cambial dos direitos que tiver a pagar e a receber dos seus fornecedores e clientes, respectivamente. Assim, considerando que em 31/08/2X01 a taxa de câmbio era de R$ 1,78, a Vivax deverá atualizar os valores relativos às contas de fornecedores e clientes:

Finalizando nosso exemplo, suponhamos que em 30/09/20X1 (data da liquidação) a Vivax receba do seu cliente alemão a venda realizada e na mesma data efetue o pagamento da compra a seu fornecedor americano. Considerando que a cotação do dólar nessa data seja de R$ 1,84, termos os seguintes lançamentos contábeis a serem levados a efeito:

Base Legal: Art. 176, caput da Lei nº 6.404/1976 e; Itens 26 e 27 da ITG 2000 - R1 (Checado pela VRi Consulting em 29/09/22).