1) Introdução:

Normalmente, as empresas ao efetuarem importações do exterior optam em fazê-las da forma direta, ou seja, utilizando seus próprios recursos, sejam eles financeiros e/ou operacionais. Esse tipo de importação também é comumente chamado de importação por conta própria.

Entretanto, muitas empresas, com o objetivo de manter o foco de seu negócio na atividade-fim (objeto principal do seu negócio) têm transferido a importação de mercadorias (atividade-meio) para empresas especializadas nessas operações, tais como, as trading companies ou empresas comerciais importadoras (ECI). A "terceirização" das operações de importação também é uma saída para aquelas empresas que não possuem experiência ou não efetuam operações de comércio exterior com frequência.

Essa terceirização também é chamada de importação indireta e ocorre quando as operações de importação são realizadas por meio de terceira pessoa, a qual, simplesmente, presta um serviço para a empresa nacional, ou realiza efetivamente a operação de importação, revendendo as mercadorias importadas para pessoa jurídica predeterminada.

A Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) legalmente reconhece 2 (duas) modalidades distintas de importação indireta, quais sejam:

1. importação por conta e ordem de terceiro; e
2. importação por encomenda.

No que se refere à primeira modalidade (letra "a"), podemos definir importação por conta e ordem de terceiro como aquela operação em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria de procedência estrangeira adquirida no exterior por outra pessoa, física ou jurídica. Considera-se adquirente de mercadoria de procedência estrangeira importada por sua conta e ordem a pessoa, física ou jurídica, que realiza transação comercial de compra e venda da mercadoria no exterior, em seu nome e com recursos próprios, e contrata o importador por conta e ordem para promover o despacho aduaneiro de importação.

Registra-se que o objeto principal da relação jurídica na importação por conta e ordem de terceiro é a prestação do serviço de promoção do despacho aduaneiro de importação, realizada pelo importador por conta e ordem de terceiro a pedido do adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, outros serviços relacionados com a operação de importação, como a realização de cotação de preços, a intermediação comercial e o pagamento ao fornecedor estrangeiro.

Já no que se refere à segunda modalidade (letra "b"), podemos definir importação por encomenda como sendo àquela operação em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome e com recursos próprios, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria de procedência estrangeira por ela adquirida no exterior para revenda a encomendante predeterminado.

Feitos esses brevíssimos comentários, passaremos a analisar no presente Roteiro de Procedimentos o tratamento fiscal aplicável às operações de importação indireta realizadas na modalidade importação por encomenda. Para tanto, utilizaremos como fonte principal de estudo a Instrução Normativa RFB nº 1.861/2018, que atualmente versa sobre a matéria.

Registra-se que analisaremos a operação de importação por conta e ordem de terceiro em Roteiro de Procedimentos específico, a qual pode ser livremente consultada em nosso Guia do IPI.

Base Legal: Arts. 2º, caput, §§ 1º e 2º e 3º, caput da Instrução Normativa RFB nº 1.861/2018 (Checado pela VRi Consulting em 04/06/24).

2) Conceitos:

A fim de facilitar o entendimento do assunto tratado no presente Roteiro de Procedimentos, estamos apresentando nos próximos subcapítulos alguns conceitos de termos que foram citados ao longo do trabalho.

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 04/06/24).

2.1) Importação por conta e ordem de terceiro:

Podemos definir importação por conta e ordem de terceiro como àquela operação de importação em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria de procedência estrangeira adquirida no exterior por outra pessoa, física ou jurídica.

Já o adquirente de mercadoria estrangeira importada por sua conta e ordem é a pessoa, física ou jurídica, que realiza transação comercial de compra e venda da mercadoria no exterior, em seu nome e com recursos próprios, e contrata o importador por conta e ordem para promover o despacho aduaneiro de importação.

Assim, na importação por conta e ordem, embora a atuação da empresa importadora possa abranger desde a simples execução do despacho de importação até a intermediação da negociação no exterior, contratação do transporte, seguro, entre outros, o importador de fato é a adquirente, a mandante da importação, aquela que efetivamente faz vir à mercadoria de outro País, em razão da compra internacional; embora, nesse caso, o faça por via de interposta pessoa, a importadora por conta e ordem, que é uma mera mandatária da adquirente.

Em última análise, é a adquirente que pactua a compra internacional e dispõe de capacidade econômica para o pagamento, pela via cambial, da importação. Entretanto, diferentemente do que ocorre na importação por encomenda, a operação cambial para pagamento de uma importação por conta e ordem é realizada em nome da adquirente, conforme estabelece o Regulamento do Mercado de Câmbio e Capitais Internacionais do Banco Central do Brasil (Bacen).

Dessa forma, mesmo que a importadora por conta e ordem efetue os pagamentos ao fornecedor estrangeiro, antecipados ou não, não se caracteriza uma operação por sua conta própria, mas, sim, entre o exportador estrangeiro e a empresa adquirente, pois dela se originam os recursos financeiros.

Concluí-se, portanto, que o objeto principal da relação jurídica na importação por conta e ordem de terceiro é a prestação do serviço de promoção do despacho aduaneiro de importação, realizada pelo importador por conta e ordem de terceiro a pedido do adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, outros serviços relacionados com a operação de importação, como a realização de cotação de preços, a intermediação comercial e o pagamento ao fornecedor estrangeiro.

Registra-se que a pessoa física que atuar como adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem poderá realizar operações de comércio exterior somente para os fins previstos no artigo 4º, § 3º da Instrução Normativa RFB nº 1.984/2020.

Na hipótese de ocultação do adquirente de mercadoria importada, mediante fraude ou simulação, em operação caraterizada como importação por conta e ordem de terceiro aplica-se a pena de perdimento prevista no artigo 689, caput, XXII do Decreto nº 6.759/2009, independentemente da existência de contrato formal previamente firmado ou do cumprimento dos requisitos previstos nos Capítulos III e IV.

Base Legal: Título 1, Capítulo 12, Seção 2 do RMCCI e; Art. 2º da Instrução Normativa RFB nº 1.861/2018.

2.2) Importação por encomenda:

Podemos definir importação por encomenda àquela operação em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome e com recursos próprios (1), o despacho aduaneiro de importação de mercadoria de procedência estrangeira por ela adquirida no exterior para revenda a encomendante predeterminado.

Já o encomendante predeterminado é a pessoa, física ou jurídica, que contrata o importador por encomenda para realizar a transação comercial de compra e venda de mercadoria de procedência estrangeira a ser importada, o despacho aduaneiro de importação e a revenda ao próprio encomendante predeterminado.

Portanto, como na importação por encomenda o importador adquire a mercadoria junto ao exportador no exterior, providencia sua nacionalização e a revende ao encomendante, tal operação tem, para o importador contratado, os mesmos efeitos fiscais de uma importação própria.

Em última análise, em que pese a obrigação do importador de revender as mercadorias importadas ao encomendante predeterminado, é aquele e não este que pactua a compra internacional e deve dispor de capacidade econômica para o pagamento da importação, pela via cambial. Da mesma forma, o encomendante também deve ter capacidade econômica para adquirir, no mercado interno, as mercadorias revendidas pelo importador contratado.

Ressalte-se ainda que, diferentemente da importação por conta e ordem, no caso da importação por encomenda, a operação cambial para pagamento da importação deve ser realizada exclusivamente em nome do importador, utilizando seus próprios recursos financeiros, conforme determina o Regulamento do Mercado de Câmbio e Capitais Internacionais do Bacen.

Outro efeito importante desse tipo de operação é que, conforme determina o artigo 14 da Lei nº 11.281/2006, aplicam-se ao importador e ao encomendante as regras de preço de transferência de que tratam os artigos 18 a 24 da Lei nº 9.430/1996. Em outras palavras, se o exportador estrangeiro, nos termos dos artigos 23 e 24 dessa Lei, estiver domiciliado em país ou dependência com tributação favorecida e/ou for vinculado com o importador ou o encomendante, as regras de "preço de transferência" para a apuração do imposto sobre a renda deverão ser observadas.

Diante tudo o exposto, podemos concluir que o objeto principal da relação jurídica na importação por encomenda é a transação comercial de compra e venda de mercadoria nacionalizada, mediante contrato previamente firmado entre o importador por encomenda e o encomendante predeterminado, podendo este participar ou não das operações comerciais relativas à aquisição da mercadoria no exterior.

Por fim, registra-se que o importador por encomenda poderá solicitar prestação de garantia, inclusive mediante arras, sem descaracterizar a operação de importação por encomenda. Além disso, as operações de montagem, acondicionamento ou reacondicionamento que tenham por objeto a mercadoria importada pelo importador por encomenda em território nacional não modificam a natureza da transação comercial de revenda.

Registra-se que a pessoa física que atuar como encomendante predeterminado poderá realizar operações de comércio exterior somente para os fins previstos no artigo 4º, § 3º da Instrução Normativa RFB nº 1.984/2020.

Na hipótese de ocultação do encomendante predeterminado, mediante fraude ou simulação, em operação caracterizada como uma importação por encomenda, aplica-se a pena de perdimento prevista no artigo 689, caput, XXII do Decreto nº 6.759/2009, independentemente da existência de contrato formal previamente firmado ou do cumprimento dos requisitos previstos nos Capítulos III e IV.

Base Legal: Arts. 11, § 3º e 14 da Lei nº 11.281/2006; Título 1, Capítulo 12, Seção 2 do RMCCI/2005; Art. 9º, caput, IX, § 3º do RIPI/2010; Art. 3º da Instrução Normativa RFB nº 1.861/2018 (Checado pela VRi Consulting em 04/06/24).

2.3) Pessoas envolvidas:

Na importação por encomenda atuam as seguintes pessoas (intervenientes):

1. Importador: é a pessoa, física ou jurídica, que adquire a mercadoria no exterior e realiza o despacho aduaneiro de importação, em seu nome e com recursos próprios, para revendê-la posteriormente a uma pessoa jurídica previamente determinada (encomendante). Deve haver um contrato entre as partes, especificando as operações pactuadas;
2. Encomendante predeterminado: é a pessoa jurídica que contrata o importador por encomenda para realizar a transação comercial de compra e venda de mercadoria de procedência estrangeira a ser importada, o despacho aduaneiro de importação e a revenda ao próprio encomendante predeterminado.

Base Legal: Art. 3º, § 1º da Instrução Normativa RFB nº 1.861/2018 (Checado pela VRi Consulting em 04/06/24).

2.4) Modalidades de industrialização:

São fatos geradores do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira, ou a saída de produto industrializado de estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial.

Deste modo, a industrialização é caracterizada por qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação de embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine ao transporte de mercadorias. Deste conceito podemos extrair as seguintes modalidades de industrialização:

1. a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (Transformação);
2. a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (Beneficiamento);
3. a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (Montagem);
4. a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (Acondicionamento ou Reacondicionamento); ou
5. a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (Renovação ou Recondicionamento).

Base Legal: Arts. 3º, 4º e 35 do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 04/06/24).

2.5) Estabelecimentos atacadistas e varejistas:

Para efeito de aplicabilidade da legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), considera-se estabelecimento comercial atacadista, aquele que efetua vendas:

1. de bens de produção, exceto a particulares em quantidade que não exceda a normalmente destinada ao seu próprio uso;
2. de bens de consumo, em quantidade superior àquela normalmente destinada a uso próprio do adquirente; e
3. a revendedores.

Já o estabelecimento comercial varejista, é aquele que efetua vendas diretas a consumidor, ainda que realize vendas por atacado esporadicamente, considerando-se esporádicas as vendas por atacado quando, no mesmo semestre civil, o seu valor não exceder a 20% (vinte por cento) do total das vendas realizadas.

Base Legal: Art. 14 do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 04/06/24).

3) Contribuinte:

Regra geral, são obrigados ao pagamento do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), sendo, portanto, contribuintes desse imposto:

1. o importador, em relação ao fato gerador decorrente do desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira;
2. o industrial, em relação ao fato gerador decorrente da saída de produto que industrializar em seu estabelecimento, bem como quanto aos demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar;
3. o estabelecimento equiparado a industrial, quanto ao fato gerador relativo aos produtos que dele saírem, bem como quanto aos demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar.

Registra-se que, apesar de o estabelecimento equiparado a industrial não realizar quaisquer das operações de industrialização tipificadas no artigo 4º do RIPI/2010 (Ver subcapítulo 2.4 acima), a legislação atribui a eles os mesmos direitos e obrigações do estabelecimento industrial em relação ao fato gerador relativo aos produtos que dele derem saída.

Base Legal: Arts. 4º e 24, caput, I a III do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 04/06/24).

3.1) Desembaraço aduaneiro:

No desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira importado por encomenda, o estabelecimento importador que realizar o desembaraço aduaneiro é o contribuinte do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).

Base Legal: Art. 24, caput, I do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 04/06/24).

3.2) Equiparação a industrial:

São equiparados a industrial os estabelecimentos, atacadistas ou varejistas, que adquirirem produtos de procedência estrangeira, importados por encomenda ou por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora.

Desta forma, no momento da saída do produto importado por encomenda, realizada pelo estabelecimento encomendante, ocorrerá o fato gerador do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), devendo ser emitida a Nota Fiscal, Modelos 1, 1-A ou 55 (NF-e), com destaque do imposto, se devido.

Base Legal: Arts. 9º, caput, IX, 24, caput, III, 35, caput, II e 407, caput, I do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 04/06/24).

3.3) Responsabilidade solidária:

Os tributos Federais incidentes na operação de importação por encomenda (II, IPI, Cofins-Importação, PIS/Pasep-Importação e Cide-Combustíveis) deverão ser recolhidos no momento do registro da Declaração de Importação (DI). Porém, diferentemente do que ocorre na importação por conta e ordem de terceiro, o pagamento dos tributos é efetuado totalmente com os recursos da própria empresa importadora.

Com isso e devido à vinculação existente entre as 2 (duas) empresas nesta operação (importador e encomendante), a legislação determinou que a pessoa jurídica encomendante das mercadorias será responsável solidário pelo recolhimento dos tributos incidentes na operação, caso o importador não os recolha, além disso, responderá conjunta ou isoladamente pelas infrações que por ventura possam vir a serem cometidas.

Base Legal: Arts. 32, § único, III, "d" e 95, V do Decreto-Lei nº 37/1966; Art. 5º, caput, I da Lei nº 10.865/2004; Arts. 104, caput, I, e 106, caput, IV do Decreto nº 6.759/2009; Arts. 24, caput, I e 27, caput, IV do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 04/06/24).

4) Procedimentos administrativos:

4.1) Habilitação Siscomex:

Para que uma operação de importação por encomenda seja realizada de forma perfeitamente regular é necessário, antes de tudo, que tanto a empresa encomendante quanto o importador por encomenda sejam habilitadas para operar no Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex), nos termos da nos termos da Instrução Normativa RFB nº 1.984/2020, bem como que o encomendante predeterminado esteja vinculado no Portal Único de Comércio Exterior (Pucomex) à pessoa jurídica importadora que promeverá a importação.

Portanto, enfatizamos que o registro da Declaração de Importação (DI) somente será feito se a empresa encomendante da importação também estiver habilitada para a prática de atos no Siscomex.

Base Legal: Instrução Normativa RFB nº 1.984/2020 (Checado pela VRi Consulting em 04/06/24).

4.2) Declaração de Importação (DI):

O adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem e o encomendante predeterminado deverão, previamente ao registro da Declaração de Importação (DI), estar:

1. habilitados para operar no Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex), nos termos da Instrução Normativa RFB nº 1.984/2020; e (Ver subcapítulo 4.1); e
2. vinculados no Portal Único do Comércio Exterior (Pucomex) à pessoa jurídica importadora que promoverá a importação.

O disposto no parágrafo anterior não se aplica caso o adquirente da mercadoria importada por sua conta e ordem ou o encomendante predeterminado seja pessoa física.

O importador por conta e ordem de terceiro e o importador por encomenda, ao registrar a Declaração de Importação (DI), deverão:

1. indicar, em campo próprio da declaração, o número de inscrição no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ) ou no Cadastro de Pessoas Físicas (CPF) do adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem ou do encomendante predeterminado, conforme o caso; e
2. anexar cópia do contrato previamente firmado com o adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem ou com o encomendante predeterminado, conforme o caso, por meio do módulo Anexação Eletrônica de Documentos no Pucomex.

Os procedimentos de vinculação e de prestação de informações para fins de registro de operações de importação por conta e ordem de terceiro estão previstos na Portaria Coana nº 6/2019, da Coordenação-Geral de Administração Aduaneira (Coana), a qual dispõe sobre os procedimentos de vinculação e de prestação de informações para fins de registro das operações de importação por conta e ordem de terceiro e por encomenda.

Base Legal: Arts. 4º a 6º da Instrução Normativa RFB nº 1.861/2018 e; Preâmbulo da Portaria Coana nº 6/2019 (Checado pela VRi Consulting em 04/06/24).

4.2.1) Portaria Coana nº 6/2019:

Apresentamos neste subcapítulo a íntegra da Portaria Coana nº 6/2019 a fim de complementar o assunto ora estudado:

PORTARIA COANA Nº 6, DE 25 DE JANEIRO DE 2019

(Publicado(a) no DOU de 14/02/2019, seção 1, página 29)

Dispõe sobre os procedimentos de vinculação e de prestação de informações para fins de registro das operações de importação por conta e ordem de terceiro e por encomenda.

O COORDENADOR GERAL DE ADMNISTRAÇÃO ADUANEIRA, no uso da atribuição que lhe confere o inciso II do art. 334 do Regimento Interno da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, aprovado pela Portaria MF nº 430, de 9 de outubro de 2017, e tendo em vista o disposto no art. 6º da Instrução Normativa RFB nº 1.861, de 27 de dezembro de 2018, resolve:

Art. 1º Os procedimentos de vinculação e de prestação de informações para fins de registro das operações de importação por conta e ordem de terceiro e por encomenda serão realizados, por meio do Portal Único de Comércio Exterior (Pucomex), na forma disciplinada nesta Portaria, em atendimento ao disposto no art. 6º da Instrução Normativa RFB nº 1.861, de 27 de dezembro de 2018.

Art. 2º O adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem, o importador por conta e ordem, o encomendante predeterminado e o importador por encomenda deverão, previamente ao registro da declaração de Importação, estar habilitados no Sistema de Comércio Exterior, nos termos da Instrução Normativa RFB nº 1.603, de 15 de dezembro de 2015.

Art. 3º O adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem ou o encomendante predeterminado deverá registrar diretamente no Pucomex, no módulo "Cadastro de Intervenientes", a vinculação com a contratada.

§ 1º Para o procedimento descrito no caput, o responsável legal da empresa poderá incluir representação para o importador no módulo "Cadastro de Intervenientes", aba "Representação por Terceiro".

§ 2º Para fins no disposto no caput e no § 1º, o responsável legal da empresa ou o representante deverá estar marcado como "cadastrador" no módulo de Cadastro de Intervenientes do Pucomex.

§ 3º O número do dossiê a que se refere o art. 5º deverá ser informado no momento da vinculação em campo próprio criado no módulo "Cadastro de Intervenientes." (Incluído(a) pelo(a) Portaria Coana nº 26, de 21 de maio de 2019)

Art. 4º O importador por conta e ordem de terceiro, deverá selecionar, na aba "Importador" no campo "Caracterização da Operação", o Tipo "Importação por Conta e Ordem de Terceiro".

§ 1º Na aba "Importador" referida no caput, no campo "Adquirente da Mercadoria", o importador por conta e ordem de terceiro deverá indicar o número de inscrição no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ do adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem.

§ 2º Tendo em vista o Siscomex ainda não dispor da opção Tipo "Importação por Encomenda" e de um campo específico para o CNPJ do encomendante predeterminado, o importador por encomenda deverá utilizar a aba "importador" destinada à identificação do adquirente da mercadoria importada por sua conta e ordem, e indicar na aba "Básicas" no campo "Informações Complementares" da declaração de Importação, que se refere a uma importação por encomenda.

Art. 5º O contrato firmado entre o importador por conta e ordem de terceiro e o adquirente de mercadoria estrangeira importada por sua conta e ordem ou entre o importador por encomenda e o encomendante predeterminado, conforme estabelecido no § 2º do art. 2º e no § 2º do art. 3º da Instrução Normativa RFB nº 1.861, de 2018, respectivamente, deverá ser anexado, pelo importador, conforme o caso, em dossiê próprio, específico para cada contrato, por meio da funcionalidade "Anexação de Documentos Digitalizados do Pucomex, observada a legislação específica.

Art. 5º O contrato firmado entre o importador por conta e ordem de terceiro e o adquirente de mercadoria estrangeira importada por sua conta e ordem ou entre o importador por encomenda e o encomendante predeterminado, nos termos do §§ 2º do art. 2º e do art. 3º da Instrução Normativa RFB nº 1.861, de 2018, respectivamente, deverá ser anexado, pelo importador, em dossiê próprio, específico para cada CNPJ adquirente por conta e ordem ou encomendante predeterminado, conforme o caso, por meio da funcionalidade "Anexação de Documentos do Pucomex", observada a legislação específica. (Redação dada pelo(a) Portaria Coana nº 26, de 21 de maio de 2019)

Parágrafo único. O dossiê a que se refere o caput deverá ser vinculado a cada declaração de Importação registrada, amparada pelo respectivo contrato, independentemente do canal de seleção aduaneira.

§ 1º Qualquer alteração contratual posterior deverá ser anexada ao dossiê do contrato correspondente. (Redação dada pelo(a) Portaria Coana nº 26, de 21 de maio de 2019)

§ 2º As datas dos registros das Declarações de Importação não devem ultrapassar ao prazo de vigência do contrato em que estão amparadas ou das suas alterações posteriores. (Incluído(a) pelo(a) Portaria Coana nº 26, de 21 de maio de 2019)

§ 3º O contrato ou as alterações posteriores devem ser anexados previamente ao registro das Declarações. (Incluído(a) pelo(a) Portaria Coana nº 26, de 21 de maio de 2019)

Art. 6º Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação no Diário Oficial da União.

Base Legal: Portaria Coana nº 6/2019 (Checado pela VRi Consulting em 04/06/24).

4.3) Fatura comercial:

O nome e endereço, completos, do importador do encomendante predeterminado deverão estar identificados na fatura comercial, para que seja possível evidenciar a transação realizada entre as partes.

Base Legal: Art. 557, caput, II do Decreto nº 6.759/2009 (Checado pela VRi Consulting em 04/06/24).

4.4) Garantia para autorização de entrega ou desembaraço aduaneiro:

Visando coibir eventuais tentativas de fraude, o importador por encomenda e o encomendante ficarão sujeitos à exigência de garantia para autorização da entrega ou desembaraço aduaneiro de mercadorias, quando o valor das importações for incompatível com o Capital Social ou Patrimônio Líquido (PL) do importador ou do encomendante.

Os referidos intervenientes (importador por encomenda e encomendante) estarão sujeitos a procedimento especial de fiscalização, nos termos da Instrução Normativa RFB nº 1.986/2020, diante de indícios de incompatibilidade entre os volumes transacionados no comércio exterior e a capacidade econômica e financeira citada.

Base Legal: Art. 9º, § 1º, II do RIPI/2010 e; Instrução Normativa RFB nº 1.986/2020 (Checado pela VRi Consulting em 04/06/24).

5) Procedimentos fiscais:

Conforme visto acima, o recolhimento dos tributos Federais incidentes na operação de importação por encomenda deverão ser efetuados totalmente com recursos da própria pessoa jurídica importadora (Ver subcapítulo 3.3 acima), tal qual, como é feito numa importação por conta própria. Apesar da importação por encomenda seguir o mesmo regime de recolhimento de tributos de uma importação por conta própria, há algumas particularidades que deverão ser observadas:

1. em relação à pessoa jurídica importadora;
2. em relação à pessoa jurídica encomendante.

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 04/06/24).

5.1) Em relação à pessoa jurídica importadora:

Além de contabilizar tanto as entradas das mercadorias importadas como os recursos recebidos da encomendante pela revenda dos produtos, a pessoa jurídica importadora deverá apurar e recolher normalmente (como qualquer outro importador) todos os tributos incidentes sobre a revenda das mercadorias à pessoa jurídica encomendante.

Registra-se que a pessoa jurídica importadora deverá:

1. na importação: emitir Nota Fiscal de Entrada de Importação, após o desembaraço aduaneiro das mercadorias, com o CFOP 3.102 (compra para comercialização), com destaque do imposto, se devido. Nessa Nota Fiscal deverão ser informados:
1. as quantidades e os valores unitários e totais das mercadorias, assim entendidos os valores aduaneiros utilizados para Base de Cálculo (BC) do Imposto de Importação (II); e
2. o valor de cada tributo incidente na importação;
2. na revenda: emitir Nota Fiscal com o CFOP 5.102 ou 6.102 (Venda de mercadorias adquiridas ou recebidas de terceiros). Referida Nota Fiscal deverá ser emitida na data da saída das mercadorias do estabelecimento do importador por encomenda ou do recinto alfandegado em que realizado o despacho aduaneiro, tendo como destinatário o encomendante predeterminado, na qual deverão ser informados:
1. as quantidades e os valores unitários e totais das mercadorias, assim entendidos o preço de venda das mercadorias ao encomendante predeterminado;
2. o IPI incidente sobre o valor da operação de saída, se devido.

A Nota Fiscal a que se refere a letra "b" poderá ser emitida tendo como destinatário qualquer dos estabelecimentos do encomendante predeterminado.

Caso a pessoa jurídica, na qualidade de encomendante predeterminado, determine que as mercadorias sejam entregues a estabelecimento de outra pessoa, física ou jurídica, deverão ser observados os seguintes procedimentos:

1. o importador por encomenda emitirá Nota Fiscal de venda das mercadorias para o encomendante predeterminado; e
2. o encomendante predeterminado emitirá Nota Fiscal de saída, observada a natureza da operação, para o novo destinatário, na qual deverão ser informados:
1. o destaque do IPI, quando aplicável;
2. a indicação, no corpo da Nota Fiscal, de que a mercadoria deverá sair do estabelecimento do importador por encomenda ou do recinto alfandegado em que ocorreu o despacho aduaneiro, conforme o caso;
3. o endereço do estabelecimento do importador por encomenda ou do recinto alfandegado em que ocorreu o despacho aduaneiro, conforme o caso, de onde sairá a mercadoria;
4. o nome empresarial e o número de inscrição no CNPJ do importador por encomenda; e
5. o número da Nota Fiscal de venda emitida nos termos da letra "a".

Ressalte-se, ainda, que na determinação dos tributos devidos pela revenda da mercadoria ao encomendante predeterminado, a importadora pode aproveitar os créditos desses tributos, advindos da operação de importação.

Base Legal: Arts. 225 e 407, caput, I do RIPI/2010 e; Art. 8º da Instrução Normativa RFB nº 1.861/2018 (Checado pela VRi Consulting em 04/06/24).

5.2) Em relação à pessoa jurídica encomendante:

A pessoa jurídica encomendante será responsável pela apuração e pelo recolhimento dos tributos incidentes na comercialização das mercadorias importadas, como qualquer outro comerciante no País, cumprindo com as obrigações acessórias previstas na legislação de cada tributo.

Da mesma forma que ocorre com o adquirente na importação por conta e ordem de terceiro, em relação ao IPI, a pessoa jurídica encomendante é equiparada a estabelecimento industrial, e será contribuinte deste imposto no momento da comercialização das mercadorias importadas, devendo cumprir com as obrigações acessórias previstas na legislação específica, dentre as quais a emissão de Nota Fiscal de Venda, com destaque do imposto, se devido.

Base Legal: Art. 13 da Lei nº 11.281/2006 e; Arts. 9º, caput, IX, 24, caput, III, 35, caput, II e 407, caput, I do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 04/06/24).

5.2.1) Crédito Fiscal:

O estabelecimento encomendante poderá apropriar-se, como crédito, do IPI destacado na Nota Fiscal de venda emitida pelo estabelecimento importador por encomenda, desde que a saída do produto do seu estabelecimento seja tributada ou, não o sendo, haja expressa previsão para a manutenção do crédito fiscal do imposto (Princípio da não cumulatividade do imposto).

Referida Nota Fiscal deverá ser escriturada pelo encomendante/adquirente, mediante a utilização dos CFOPs:

1. 1.101/2.101, na hipótese de produtos destinados à industrialização futura; ou
2. 1.102/2.102, na hipótese de produtos destinados à revenda futura.

Base Legal: Art. 225 do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 04/06/24).

6) Escrituração contábil e fiscal:

O importador por encomenda deverá apresentar a Escrituração Contábil Digital (ECD) referente aos anos-calendários em que promoverem importações por encomenda, respectivamente, observado o disposto na Instrução Normativa RFB nº 1.774/2017.

O importador por encomenda deverá, ainda registrar:

1. na sua escrituração contábil, em conta específica e de forma discriminada para cada adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem e para cada encomendante predeterminado, o valor das mercadorias importadas para revenda a encomendante predeterminado; e
2. no Livro Registro de Inventário ou na Escrituração Fiscal Digital (EFD) instituída pelo Ajuste nº 2/2009, do Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-Fiscais (Sinief), conforme o caso, sob títulos específicos, as mercadorias referidas na letra "a" que ainda estiverem sob sua guarda na data do levantamento de Balanço Patrimonial correspondente a encerramento de período de apuração da Base de Cálculo (BC) do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).

Base Legal: Arts. 9º e 10 da Instrução Normativa RFB nº 1.861/2018 (Checado pela VRi Consulting em 04/06/24).

7) Guarda da documentação:

O importador por encomenda e o encomendante são obrigados a manter em boa guarda e ordem, e a apresentar à fiscalização aduaneira, quando exigidos, os documentos e registros relativos às transações em que intervierem, pelo prazo decadencial de 5 (cinco) anos.

Base Legal: Art. 70 da Lei nº 10.833/2003 (Checado pela VRi Consulting em 04/06/24).

8) Penalidades:

Por força da presunção legal estabelecida no artigo 11, § 2º da Lei nº 11.281/2006, se a importadora e a encomendante não cumprirem com todos os requisitos e condições estabelecidos na legislação de importação por encomenda, para fins fiscais, a importação realizada será considerada por conta e ordem de terceiro e acarretará para a empresa encomendante:

1. que ela seja responsável solidária pelo Imposto de Importação (II) e eventuais penalidades relativas a esse imposto aplicáveis à operação;
2. que ela seja equiparada a estabelecimento industrial e, consequentemente, contribuinte do IPI incidente nas operações que realizar com as mercadorias importadas; e
3. a aplicação das mesmas normas de incidência das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins sobre a sua Receita Bruta que são aplicáveis ao importador comum.

Caso não sejam observados os requisitos que caracterizam a importação por encomenda, pela importadora e pela encomendante, poderá ocorrer desde o lançamento de ofício dos tributos e acréscimos legais eventualmente devidos, até o perdimento das mercadorias importadas.

Ressalte-se que a caracterização de indícios de irregularidades nesse tipo de operação autoriza a aplicação de procedimentos especiais de controle, previstos na Instrução Normativa RFB nº 1.986/2020, podendo as mercadorias permanecer retidas por até 120 (cento e vinte) dias, para execução do correspondente procedimento de fiscalização, visando a apurar as eventuais irregularidades ocorridas.

A ocultação do encomendante da importação, mediante fraude ou simulação, além de acarretar o perdimento da mercadoria, tem sérias implicações perante a legislação de valoração aduaneira, porque pode ocultar transações entre pessoas relacionadas, que têm tratamento normativo distinto, e do Imposto de Renda, relativamente aos preços de transferência. Por essa razão, o encomendante deve sempre se fazer identificar nas declarações de importação, cujas mercadorias tenham sido por ele encomendadas para importação no exterior.

Dispõem ainda os artigos 59 e 60 da Lei nº 10.637/2002 que se presume fraudulenta a interposição de terceiros em operação de comércio exterior quando não comprovada a origem, a disponibilidade e a transferência dos recursos empregados, sujeitando a mercadoria à pena de perdimento e o importador à declaração de inaptidão de sua inscrição.

Base Legal: Art. 23, caput, V e § 2º do Decreto-Lei nº 1.455/1976; Arts. 59 e 60 da Lei nº 10.637/2002; Art. 11, § 2º da Lei nº 11.281/2006 e; Arts. 1º, caput e 11 Instrução Normativa RFB nº 1.986/2020 (Checado pela VRi Consulting em 04/06/24).