1) Introdução:

Primeiramente, cabe nos registrar que os impostos e/ou contribuições recolhidos em atraso, espontaneamente ou de ofício, estão sujeitos aos acréscimos moratórios, para os quais a legislação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) impõe condições para sua dedutibilidade na apuração do Lucro Real e da Base de Cálculo (BC) da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSSL). Quando falamos em acréscimos moratórios, estamos nos referindo aos juros de mora e as multas compensatórias (ou multas de mora), esta, foco do presente trabalho.

As pessoas jurídicas em geral também estão sujeitas a multas por infrações fiscais (em sentido amplo), multas impostas por infração resultante de falta ou insuficiência de pagamento de tributo, multas de natureza punitiva, multas de natureza não tributária, multas contratuais, entre outras.

Registra-se que as a multas por infrações fiscais não são dedutíveis como custo ou despesa operacional, entretanto, são plenamente dedutíveis para fins do IRPJ e da CSLL as multas tributárias de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo.

No que se refere às multas de natureza não tributária, elas não são dedutíveis como custo ou despesa operacional, tendo em vista que o artigo 311 do RIR/2018 condiciona a dedutibilidade das despesas a que elas sejam necessárias à atividade da própria empresa e à manutenção da fonte produtora. Assim, é inadmissível entender que se revistam desses atributos despesas relativas a atos e omissões, proibidos e punidos por norma de ordem pública.

Portanto, podemos concluir que as multas impostas por transgressões de normas de natureza não tributária, tais como as decorrentes de leis administrativas (de trânsito, de controle de preços, de vigilância sanitária, de controle de poluição ambiental, de controle de pesos e medida, SUNAB, etc.), penais, trabalhistas (FGTS, INSS, CLT, etc.), entre outras, serão indedutíveis para fins de determinação do Lucro Real, embora não se caracterizem como infrações fiscais propriamente ditas.

Feitos esses brevíssimos comentários, passaremos a analisar nos próximos capítulos a dedutibilidade ou indedutibilidade das multas (tributárias e não tributárias), conforme legislação tributária atualmente em vigor. Para tanto, utilizaremos como fonte de estudo o RIR/2018, aprovado pelo Decreto nº 9.580/2018, bem como, outras normas citadas ao longo do trabalho.

Base Legal: Arts. 311 e 352, § 5º do RIR/2018 e; Item 6 do Parecer Normativo CST nº 61/1979 (Checado pela VRi Consulting em 05/12/23).

2) Conceitos:

2.1) Despesas operacionais:

Serão consideradas despesas operacionais aquelas não computadas nos custos, porém, necessárias à atividade da empresa assim como a manutenção da respectiva fonte produtora (1).

As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa, entendendo-se como necessárias as pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa.

Excluem-se desse conceito os dispêndios representativos de inversões ou aplicações de capital e aqueles expressamente vedados pela legislação fiscal.

Essas despesas operacionais devem, ainda, estar devidamente suportadas por documentos hábeis e idôneos a comprovarem a sua natureza, a identidade do beneficiário, a quantidade, o valor da operação etc.

Base Legal: Art. 311 do RIR/2018; Parecer Normativo CST nº 32/1981; Questão 001 do Capítulo IX do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica da RFB/2021 e; Questão 021 do Capítulo VIII do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica da RFB/2021 (Checado pela VRi Consulting em 05/12/23).

2.2) Despesas dedutíveis:

Nos termos do artigo 311 do RIR/2018, despesas dedutíveis são os gastos não computados nos custos, mas necessários às transações ou operações da empresa, e que, além disso, sejam usuais e normais na atividade por esta desenvolvida, ou à manutenção de sua fonte produtiva, e ainda estejam intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços, conforme determina o artigo 13 da Lei nº 9.249/1995.

Excluem-se desse conceito, portanto, os dispêndios representativos de inversões ou aplicações de capital (subitem 4.1 do Parecer Normativo CST nº 58/1977) e aqueles expressamente vedados pela legislação fiscal (artigo 13 da Lei nº 9.249/1995).

Por fim, lembramos que, de acordo com a legislação tributária, as despesas operacionais devem possuir documentos hábeis e idôneos para que comprovem a sua natureza, a identidade do beneficiário, a quantidade, o valor da operação e demais informações necessárias à mesma.

Base Legal: Art. 13 da Lei nº 9.249/1995; Art. 311 do RIR/2018 e; Subitem 4.1 do Parecer Normativo CST nº 58/1977 (Checado pela VRi Consulting em 05/12/23).

2.3) Obrigação principal e acessória:

O estudo das obrigações tributárias revela que só a inadimplência de obrigação principal é capaz de gerar falta ou insuficiência de pagamento de tributo. Mas que há um tipo de obrigação acessória de cuja inadimplência resulta infração da principal e, em consequência, falta ou insuficiência de pagamento de tributo. É o que passamos a demonstrar.

O artigo 113 do Código Tributário Nacional (CTN/1966) conceitua obrigação tributária principal e acessória da seguinte forma:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

Como podemos verificar, a distinção entre obrigação principal e acessória funda-se precipuamente na natureza do objeto da obrigação. Se tributo ou penalidade pecuniária, a obrigação será "de dar", classificando-se como principal; se for outras prestações, positivas ou negativas, ela será "de fazer" ou "não fazer", classificando-se como acessória.

A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador e se extingue juntamente com o cumprimento do crédito dela decorrente. Nesse ínterim, coexiste a possibilidade de sua inadimplência, passível de manifestar-se por 2 (dois) modos:

1. por mora;
2. por falta de cumprimento de obrigação acessória necessária à efetivação do lançamento normal estabelecido pela legislação do tributo.

A inadimplência da obrigação principal, por mora, independe de execução de possíveis obrigações acessórias correlatas e reporta-se tanto aos tributos lançados quanto àqueles sujeitos, pela legislação, a pagamento antecipado. Caracteriza-se a simples falta de recolhimento por ocasião do vencimento.

A outra modalidade de inadimplência envolve necessariamente a inexecução, total ou parcial, de obrigação acessória. E que a legislação do tributo pode cominar ao sujeito passivo ou terceiro a prática de ato (obrigação de fazer: acessória), cuja omissão (infração à acessória) implicará falta de pagamento de tributo (infração à principal). Estas obrigações acessórias possuem esse efeito por terem sido erigidas, pela legislação, em condição do lançamento normal. Como tais se incluem, por exemplo, a obrigação de prestar informações quanto à matéria de fato indispensável à constituição do crédito tributário (lançamento com base em declaração - artigo 147 do CTN/1966) e a obrigação de reter o imposto de renda na fonte, ato indispensável à homologação (artigo 150 do CTN/1966).

Base Legal: Arts. 113, 147 e 150 do Código Tributário Nacional - CTN/1966 e; Itens 3.1 a 3.6 do Parecer Normativo CST nº 61/1979 (Checado pela VRi Consulting em 05/12/23).

3) Multas por infrações fiscais:

São consideradas multas por infrações fiscais, ou simplesmente multas fiscais, àquelas impostas pela transgressão de Leis que regem os tributos em geral, tais como:

1. impostos;
2. taxas; e
3. contribuições, sejam elas Federais, Estaduais ou Municipais.

As multas fiscais ou são punitivas ou são compensatórias.

A multa punitiva é aquela que se funda no interesse público de punir o inadimplente. É a multa proposta por ocasião do lançamento. É aquela mesma cuja aplicação é excluída pela denúncia espontânea a que se refere o artigo 138 do CTN/1966 (2), onde o arrependimento, oportuno e formal, da infração faz cessar o motivo de punir.

A multa de natureza compensatória destina-se, diversamente, não a afligir o infrator, mas a compensar o sujeito ativo (Estado) pelo prejuízo suportado em virtude do atraso no pagamento do que lhe era devido. É penalidade de caráter civil, posto que comparável à indenização prevista no direito civil. Em decorrência disso, nem a própria denúncia espontânea é capaz de excluir a responsabilidade por esses acréscimos, via de regra chamados moratórios.

O direito civil distingue o inadimplemento absoluto - onde há impossibilidade de cumprimento da obrigação - e a simples mora, em que o cumprimento - embora possível - não se dá no tempo, lugar e modo convencionados. Um e outra, porém, geram danos passíveis de ressarcimento. O inadimplemento absoluto se resolve em "perdas e danos", possíveis de antecipada liquidação mediante estipulação da chamada "multa compensatória". Esta compensa todo o dano decorrente do inadimplemento. Por isso, afirma-se correntemente que juntamente com ela é impossível a exigência de "multa moratória". Concluir, porém, daí que as multas moratórias não tenham natureza compensatória é falsear os fatos. Exigidas juntamente com o cumprimento da obrigação, elas não estarão, é óbvio, indenizando a própria inexecução, mas restarão como compensadoras do dano sofrido em consequência do cumprimento tardio da obrigação. Saliente-se, além disso, que não há como falar nas dívidas de tributo em "multa compensatória", naquele sentido específico, posto que as dívidas de dinheiro - como soem ser as que têm tributo por objeto - são insusceptíveis de inadimplemento absoluto.

Há uma pletora de acréscimos moratórios na legislação tributária. Nem todos, porém, compensatórios. E que o não cumprimento oportuno da obrigação motiva o legislador ora a afligir o infrator (punição), ora a compensar o sujeito ativo pelo dano sofrido em decorrência da mora (compensação). A multa moratória somente terá natureza compensatória quando, cumulativamente, preencher as seguintes condições:

1. não ser excluída pela denúncia espontânea; e
2. guardar equivalência com a lesão provocada - o que é revelado pela própria Lei ao fixar a taxa de cálculo em função do tempo de atraso (exemplos : 1% ao mês; 10% ao semestre; 5% em atrasos de 30 dias, 10% em atrasos de 60, etc.).

Impõe-se concluir que, para fins de compreensão do assunto ora tratado, compensatórias serão somente as moratórias que preencham as condições descritas na letras "a" e "b" anteriores.

Regra geral, essas multas não são dedutíveis como custo ou despesa operacional para fins de apuração do Lucro Real e da Base de Cálculo (BC) da CSLL, exceto as 2 (duas) espécies expressamente previstas no artigo 352, § 5º do RIR/2018, quais sejam: a) as multas impostas por infrações de que não resulte falta ou insuficiência de pagamento de tributo; e b) as multas fiscais de natureza compensatória.

Base Legal: Art. 138 do Código Tributário Nacional - CTN/1966; Art. 352, § 5º do RIR/2018 e; Itens 2, 4.1 a 4.7 do Parecer Normativo CST nº 61/1979 (Checado pela VRi Consulting em 05/12/23).

3.1) Multas indedutíveis:

Através do Parecer Normativo CST nº 61/1979, o Fisco Federal concluiu que não são dedutíveis as multas impostas em lançamento de ofício, ou seja, àquelas aplicadas por iniciativa da fiscalização, como punição por infrações resultantes de falta ou insuficiência de pagamento (recolhimento) de tributos, tais como:

1. o descumprimento de obrigação principal, caracterizado simplesmente (ou puramente) pelo não pagamento do tributo ou do seu pagamento em valor menor que o efetivamente devido; ou
2. a inexecução, total ou parcial, de obrigação acessória, cuja inadimplência (infração acessória) resulta em infração principal, ou seja, falta ou insuficiência de pagamento de tributo.

Como podemos verificar, somente pode ocasionar falta ou insuficiência de pagamento de tributo à inadimplência que tenha por objeto obrigação "de dar", isto é, a obrigação principal, caracterizado pela simples e pura falta de pagamento de tributo ou pelo não cumprimento de obrigação acessória da qual resulte uma obrigação principal.

Enquadram-se no primeiro grupo de multas indedutíveis as aplicadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição e as exigidas em lançamento de ofício (ex officio):

1. juntamente com tributo ou contribuição, quando não houverem sido anteriormente pagos; ou
2. isoladamente:
1. quando o tributo ou a contribuição tiverem sido pagos após o vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora; ou
2. no caso de empresa, submetida à apuração anual do Lucro Real Anual, que tenha deixado de efetuar os pagamentos mensais do IRPJ e da CSLL, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou Base de Cálculo (BC) negativa da CLL no ano-calendário correspondente.

Como exemplos de descumprimento de obrigação acessória que resulta em falta ou insuficiência de pagamento de tributo, o referido Parecer Normativo CST nº 61/1979 cita a falta de prestação de informações quanto à matéria de fato indispensável à constituição do crédito tributário (nos casos de lançamento com base em declaração) e a falta de retenção do imposto ou contribuição devido na fonte (IRRF, por exemplo), ato indispensável à homologação.

Base Legal: Art. 44 da Lei nº 9.430/1996; Art. 9º da Lei nº 10.426/2002; Art. 998 do RIR/2018 e; Itens 2, 3.3 e 3.6 do Parecer Normativo CST nº 61/1979 (Checado pela VRi Consulting em 05/12/23).

3.2) Multas dedutíveis:

Ainda utilizando como base o Parecer Normativo CST nº 61/1979, temos que são dedutíveis:

1. as multas impostas por descumprimento de obrigações que não sejam as de pagar o tributo, nem constituam condição do seu lançamento normal, podendo ser citadas como exemplo:
1. multas por irregularidades formais em Livros e documentos fiscais, das quais não tenham decorrido falta ou insuficiência de pagamento de tributos;
2. multas por apresentação espontânea, fora do prazo, de declarações;
3. multas aplicadas a pessoas jurídicas que não fornecerem aos beneficiários, no prazo determinado pela legislação, ou fornecerem com inexatidão, o comprovante de pagamentos com retenção na fonte;
4. entre outros;
2. as multas compensatórias, assim consideradas as multas de mora devidas nos recolhimentos feitos com atraso, mas antes de qualquer procedimento do Fisco para a cobrança, tais como: i) as multas moratórias por recolhimento espontâneo de tributo fora do prazo, calculadas à taxa de 0,33% (trinta e três centésimos por cento) por dia de atraso, limitada ao percentual máximo de 20% (vinte por cento); ii) entre outros.

Base Legal: Art. 61, caput, §§ 1º e 2º da Lei nº 9.430/1996 e; Item 3.7 do Parecer Normativo CST nº 61/1979 (Checado pela VRi Consulting em 05/12/23).

3.2.1) Momento da dedutibilidade

No que refere a dedutibilidade, as obrigações relativas a impostos e contribuições são dedutíveis para fins de determinação do Lucro Real da pessoa jurídica, segundo o "Regime de Competência", é claro. Consequentemente, as multas moratórias podem ser deduzidas, como despesa operacional, na determinação do Lucro Real e da Base de Cálculo (BC) da CSLL no período de apuração em que se tornarem devidas, ou seja, no período em que forem incorridas. Todavia, o disposto não se aplica aos impostos e às contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa, à exceção do parcelamento e da moratória.

Podemos encontrar esse entendimento em diversas decisões do Conselho de Contribuintes. A título de exemplo, publicamos abaixo a ementa do Acórdão nº 103-18.787/1997 da 3º Câmara do 1º Conselho de Contribuintes:

IRPJ - MULTA DE MORA - É dedutível na apuração do lucro real do exercício em que foi incorrida, mesmo que paga no exercício seguinte. (Grifo nossos)

Publicamos abaixo a Solução de Divergência Cosit nº 6/2012 que também trata do assunto:

MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA Nº 6 de 30 de Abril de 2012

ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ

EMENTA: DEDUTIBILIDADE. MULTA MORATÓRIA. REGIME DE COMPETÊNCIA. As multas moratórias por recolhimento espontâneo de tributo fora do prazo são dedutíveis como despesa operacional, na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, no período em que forem incorridas, de acordo com o regime de competência, todavia o disposto não se aplica aos tributos cuja exigibilidade esteja suspensa, à exceção do parcelamento e da moratória.

Base Legal: Art. 352 do RIR/2018 e; Solução de Consulta Cosit nº 6/2012 (Checado pela VRi Consulting em 05/12/23).

4) Multas relativas às contribuições sociais:

De acordo com a doutrina predominante e a jurisprudência que está se formando, a Constituição Federal (CF/1988) confere natureza tributária às contribuições sociais (INSS, PIS/Pasep, Cofins e Contribuição Social sobre o Lucro).

Dessa forma, a nosso ver, as multas relativas às contribuições mencionadas, para fins de determinação do Lucro Real, sujeitam-se ao regime fiscal examinado no presente Roteiro de Procedimentos, podendo ser dedutíveis ou não, conforme o caso.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

5) Multas de natureza não tributária:

A legislação tributária não tratou especificamente da dedutibilidade de multas decorrentes de infração (transgressão) a normas de natureza não tributária, tais como as decorrentes de leis administrativas (de trânsito, de controle de preços, de vigilância sanitária, de controle de poluição ambiental, de controle de pesos e medida, SUNAB, etc.), penais, trabalhistas (FGTS, INSS, CLT, etc.), entre outras.

Desse modo, a essas multas aplica-se a regra geral contemplada no artigo 311 do RIR/2018 (Ver subcapítulo 2.2), que condiciona a dedutibilidade das despesas a que elas sejam necessárias à atividade da própria empresa e à manutenção da fonte produtora.

Pronunciando-se sobre a questão, o Fisco Federal, também através do Parecer Normativo CST nº 61/1979, firmou entendimento de que as multas por transgressões de Leis de natureza não tributária não são dedutíveis, sob o argumento de que é inadmissível considerar como necessárias à atividade da empresa despesas relativas a atos e omissões proibidos e punidos por norma de ordem pública.

Importante registrar que esse posicionamento fiscal tem sido questionado, e os que dele discordam justificam a dedutibilidade de referidas multas sob os seguintes argumentos:

1. as despesas não necessárias são aquelas que decorrem de atos de liberalidade da empresa e, por essa razão, são indedutíveis; segundo essa ótica, as multas por infração à legislação não fiscal, por estarem relacionadas com a atividade da empresa e sendo uma decorrência de descumprimento (voluntário ou involuntário) de normas, são despesas necessárias e, portanto, dedutíveis;
2. quando a legislação fiscal (artigo 352, § 5º do RIR/2018) prescreve a indedutibilidade das multas fiscais, abre exceção à regra de que as multas, em geral, são despesas dedutíveis, ou seja, de acordo com a sistemática legal, todas as multas são dedutíveis, exceto as expressamente declaradas pela lei como indedutíveis.

Porém, alertamos nossos leitores para o fato de que o entendimento do Parecer Normativo CST nº 61/1979 quanto à indedutibilidade dessas multas consta do Manual de Preenchimento da DIPJ 2014, disponibilizado pela Receita Federal do Brasil (RFB) na internet, e também tem sido confirmado pela jurisprudência predominante do Conselho de Contribuintes.

Assim, devido a essa dúvida sobre a dedutibilidade ou não das multas de natureza não tributária, ao decidir pelo procedimento a ser adotado e, a empresa deve levar em consideração o risco da glosa fiscal da dedução.

Base Legal: Arts. 311 e 352, § 5º do RIR/2018; Item 6 do Parecer Normativo CST nº 61/1979 e; Manual de Preenchimento da DIPJ 2014 (Checado pela VRi Consulting em 05/12/23).

6) Multas contratuais:

Os gastos relativos a multas decorrentes de contratos firmados pela fonte pagadora, tendo como base sua transação, operação ou atividade, serão dedutíveis como custo ou despesa operacional, conforme o caso. São admitidas como operacionais somente as despesas caracterizadas como usuais ou normais ao tipo de atividade da empresa. Como exemplo de multas contratuais, citamos:

1. arras perdidas ou pena convencional por rescisão de contrato de compra e venda mercantil;
2. aquela suportada pelo representante comercial, mandatário ou comissário mercantil, por não ter conseguido promover a venda de determinada cota de mercadorias a que se obrigou contratualmente.

Observe-se que, para a dedução de tais encargos, é necessário que tanto a realidade de dispêndio como sua exigibilidade e subordinação com a atividade da empresa estejam baseadas em documentos idôneos, quer quanto à forma quer quanto à procedência.

Base Legal: Parecer Normativo CST nº 50/1976; Parecer Normativo CST nº 66/1976 (Checado pela VRi Consulting em 05/12/23).

7) Parecer Normativo CST nº 61/1979:

No decorrer deste trabalho citamos de forma constante em praticamente todos os capítulos o Parecer Normativo CST nº 61/1979, haja vista sua fundamental importância para o assunto ora analisado. Assim, devido sua importância, estamos publicando sua íntegra abaixo:

Ministério da Fazenda

Secretaria da Receita Federal

Coordenação do Sistema de Tributação

Parecer Normativo nº 61, de 1 de Janeiro de 1979 (DOU de 26/01/1979

Multas por infrações fiscais. Compreensão do parágrafo 4º do artigo 16 do Decreto-lei nº 1.598/77. A indedutibilidade como regra. Exceções: multas compensatórias e multas por infrações de que não resulte falta ou insuficiência de pagamento de tributos. Multas por infrações a leis não tributárias.

Em discussão o conteúdo e alcance da norma inscrita no parágrafo 4º do artigo 16 do Decreto-lei nº 1.598/77, in verbis:

"Não são dedutíveis como custos ou despesas operacionais as multas por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo".

2. Indedutibilidade como regra

2.1 - Depreende-se do texto que os preceitos nele contidos têm por campo de atuação o conjunto das multas qualificadas como fiscais. Compreendem-se como tais aquelas impostas pela lei tributária, ou fiscal. Este conteúdo é revelado não só pelo adjetivo que restringe o universo das multas, como pela rubrica - Tributos - que sintetiza o art. 16. e seus parágrafos.

2.2 - Disciplinando o efeito das multas fiscais, relativamente à apuração do lucro real, o preceito em estudo firma a regra básica de sua indedutibilidade, à qual, por exceção, não se subordinam duas espécies:

1. as multas impostas por infrações de que não resulte falta ou insuficiência de pagamento de tributo; e
2. as multas fiscais de natureza compensatória.

3. Multas dedutíveis, porque relativas a infrações de que não resulta falta ou insuficiência de pagamento de tributo.

3.1 - O estudo das obrigações tributárias revela que só a inadimplência de obrigação principal é capaz de gerar falta ou insuficiência de pagamento de tributo. Mas que há um tipo de obrigação acessória de cuja inadimplência resulta infração da principal e, em conseqüência, falta ou insuficiência de pagamento de tributo. E o que passamos a demonstrar.

3.2 - O Código Tributário Nacional (CTN, Lei nº 5.172/66) distingue, no artigo 113, a obrigação tributária em principal ou acessória:

"A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente". (art. 113 , § 1º).

"A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos". (art. 113. , § 2º).

3.3 - A distinção funda-se precipuamente na natureza do objeto da obrigação. Se tributo ou penalidade, a obrigação será "de dar", classificando-se como principal; se for outras prestações, positivas ou negativas, ela será "de fazer" ou "não fazer", classificando-se como acessória. E óbvio que somente pode ocasionar falta ou insuficiência de pagamento de tributo a inadimplência de obrigação que o tenha por objeto, isto é, a principal.

3.4 - A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador e se extingue juntamente com o cumprimento do crédito dela decorrente. Nesse ínterim, coexiste a possibilidade de sua inadimplência, passível de manifestar-se por dois modos:

1. por mora;
2. por falta de cumprimento de obrigação acessória necessária à efetivação do lançamento normal estabelecido pela legislação do tributo.

3.5 - A inadimplência da obrigação principal, por mora, independe de execução de possíveis obrigações acessórias correlatas e reporta-se tanto aos tributos lançados quanto àqueles sujeitos, pela legislação, a pagamento antecipado.Caracteriza-se a simples falta de recolhimento por ocasião do vencimento.

3.6 - A outra modalidade de inadimplência envolve necessariamente a inexecução, total ou parcial, de obrigação acessória. E que a legislação do tributo pode cominar ao sujeito passivo ou terceiro a prática de ato (obrigação de fazer: acessória), cuja omissão (infração à acessória) implicará falta de pagamento de tributo (infração à principal). Estas obrigações acessórias possuem esse efeito por terem sido erigidas, pela legislação, em condição do lançamento normal. Como tais se incluem, por exemplo, a obrigação de prestar informações quanto a matéria de fato indispensável à constituição do crédito tributário (lançamento com base em declaração - art. 147, CTN) e a obrigação de reter o imposto de renda na fonte, ato indispensável à homologação (art. 150, CTN).

3.7 - Ante o exposta, pode-se concluir que as infrações de que não resulta falta ou insuficiência de pagamento de tributo são aquelas relativas às obrigações acessórias que não se constituam em condição do lançamento normal. As multas a elas correspondentes são, pois, dedutíveis. (Como exemplos de multas por essa razão dedutíveis, sejam citadas as previstas nos artigos 533, II, "c", "d", "e" e "f"; 534, "a"; 539 do Regulamento do Imposto de Renda - RIR - e 405, 408 e 396 do Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados - RIPI -). Já as multas relativas a infrações de que resulte falta ou insuficiência de pagamento de tributos serão dedutíveis quando de natureza compensatória. E o que passamos a ver.

4. Multas fiscais dedutíveis, porque compensatórias

4.1 - As multas fiscais ou são punitivas ou são compensatórias.

4.2 - Punitiva é aquela que se funda no interesse público de punir o inadimplente. E a multa proposta por ocasião do lançamento. E aquela mesma cuja aplicação é excluída pela denúncia espontânea a que se refere o artigo 138 do Código Tributário Nacional, onde o arrependimento, oportuno e formal, da infração faz cessar o motivo de punir.

4.3 - A multa de natureza compensatória destina-se, diversamente, não a afligir o infrator, mas a compensar o sujeito ativo pelo prejuízo suportado em virtude do atraso no pagamento do que lhe era devido. E penalidade de caráter civil, posto que comparável à indenização prevista no direito civil. Em decorrência disso, nem a própria denúncia espontânea é capaz de excluir a responsabilidade por esses acréscimos, via de regra chamados moratórios.

4.4 - O direito civil distingue o inadimplemento absoluto - onde há impossibilidade de cumprimento da obrigação - e a simples mora, em que o cumprimento - embora possível - não se dá no tempo, lugar e modo convencionados. Um e outra, porém, geram danos passíveis de ressarcimento. O inadimplemento absoluto se resolve em "perdas e danos", possíveis de antecipada liquidação mediante estipulação da chamada "multa compensatória". Esta compensa todo o dano decorrente do inadimplemento. Por isso, afirma-se correntemente que juntamente com ela é impossível a exigência de "multa moratória". Concluir, porém, daí que as multas moratórias não tenham natureza compensatória é falsear os fatos. Exigidas juntamente com o cumprimento da obrigação, elas não estarão, é óbvio, indenizando a própria inexecução, mas restarão como compensadoras do dano sofrido em conseqüência do cumprimento tardio da obrigação. Saliente-se, além disso, que não há como falar nas dívidas de tributo em "multa compensatória", naquele sentido específico, posto que as dívidas de dinheiro - como soem ser as que têm tributo por objeto - são insusceptíveis de inadimplemento absoluto.

4.5 - Há uma pletora de acréscimos moratórios na legislação tributária. Nem todos, porém, compensatórios. E que o não cumprimento oportuno da obrigação motiva o legislador ora a afligir o infrator (punição), ora a compensar o sujeito ativo pelo dano sofrido em decorrência da mora (compensação). A multa moratória somente terá natureza compensatória quando, cumulativamente, preencher as seguintes condições:

1. não ser excluída pela denúncia espontânea; e
2. guardar equivalência com a lesão provocada - o que é revelado pela própria lei ao fixar a taxa de cálculo em função do tempo de atraso (exemplos: 1% ao mês; 10% ao semestre; 5% em atrasos de 30 dias, 10% em atrasos de 60 etc.).

4.6 - Impõe-se concluir que, para fins de compreensão do parágrafo 4º do artigo 16 do Decreto-lei nº 1.598/77, compensatórias serão somente as moratórias que preencham as condições descritas no subitem 4.5.

4.7 - A título de exemplo, sejam citados:

1. acréscimos moratórios compensatórios;
• juros de mora : 1% ao mês (Lei nº 5.421/68, art. 2º);
• multas por recolhimento fora do prazo: RIR, art. 531 , RIPI, art. 392;
• multa por apresentação espontânea, fora do prazo, de declaração: RIR, art. 533, I "a";
• multa por indicação espontânea de rendimentos omitidos: RIR, art. 533, I, "b".
2. multas punitivas:
• multas relativas a lançamentos, de ofício: RIR, art. 534, "b" e "c"; RIPI, art. 393 (mora punitiva);
• multas do art. 533, II, "a" e "b", do RIR;
• multa por falta de retenção: RIR, art. 535, § 1º.

6. Multas por infração de lei não tributária

6.1 - O parágrafo 4º do artigo 16 do Decreto-lei nº 1.598/77 diz respeito especificamente às multas impostas pela legislação tributária. A ele são estranhas as multas decorrentes de infração a normas de natureza não tributária, tais como as leis administrativas (Trânsito, Sunab etc), penais, trabalhistas etc.

6.2 - Por refugirem ao alcance da norma específica, essas multas caem nas malhas do preceito geral inscrito no artigo 162 do RIR/75, o qual condiciona a dedutibilidade das despesas a que elas sejam necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora. Ora, é inadmissível entender que se revistam desses atributos despesas relativas a atos e omissões, proibidos e punidos por norma de ordem pública. Assim, as multas impostas por transgressões de leis de natureza não tributária serão indedutíveis.

À consideração superior.

Cristovão Anchieta de Paiva - Fiscal de Tributos Federais

Base Legal: Parecer Normativo CST nº 61/1979 (Checado pela VRi Consulting em 05/12/23).